Sentencia Administrativo Nº 634/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 399/2014 de 30 de Mayo de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG: 28.079.00.3-2014/0008577
251658240
Procedimiento Ordinario 399/2014
Demandante: TECNICOS EN SERVICIOS INTEGRALES DE EDIFICIOS SL
PROCURADOR D./Dña. JOSE ANTONIO SANDIN FERNANDEZ
Demandado: Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y
Hacienda
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 634
RECURSO NÚM.: 399-2014
PROCURADOR: Don José Antonio Sandín Fernández
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 31 de mayo de 2016
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 399/2014 interpuesto por TECNICOS EN SERVICIOS
INTEGRALES DE EDIFICIOS S.L., representada por el Procurador Sr. Sandín Fernández contra la
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30.1.2014 que desestima las
reclamaciones núms. 28/22079/11 y 28/26829/11 interpuestas por el concepto de Impuesto sobre Sociedades,
ejercicios 2009, y sanción derivada, respectivamente.
Habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por
su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 24-5-2016 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DÑA. Carmen Álvarez Theurer.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30.1.2014 que desestima las reclamaciones números 28/22079/11 y 28/26829/11 interpuestas contra el acuerdo de liquidación provisional dictado por el Administración de Villaverde Usera, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009, y sanción derivada, respectivamente.

La resolución del TEAR de Madrid, confirmando los actos de liquidación y sanción recurridos, mantiene que la conformidad de la interesada con la propuesta de liquidación determina su aceptación de las circunstancias y hechos que la han determinado, sin que por su parte se hubiera acreditado error de hecho al prestar su conformidad, lo que conlleva la desestimación de la pretensión actora en dicho punto. En orden a la sanción impuesta el Tribunal mantiene la conformidad a Derecho de la misma, considerando que la omisión de un rendimiento en la declaración del impuesto, al confundir el momento de imputación temporal de dicho rendimiento, no cabe atribuirla a error invencible. Así pues, confirma la sanción impuesta en consideración a la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo que la conforman, concretamente, en orden a la negligencia a que alude el artículo 183 de la LGT , se considera que la motivación de la culpabilidad es suficiente.



SEGUNDO.- La parte recurrente solicita que estimando el recurso, se anule el acuerdo recurrido y los actos administrativos recurridos por ser contrarios a Derecho, alegando en su fundamento que ' presentó en tiempo y forma la autoliquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejerccio 2009, por la cual la Agencia Estatal de la Administración Tributaria inició un procedimiento de gestión tributaria y previa propuesta de liquidación, alegando sucintamente que se han imputado en dicho ejercicio gastos por salarios y seguros sociales correspondientes al ejercicio 2008 no procediendo, dicha imputación de gastos así como la deducción de gastos atribuidos a dietas y gastos de desplazamiento del personal de la compañía.' Sostiene dicha parte que no procede la equiparación del escrito de conformidad presentado por error por la recurrente en el trámite de alegaciones de un procedimiento de gestión tributaria, con la firma de un acta de disconformidad en trámite de inspección, no solo por el hecho de que la misma no esté incardinada en un procedimiento de inspección con unas determinadas garantías procedimentales, sino porque entiende que el escrito firmado no puede por su contenido y finalidad equiparar al contenido legal que debe tener la precitada acta de conformidad según lo dispuesto en el artículo 153 de la LGT .

En relación con la imputación temporal de los gastos por salarios y seguros sociales incurridos en el ejercicio 2008 pero imputados en 2009, y que fueron inadmitidos por la AEAT en la propuesta de liquidación que da lugar a las presentes actuaciones, entendemos que procede, en aplicación del artículo 19.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades donde se establece una regla especial de imputación de gastos cuando el contribuyente por error contabiliza gastos en ejercicios posteriores a aquel en que se producen, permitiendo su dedución fiscal, una vez contabilizados, en el propio ejercicio de su contabilización, exigiéndose unicamente para su aplicación el hecho de que con el uso de la misma no se produzca una menor tributación de la que hubiera correspondido, de imputar dichos gastos a los periodos en que se devengaron.

Añade que la documentación aportada acredita los gastos de personal, y posee el carácter de documentos justificantes de los pagos que dice haber realizado a los trabajadores, dado que las actividades desarrolladas fuera de la Comunidad de Madrid han generado unos gastos de desplazamiento de personal de la empresa propios.

Finalmente, sostiene que se halla ausente el elemento subjetivo de la infracción tributaria por existir una discrepancia razonable de la actora en la interpretación de la normativa tributaria aplicable, además de no haberse producido ocultación de datos.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone al recurso porque estima que la deducibilidad de los gastos se halla condicionada a un criterio de imputación temporal de devengo, y rechaza de otro lado los gastos de desplazamiento e imputación temporal en la medida en que carecen de la debida acreditación. Por último, sostiene la conformidad a Derecho de la sanción impuesta, que cuenta con todos los elementos que el tipo requiere, alegando que se debe confirmar al haber quedado acreditada la culpabilidad y su motivación sin que concurra una interpretación razonable siendo claras las normas aplicables.



