Sentencia Administrativo Nº 637/2015, Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 155/2015 de 14 de Diciembre de 2015

Encabezamiento

T.S.J.EXTREMADURA SALA CON/AD

CACERES

SENTENCIA: 00637/2015

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, integrada por los Iltmos. Sres. Magistrados del margen, en nombre de S. M. el Rey, ha dictado la siguiente:

SENTENCIA Nº 637

PRESIDENTE:

DON DANIEL RUIZ BALLESTEROS

MAGISTRADOS:

DOÑA ELENA MÉNDEZ CANSECO

DON MERCENARIO VILLALBA LAVA

DON RAIMUNDO PRADO BERNABEU

DON CASIANO ROJAS POZO/

En Cáceres, a Quince de Diciembre de dos mil quince.

Visto por la Sala el Procedimiento Ordinario nº 155de 2015, promovido ante este Tribunal a instancia de la Procuradora Sra. Galán Mata, en nombre y representación de EXTREMAFRUIT, S.L., siendo parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, defendida y representada por el Abogado del Estado; recurso que versa sobre Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 28 de Noviembre de 2014, dictada en Reclamaciones NUM001 y NUM000 , acumuladas, en relación a Impuesto de Sociedades correspondientes a ejercicio 2007 a 2009.

Cuantía: 182.484,81 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte actora se presentó escrito mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.

SEGUNDO.- Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entregó el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, sentando los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes y terminando suplicando que se dictara una sentencia por la que se estime el recurso, con imposición de costas a la demandada; dado traslado de la demanda a la parte demandada de la Administración para que contestase, evacuó dicho trámite interesando se dictara una sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la parte actora.

TERCERO.- Que en el presente procedimiento se admitió y declaró pertinente la prueba documental obrante en el expediente administrativo, señalándose seguidamente día para la votación y fallo del presente recurso, que se llevó a efecto dentro del plazo citado.

CUARTO .- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente para este trámite el Iltmo. Sr. Presidente D. DANIEL RUIZ BALLESTEROS, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO .- La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 28 de noviembre de 2014, dictada en las reclamaciones económico- administrativas números NUM001 y NUM000 , acumuladas, que estima parcialmente las reclamaciones presentadas contra el Acuerdo de liquidación y el Acuerdo sancionador del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007, 2008 y 2009. La parte actora solicita la declaración de nulidad de la actuación administrativa impugnada. La Administración General del Estado interesa la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.- El primer motivo de impugnación se refiere a la operación de venta por importe de 9.352,76 euros que la sociedad demandante no declara ni contabiliza. Se trata de una operación de venta a Fruláctea Caval que la Inspección ha detectado por dicho importe. La parte actora alega que dicha operación ha sido declarada y contabilizada, pero que debido a un error aparece en la cuenta 430 que mantiene con la entidad Frutas Hermanos Rodríguez por el importe de 3.175,15 euros. La parte actora se refiere a una cuenta distinta y por un importe diferente. No existe prueba fehaciente que permita relacionar la venta por importe de 9.352,76 euros a Fruláctea Caval detectada por la Inspección con la cuenta a la que la parte recurrente se refiere que recoge el cobro de 3.175,15 euros de Frutas Hermanos Rodríguez. Se trata de una mera alegación que no se apoya en una prueba que sin género de dudas acredite que estemos ante la misma cuenta a pesar de la distinta denominación e importe a los que se refieren. Lo expuesto por la parte actora no desvirtúa la operación comprobada por la Inspección de Hacienda.

TERCERO .- La siguiente cuestión versa sobre el pago de 300.000 euros a la Sociedad Cooperativa de Frutos Caval. La Agencia Tributaria ha detectado el pago de dicho importe a la sociedad mencionada. La parte recurrente expone que no se trata de una renta no declarada sino que dicho importe proviene de un préstamo realizado por la entidad mercantil Pelyfruit, y que con ese dinero abonó a Caval un anticipo por las compras de la campaña de 2009.

La documentación presentada por la parte actora no acredita que dicho préstamo existiera realmente entre las dos entidades mencionadas. Tengamos en cuenta lo siguiente:

A) Estamos ante un importe de 300.000 euros, por lo que puede calificarse de suficiente importancia económica, resultando extraño y contrario a la operativa habitual sobre medios de pago, que dicho importe que se dice que proviene de un préstamo fuera entregado por Pelyfruit en metálico.

B) No existe constancia contable de dicho préstamo. La sociedad actora no refleja en sus libros ni la operación de préstamo ni la entrega a Caval. El que dicho importe no tenga efecto en la cuenta de resultados no impide reconocer que no existe reflejo del mismo en las cuentas de la sociedad y que la disposición de ese efectivo sí que tiene relevancia jurídico-tributaria.

C) Se aporta contrato privado de préstamo entre Pelyfruit y Extremafruit. Resulta extraño que un préstamo por este importe no fuera formalizado en documento público y que no se pactara pago de interés por el préstamo. El contrato privado de préstamo no surte efectos frente a la Agencia Tributaria en aplicación del artículo 1227 del Código Civil que dispone que 'La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio'. Lo mismo cabe decir de la declaración del administrador de la entidad Pelyfruit que no es suficiente frente a terceros para desvirtuar el hecho objetivo comprobado por la Inspección que es la entrega de dinero a Caval.

D) Por último, y ello resulta decisivo, a pesar de lo que expone la parte demandante, la Inspección comprobó tanto la contabilidad como los movimientos de las cuentas bancarias de la entidad mercantil Pelyfruit, concluyendo que no disponía de liquidez para prestar dicho importe, por lo que no era posible que Pelyfruit hubiera entregado la cantidad de 300.000 euros a la sociedad demandante. De los movimientos bancarios examinados, los cuales se detallan en el Acta de Disconformidad, se comprueba que no se hizo un reintegro o retirada de efectivo de las cuentas de Pelyfruit que puedan vincularse con dicha cantidad. La comprobación realizada por la Inspección es suficiente a los efectos tributarios, basándose la parte actora en una alegación que no se apoya en medios probatorios suficientes y fehacientes que sin género de dudas acrediten la existencia del préstamo.

CUARTO .- El siguiente motivo de impugnación versa sobre la ganancia patrimonial no justificada por los pagos de salarios a los trabajadores que habían sido cedidos por la Sociedad Cooperativa Agrícola de Colonos de Valdelacalzada y que se comprobó que realmente eran trabajadores de la sociedad demandante.

Sobre esta cuestión, ponemos de manifiesto lo siguiente:

A) La Inspección de Hacienda no admite en el Impuesto sobre el Valor Añadido la deducción de dos facturas expedidas por Colonos debido a que no era una verdadera prestación de servicios por dicha cooperativa. La Inspección comprobó que Colonos carecía de instalaciones, que no realizaba actividad alguna de transformación o manipulación de mercancías, que los propios trabajadores de Colonos reconocieron que trabajaban para Extremafruit manipulando fruta en sus instalaciones y a jornada completa, que quien pagaba era el hijo del dueño y que Extremafruit pagaba la Seguridad Social de los trabajadores supuestamente cedidos por Colonos. Así pues, está probado que los trabajadores no lo eran de Colonos sino de la parte demandante.

B) La sociedad demandante acepta que los pagos a los trabajadores fueron realizados por dicha entidad y no por Colonos que, como decimos, carecía de actividad y fue utilizada de forma fraudulenta para minorar la tributación.

C) La Agencia Tributaria no discute los pagos de las nóminas a los trabajadores. Es más, precisamente el que los pagos fueran realizados por Extremafruit pone de manifiesto que los trabajadores lo eran realmente de ésta y no de Colonos.

D) Los pagos efectuados por Extremafruit acreditan que la sociedad disponía de fondos. La Agencia Tributaria aplica a estos fondos la presunción de obtención de renta del artículo 134 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Lógicamente, si los pagos fueron hechos por Extremafruit es que disponía de fondos no declarados con los que poder hacer frente al pago de las nóminas.