CUARTO.- En relación con el primer motivo impugnatorio hemos de indicar con carácter previo que no nos hallamos ante actas de conformidad extendidas por la Inspección, tal y como erróneamente apunta la resolución impugnada, sino que hallándonos ante un procedimiento de comprobación limitada, el interesado ha prestado su conformidad a la propuesta de liquidación que se le ha notificado.

El procedimiento de comprobación que corresponde a los órganos de gestión tributaria ha concluido con una propuesta de liquidación provisional a la que el recurrente ha prestado su conformidad, no presentando alegación alguna, tal y como resulta del expediente administrativo aportado.

Pues bien, debemos indicar que el artículo 140.2 de la LGT establece: 'Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho'. En este orden de consideraciones, entendemos que resulta aplicable la doctrina establecida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en el punto relativo a que el contribuyente no puede rechazar los hechos recogidos en un acta de conformidad, porque hacerlo sería tanto como ir contra sus propios actos, a no ser que pruebe que, al prestar la conformidad, incurrió en error de hecho. Siendo así que únicamente sería impugnable por el contribuyente todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, así como el cumplimiento de lo dispuesto en el art. 153.c) de la Ley 58/2003 , esto es, la determinación de los elementos esenciales del hecho imponible que se atribuye al obligado tributario, que nuestro Alto Tribunal ha venido considerando una cuestión puramente de derecho.

Así pues, en virtud de lo expuesto, entendemos que la impugnación concreta del hoy recurrente, cuyos motivos impugnatorios se hicieron valer en el recurso de reposición formulado en su día, así como en la reclamación económico-administrativa cuya desestimación es objeto del presente recurso contencioso- administrativo, no constituyen una mera cuestión fáctica, sino que, por el contrario, precisa para su análisis de una interpretación jurídica, lo que motiva que entremos a continuación en su examen.



QUINTO.- La liquidación provisional contiene la siguiente motivación: 'En el requerimiento, con el fin de que se acreditara los gastos de personal, se solicitaba relación de personas a las que se haya satisfecho importes, la cuantía abonada y la causa del abono. La entidad aporta con el escrito rge 00528518/2011 una relación de asientos seleccionados sin detallar los datos solicitados. Además alega que la diferencia, entre los datos que obran en poder de la administración y los declarados, se debe a la inclusión de la nómina de octubre de 2008 por importe de 129.546,36 euros y gastos seguridad social por Importe de 40.957,11, en el ejercicio 2009. Se procede a regularizar los gastos de personal, incrementando la base imponible en la cantidad de 170.503,47 euros, al corresponder a gastos del 2008, en virtud de los art. 10 y 19 del impuesto sobre sociedades. Los Los ingresos y gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, con independencia del momento del cobro o pagoSe incrementa asimismo la base en el importe del 31,543,10 euros correspondiente a dietas exentas, e indemnizaciones, declaradas en el 190 por no quedar acreditadas las mismas. Total ajuste positivo en casilla 413 otras correcciones al resultado de la cuenta de perdidas y ganancias 302.046,57, por conceptos de gastos de personal fiscalmente no deducibles.

Incumplimiento requisitos contratos de arrendamiento financiero art.115 1.i.s y gastos fiscalmente no deducibles art 14 Lis No se consideran gastos fiscalmente deducibles las cantidades satisfechas enet ejercicio por los arrendamientos financieros correspondientes a la adquisición del vehículo BMW 535 y el vehículo BMW 635, al no considerar la administración, los mismos, afectados exclusivamente ala explotación empresarial (instalaciones eléctricas en general; serv. colocación y suministro y serv. protección contra incendios), no existe una relación entregastos e ingresos, por lo que se entiende que no se cumple el requisito del art, 115 L.I.S y además se trata de una liberalidad del art 141.1.5 en relación con art. 10 LI,S . sin perjuicio de que la entidad demuestre la la afección a través de los medios de prueba admitidos en derecho. A mayor abundamiento en el leasing del vehículo BMW 635, el sujeto pasivo no ejerció la opción de compra y celebró, antes del plazo mínimo establecido legalmente, un contrato de subrogación de dicho leasing con una entidad vinculada, por lo que no sólo estamos ante un supuesto de gasto no deducible eíncumplimiento de afección exclusiva, sino que además, en el hipotáctico caso de que lo fuera, no cumpliría con el resto de requisitos establecidos en el art 115 por lo que en virtud del art 137 también se debería haber regularizado la situación al haberse producido la perdida del derecho y en consecuencia la perdida de los incentivos fiscales previstos para los contratos de arrendamiento financiero. Según los cuadros de amortización aportados y las declaraciones presentadas en los respectivos años.