E) El problema surge por la procedencia de los fondos con los que se pagó a los trabajadores. La sociedad demandante alega que dichos fondos fueron abonados por el socio don Blas , es decir, que era don Blas el que prestaba o aportaba dinero a la sociedad y con ese dinero se pagaban los salarios a los trabajadores, teniendo, posteriormente, la entidad mercantil que devolver los fondos o aportaciones realizadas por el socio. Se trata de una circunstancia fáctica que no está debidamente probada. Sobre ello, se pronunció el Acuerdo de liquidación, sin que lo expuesto en la demanda desvirtúe la fundamentación fáctica y jurídica. No existe prueba que acredite que dichos fondos fueron entregados por el administrador a la sociedad. No constan contabilizadas dichas entregas en la contabilidad de la empresa, no existe soporte documental que las registre y documente y examinadas las cuentas bancarias de don Blas tampoco se constatan datos de los que se deduzca la salida de los importes con destino a la entidad demandante. La conclusión es que no se prueba la entrega de dinero de don Blas a la sociedad, de manera que la sociedad disponía de fondos no contabilizados para pagar a los empleados.

F) El Acuerdo de liquidación califica esa disposición de fondos como un activo no declarado que constituye una renta no declarada. La Inspección imputa temporalmente estos fondos al ejercicio 2007, conforme al artículo 134.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

QUINTO .- Lo hasta aquí expuesto es asumido por esta Sala de Justicia con base en dos importantes consideraciones.

La primera es que no está probado que dichos fondos procedieran de aportaciones de don Blas . Esta circunstancia en la que la parte basa su argumentación jurídica exige que se pruebe el hecho base consistente en la procedencia de los fondos del socio, hecho no acreditado.

La segunda es que la calificación efectuada en el Acuerdo de liquidación es modificada por el TEAR de Extremadura. Es razonable prever que la distinta calificación que hace el órgano económico-administrativo beneficia la posición económica de la parte actora tanto en la liquidación como en la sanción. Por ello, no podemos revocar la decisión del TEAR de Extremadura que nos llevaría a confirmar los Acuerdos impugnados en sus propios términos, incurriendo en una reformativo in pejus prohibida por el ordenamiento jurídico. Desconocemos el alcance concreto en que se traduce la estimación parcial acordada por el TEAR de Extremadura, pero es previsible que sea más beneficioso económicamente para la parte actora, por lo que no procede introducir modificación alguna en la decisión del órgano económico-administrativo que, reiteramos, nos llevaría a confirmar el Acuerdo de liquidación, pues los hechos y fundamentos expuestos en el Acta de disconformidad, el Informe de disconformidad y el Acuerdo de liquidación son lógicos, coherentes y razonables. A ello debemos añadir que estamos ante actuaciones fraudulentas, de modo que existe una realidad que no es fácil de detectar y que por sus propias características de fraude impedirá una prueba directa del hecho ilícito. Sin embargo, el fraude puede quedar acreditado mediante indicios y datos de los que se deduce, lo que sucede en el presente supuesto, donde lo narrado con detalle por la Inspección acredita la falta de justificación de las alegaciones expuestas por la parte actora.

SEXTO .- El TEAR de Extremadura introduce una modificación al considerar que el pago de los trabajadores no es un activo oculto sino que lo que procede es no admitir la deducción por estos gastos en los ejercicios 2008 y 2009. El TEAR de Extremadura expone que la ganancia patrimonial no puede imputarse al ejercicio 2007 y que lo que procede es minorar los gastos en los ejercicios 2008 y 2009.

La parte actora reprocha al TEAR de Extremadura que ha vulnerado el artículo 237.2 LGT que dispone lo siguiente: 'Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones'. Considera que ha efectuado una calificación diferente a la contenida en el Acuerdo de liquidación y lo ha hecho sin conceder a la parte recurrente la posibilidad de presentar alegaciones.

Ahora bien, el defecto de forma expuesto por la parte actora carece de trascendencia en relación a la decisión de fondo adoptada. Tengamos en cuenta lo siguiente:

La respuesta del TEAR de Extremadura es estimatoria parcialmente, de modo que aunque no se haya dado audiencia a la parte reclamante en vía económico-administrativa, ha visto mejorada su posición respecto de los Acuerdos de liquidación y sancionador.

La posible respuesta ante la vulneración del artículo 237.2 LGT sería una retroacción de actuaciones para conceder audiencia a la parte actora, siendo previsible que el TEAR de Extremadura dictara la misma Resolución.

La vulneración del artículo 237.2 LGT no afecta al Acuerdo de liquidación de fecha 11-9-2012. Es más, como hemos señalado anteriormente la calificación efectuada por la Inspección resulta correcta a la vista de las circunstancias fácticas y jurídicas examinadas en el procedimiento de inspección por el Impuesto sobre Sociedades. No obstante, este Tribunal no puede confirmar el Acuerdo de liquidación en sus propios términos, pues lo acordado por el TEAR de Extremadura es probablemente más beneficioso para la parte actora. Desde luego, el pronunciamiento anulatorio del TEAR de Extremadura no puede hacer de peor condición a la parte actora.

La parte recurrente ha tenido la oportunidad dentro del presente juicio contencioso-administrativo de alegar cuantos motivos de impugnación de impugnación consideró oportunos contra la actuación administrativa impugnada, respetándose y ejercitando plenamente su derecho de defensa, y como hemos señalado anteriormente, no ha probado que los fondos fueran aportaciones del socio don Blas . La sociedad disponía de fondos no declarados para abonar las nóminas de trabajadores que realmente eran suyos y no cedidos por Colonos. El hecho de la aportación de fondos por el socio, elemento fundamental en el que la parte demandante basa su defensa, no está probado, por lo que no probado este hecho esencial la anulación pretendida por defecto de forma no afecta al resultado de la Inspección con las modificaciones introducidas por el TEAR de Extremadura.

Por todo ello, el defecto de forma no ha trascendido a la decisión de fondo al estimar parcialmente la pretensión anulatoria ejercitada por la parte recurrente, no pudiendo el pronunciamiento del TEAR de Extremadura hacerla de peor condición a la posición fijada en los Acuerdos impugnados.

SÉPTIMO .- En cuanto a la sanción, la misma resulta modificada por lo acordado por el TEAR de Extremadura. Ahora bien, sin perjuicio de la modificación que la estimación parcial del órgano económico-administrativo pueda producir en la sanción, debemos examinar si los hechos imputados son constitutivos de infracción.

Se imputan a la sociedad actora las infracciones tipificadas en el artículo 191.1 LGT que dispone lo siguiente: 'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al art. 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del art. 161, ambos de esta ley ' y en el artículo 195.1 LGT que establece que 'Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros'.

OCTAVO .- Los hechos acreditados en el Acuerdo de Liquidación no sólo tienen repercusión en el ámbito liquidatorio del Impuesto sino también en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador. La comprobación efectuada por la Inspección de Hacienda del Estado pone de manifiesto la existencia de una operación no declarada ni contabilizada, disponer de ingresos no declarados y la realización de pagos con fondos no declarados. Los hechos en los que se basa la Inspección de Hacienda están plenamente acreditados. La empresa demandante no declaró la operación de venta de fruta a la empresa Fruláctea Caval, disponía de renta no declarada que entregó a Caval y disponía de fondos para pagar a los trabajadores que eran suyos y no de la Sociedad Cooperativa Agrícola de Colonos de Valdelacalzada (Colonos).

NOVENO .- La conducta de la parte actora está debidamente acreditada, lo que motivó la imposición de una sanción con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria, respetando el principio de culpabilidad que prohíbe la imposición de una sanción si no existe culpa o dolo en la conducta del presunto responsable. La parte pretende acreditar que no existe suficiente prueba para acreditar los hechos constitutivos de infracción. La Sala considera que los datos objetivamente constatados por la Inspección son prueba suficiente para comprobar la realidad del fraude efectuado por la sociedad recurrente. No se trata de un mero error o de la realización de una interpretación razonable de la norma sino de la realización de una conducta voluntaria dirigida al incumplimiento de la norma. Es la sociedad demandante la que incumple la norma tributaria y lo hace de forma evidente al no declarar una operación de venta que tampoco fue contabilizada, disponer de efectivo no declarado que entrega a la sociedad Caval y disponer de fondos para pagar a sus trabajadores cuando había simulado una prestación de servicios con la entidad Colonos. La realización de estos hechos responde a una voluntad evidente de no declarar la verdadera actividad económica de la sociedad, ocultando la verdadera base imponible del tributo, es decir, estamos ante una conducta dirigida a la ocultación de ingresos y a no abonar la cuota tributaria legalmente procedente, por lo que se trata de una conducta dolosa, como recogen los Acuerdos sancionadores; la realización de este tipo de actuaciones no puede entenderse de otra manera.