Según los cuadros de amortización aportados y las declaraciones presentadas enlos respectivos años. - por BMW 535 declaró como amortización contable en 2009 el importe de 7.755,17; en el ejercicio 2008 declaro como amortización fiscal el importe de 14.311,80 y en el ejercicio 2007 declaró como amortización fiscal el importe de 7155,90 - Por BMW 635, en 2009 declara como amortización contable la cantidad de 5.347,08 y el importe de 10480,27 por amortización fiscal del ejercicio 2008. Por lo expuesto, al adoptar el criterio de gasto fiscal no deducible de ambos vehículos del art 14, e incumplimiento de los requisitos del art. 115 L.I.5 por no considerarlos afectos exclusivamente a la explotación económica, Se procede por un lado a aumentar la base imponibledel ejercicio 2009 por gastos no deducibles por liberalidades (amortizaciones registradas contablemente en 2009 por BMW 535, importe 7.755,17 y por BMW 635 importe de importe de 5347,08. casilla 339 importe total 13102,25 euros, Y en virtud de los art. 115 y 137 L.IS realizar el Incremento por perdida de beneficios fiscales periodos anteriores casilla 615 por importe de 31947,97 (7.155,90+14311,80+10480,27) y casilla 617 por intereses de demora 3134,19 (24792,07 correspondiente a 2008 y 7155,90 correspondiente a 2007). - En cuanto al bien calificado como aplicaciones informáticas. Según el cuadrode amortización y las declaraciones de ejercicios anteriores, a partir del ejercicio 2009 se debe registrar ajustes positivos, por lo que se procede a realizar aumento en la base imponible por dicho ajuste por importe de 3.215,40 euros'.



SEXTO. - Entrando a resolver la primera de las cuestiones de fondo que se plantean en la demanda referente a la imputación al ejercicio 2009 de los salarios y seguros sociales incurridos en el ejercicio 2008, hay que partir de lo dispuesto en el art. 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuya virtud: 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Por su parte, el artículo 19.3 del Impuesto sobre Sociedades establece: 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.'.

Efectivamente, las normas contenidas en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades sólo considera gastos deducibles aquéllos que se hallen correlacionados con los ingresos, hayan sido debidamente contabilizados y cuya anotación contable quede debidamente justificada.

La liquidación provisional recoge, como hemos visto en la transcripción precedente, las razones por las que no puede accederse a la deducción pretendida.

Efectivamente, los gastos han de imputarse conforme al criterio temporal de devengo, con independencia del momento en que se produce el pago efectivo de dicho gasto. Ello debe llevar a la conclusión de que los salarios y seguros correspondientes han de ser imputados de acuerdo con las reglas del devengo contable. Por tanto, las cantidades mencionadas satisfechas por la sociedad, únicamente constituirán gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación.

En efecto, el artículo 38 del Código de Comercio , en la redacción aplicable al caso, impone a los empresarios seguir en su contabilidad los principios de devengo y de prudencia valorativa, principio del devengo reiterado para el Impuesto sobre Sociedades como decíamos.

En todo caso, no hemos de olvidar que la fiabilidad y fidelidad de la contabilidad social depende de que el criterio de imputación de ingresos y gastos sea el mismo, de manera que no es posible utilizar el criterio del devengo respecto de los primeros y, posteriormente, acogerse al criterio de caja para deducirse un gasto devengado en el ejercicio anterior. Ha de ser objeto de estricta observancia el principio de inscripción contable que llevará consigo que los estados contables sean un fiel reflejo de la situación financiera y patrimonial de la sociedad.

Como consecuencia de cuanto hemos expuesto y razonado, procede desestimar el motivo que nos ocupa y confirmar la inadmisión de los gastos que debieron imputarse al ejercicio 2008.

SÉPTIMO.- En el siguiente motivo impugnatorio sostiene la entidad recurrente la improcedencia de la inadmisibilidad de gastos deducibles de dietas exentas de gravamen y desplazamientos no justificados por parte de la Administración.

La liquidación incrementa la base imponible en el importe de 131.543,10 euros correspondientes a dietas exentas e indemnizaciones declaradas en el 190 por no quedar acreditadas las mismas.