DÉCIMO .- En cuanto al requisito de motivación, el Acuerdo sancionador parte de los hechos acreditados en el procedimiento de inspección y de la apreciación de una conducta dolosa, existiendo suficientes referencias a las circunstancias fácticas y subjetivas que motivan la imposición de la sanción. Por todo ello, existe en este supuesto una motivación suficiente sobre la imputación de la infracción a la parte actora, requisito de motivación que debe analizarse en atención a las circunstancias de cada supuesto de hecho. El Acuerdo sancionador contiene los elementos determinantes para conocer los hechos que la Inspección ha valorado y una referencia a la conducta del obligado tributario que fue voluntaria, siéndole exigible otra conducta si hubiera actuado de una forma correcta en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, lo que debe entenderse suficiente a los efectos de la exigencia de motivación, como, por lo demás, se ha constatado por la misma actuación de la parte actora que no ha tenido dificultad alguna en articular su defensa contra el actuar administrativo con pleno conocimiento de los motivos en que se centraba la actuación administrativa que se impugna. Los Acuerdos sancionadores analizan con detalle los hechos comprobados que dieron lugar a obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido. Estamos, por tanto, ante un Acuerdo sancionador motivado en atención a la valoración individual que hace de los hechos, la conducta del sujeto pasivo, la calificación de las infracciones y los preceptos que resultan aplicables para imponer las sanciones en un supuesto donde la actuación de la parte actora es claramente reveladora de una conducta dirigida a incumplir la norma. Los artículos de la LGT aplicados por la Administración están plenamente justificados en el presente supuesto al comprobarse la falta de declaración y contabilización de una operación de venta, la existencia de rentas no declaradas y la utilización de facturas que no respondían a trabajos reales sino a la participación de la parte actora en una serie de operaciones llevadas a cabo por distintas sociedades con la finalidad de eludir el pago de los tributos. La calificación de las infracciones está contenida en el Acuerdo sancionador y no necesita de una mayor motivación ante los hechos comprobados por la Inspección de Hacienda del Estado.

Todo lo anterior conduce a la desestimación íntegra del presente proceso contencioso-administrativo, sin perjuicio de la modificación que el pronunciamiento parcialmente anulatorio del TEAR de Extremadura produzca en el Acuerdo de liquidación y en el Acuerdo sancionador, que no podrá incurrir en reformatio in pejus.

UNDÉCIMO .- En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, después de la reforma efectuada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, que entró en vigor el día 31-10-2011, procede imponer las costas procesales a la parte actora.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Sra. Galán Mata, en nombre y representación de la entidad mercantil 'Extremafruit, SL', contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 28 de noviembre de 2014, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números 06/2274/2012 y 06/2276/2012, acumuladas. Condenamos a la parte demandante al pago de las costas procesales causadas.

Contra la presente sentencia cabe recurso de casación para la unificación de doctrina en el plazo de treinta días, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en los artículos 96 y 97 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. De conformidad con lo dispuesto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la LOPJ , según la reforma efectuada por LO 1/2009, de 3 de noviembre, si se interpone recurso de casación deberá consignarse el depósito de 50 euros. Si no se consigna dicho depósito el recurso no se admitirá a trámite. Asimismo, deberá justificarse el pago de la tasa prevista en la Ley 10/2012, de 20 de noviembre, por la que se regulan determinadas tasas en el ámbito de la Administración de Justicia y del Instituto Nacional de Toxicología y Ciencias Forenses.

Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, remítase testimonio, junto con el expediente administrativo, al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días conforme previene la Ley, y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.