La parte actora considera que nos hallamos ante gastos deducibles, habida cuenta de que todos ellos eran necesarios para el desarrollo de la actividad y por tanto deducibles en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de referencia, según resulta de la documentación aportada a los autos y obrante en el expediente.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17.1d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , por el que se aprueba la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en el ejercicio de referencia y el artículo 9.A) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba su Reglamento de desarrollo, se consideran exceptuadas de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador fuera de la fábrica, taller, oficina o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, así como las asignaciones para gastos de manutención y, en su caso, de estancia, Esta Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

Pues bien, a instancia de la parte actora, se aporta en periodo probatorio copia de los contratos y anexos suscritos entre la empresa contratante y el contratista recurrente, así como diversas facturas correspondientes a la prestación de servicios objeto de contrato. En el expediente figuran diversos Report de gastos mensuales- personales de O&M, correspondientes a mensualidades de distintos años -anteriores y posteriores a 2008-, si bien el único reporte relativo a 2008 refiere al mes de diciembre, que a su vez no se corresponde con los gastos mensuales técnicos que aporta la propia interesada ante la Administración, y que como Anexo T1 corresponde al mes de octubre de dicha anualidad.

Al margen de lo expuesto, no queda acreditado en el expediente la realidad del desplazamiento, y no queda acreditado por cuanto los solos listados, por trabajador, en los que se especifican los días de desplazamiento, el destino de éstos y si ha habido o no pernocta, junto con las cantidades satisfechas por dichos desplazamientos, no acreditaría la realidad de ellos, lo que podría haberse probado por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que dispone que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.

La documentación aportada constituida por unos listados elaborados unilateralmente por la entidad recurrente y unos contratos privados con sus anexos, que no constituyen prueba suficiente, pues han de contar con un soporte documental que justifique el abono de dietas y gastos de desplazamiento. La propia ley establece, respecto a los gastos de manutención o estancia, que deben producirse por alojamiento o manutención en establecimientos de hostelería, (no en casa de amigos o familiares por tanto) y tampoco se ha aportado ningún justificante ni el desplazamiento ni el gasto en establecimiento de hostelería alguno, debiendo haber aportado la parte actora las facturas emitidas por terceros acreditativas del gasto en alojamiento y manutención.

No podemos, a la vista de la documentación aportada conocer las dietas y gastos de desplazamiento efectivamente abonadas, si lo fueron en favor de un trabajador de la empresa desplazado, y, en definitiva, si hubo o no tal desplazamiento.

En virtud de lo expuesto, debemos llegar a la misma suerte desestimatoria del motivo de impugnación que nos ocupa.

OCTAVO- Por último, se discute la legalidad del acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones de comprobación, también recurrido.

En virtud de dicho acuerdo se considera que el contribuyente ha incurrido en dos infracciones tributarias previstas por el artículo 191 de la Ley 58/2003 : Primera: Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.

Segunda: Solicitar indebidamente devoluciones tributarias en la cuantía detallada más adelante como base de sanción mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación.

Dichas infracciones han de ser calificadas, respectivamente, de leve, pues la base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación, y grave, por así establecerlo para dicho tipo la LGT.

Mantiene la parte actora que la ausencia de motivación del acuerdo sancionador y la falta de culpabilidad del sujeto infractor. El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el art. 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que ' no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere ', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias ' no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes '.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que ' el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable '. Y también proclama que ' en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia ', ya que ' sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad .' En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012 , afirma que 'a la vista del contenido del articulo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963 , forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar.Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 ). En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 invocado por el recurrente sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963 , que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión 'entre otros supuestos' que se contiene en dicho precepto.Son precisamente esas menciones las que han llevado a este Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: ' respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.' Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -- inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En este caso el acuerdo sancionador de 19 de abril de 2011, en el apartado relativo a la motivación se afirma: 'Se aprecia pues una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa regula de forma expresa la obligación de declarar e ingresar correctamente y en plazo las declaraciones y autoliquidaciones correspondientes. Esta Administración considera que la actuación del contribuyente es una actuación al menos culposa y sancionable.'.

Pues bien, los argumentos que se acaban de transcribir evidencian que el acuerdo sancionador no justifica adecuadamente la culpabilidad del contribuyente, lo que nos permite concluir sobre la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, pues no se acredita ni justifica la concurrencia de este elemento en la actuación de contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE .

De ahí que, en consecuencia, deba de estimarse el recurso interpuesto frente al acuerdo sancionador, que se anula.

NOVENO- En atención a las razones expuestas debe estimarse parcialmente el recurso, por lo que no procede efectuar imposición alguna en orden a las costas procesales, de acuerdo con lo dispuesto en el art.

139.1 de la Ley de esta Jurisdicción , precepto reformado por la Ley 37/2011.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación española,

Fallo

Que DEBEMOS ESTIMAR Y ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso administrativo 399/2014 interpuesto por TECNICOS EN SERVICIOS INTEGRALES DE EDIFICIOS S.L., representada por el Procurador Sr. Sandín Fernández contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30.1.2014, la cual anulamos en lo que a la sanción se refiere por no ser ajustada a Derecho; sin costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes en legal forma, haciendo indicación que no cabe recurso a los efectos del articulo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.