Sentencia Administrativo Nº 638/2015, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 3790/2011 de 09 de Junio de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN 3

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 003790/2011

N.I.G.: 46250-33-3-2011-0011606

SENTENCIA Nº 638/15

En la ciudad de Valencia, a 9 de junio de 2015.

Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, don Rafael Pérez Nieto y doña María Jesús Oliveros Rosselló, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo con el número 3790/11, en el que han sido partes, como recurrente, 'Inversora del Reino de Valencia' SL, representada por la Procuradora Sra. Alcalá Velázquez y defendida por la Letrada Sra. Busutil Santos, y como demandada el Tribunal Económico-Administrativo Regional, que actuó bajo la representación de la Sra. Abogada del Estado. La cuantía es de 122227,15 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Rafael Pérez Nieto.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se declare la nulidad del acto impugnado.

SEGUNDO.-La parte demandada dedujo escrito de contestación en el que solicita que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.

TERCERO.-El proceso no se recibió a prueba y los autos quedaron pendientes para votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló para votación y fallo el día 9 de junio de 2015.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es el acuerdo de 26-10-2011 del TEAR (Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana) que resolvió la reclamación núm. 46/1498/09 (y acumuladas 46/2108/09 46/897/09 y 46/2107/09). Las reclamaciones fueron planteadas por 'Inversora del Reino de Valencia' SL contra una liquidación del IVA (Impuesto sobre el Valor Añadido), del tercer trimestre de 1998 al tercer trimestre de 2001, por 60642,14 euros, y otra del cuarto trimestre de 2001, por 45431,40 euros, así contra los acuerdos sancionadores conectados a dichas deudas tributarias y que le impusieron multas de 60642,14 euros y 6669,25 euros. El TEAR estimó parcialmente la impugnación, pues anuló este último acuerdo sancionador, si bien confirmó el otro así como las liquidaciones tributarias.

Los actos impugnados hubieron sido dictados por la Inspección Tributaria. La discrepancia entre ésta y la reclamante trajo causa en determinados gastos (relativos a la utilización de una embarcación; a la exclusión de las cuotas soportadas en determinadas adquisiciones para uso y disfrute personal del administrador de la mercantil) que la Inspección no los consideró deducibles en la base del impuesto.

La parte recurrente del proceso, 'Inversora del Reino de Valencia' SL, ha planteado diversos motivos de impugnación que pueden resumirse como sigue:

- Ha prescrito el derecho de liquidar que asiste a la Administración porque las liquidaciones litigiosas se dictaron transcurridos más de 12 meses desde el comienzo del procedimiento inspector el día 3-10-2002.

- No cabe reiterar una liquidación tributaria de una deuda sobre la que, anteriormente, se haya anulado una primera liquidación, cualquiera fuese la naturaleza del defecto determinante de la anulación.

- No cabe el reinicio de las actuaciones inspectoras porque ello supone premiar los errores de la Administración.

- Los gastos invertidos en la embarcación deben ser deducidos en la base del impuesto pues dicha embarcación se destinaba efectivamente a la actividad empresarial de alquiler y no al uso particular de los socios. Tampoco la Inspección ha motivado por qué excluye de la deducción determinados gastos por incumplimiento del art. 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre . En fin, la parte recurrente discute la aplicación de la regla de la prorrata por parte de la Inspección.

- No existió intencionalidad en la actuación de la recurrente y, por lo tanto, no concurrió dolo o culpa que justifique la imposición de la sanción.

SEGUNDO.-Por motivos metodológicos y de economía procesal, procede el examen prioritario de las alegaciones relacionadas con la prescripción del derecho a liquidar; más concretamente, examinaremos primero aquella alegación que incide en la duración del procedimiento inspector, considerada excesiva por la parte recurrente.

La duración de dicho procedimiento, en lo que ahora interesa, atiende a los siguientes hitos:

- El 3-10-2002 la Inspección Tributaria inició un procedimiento de investigación a 'Inversora del Reino de Valencia' SL, procedimiento que culminó con una liquidación y una sanción que fueron impugnadas en la vía económico-administrativa (reclamaciones núm. 46/897/09 y 46/2107/09). La reclamación fue estimada en parte mediante resolución del TEAR de 29-11-2007, y el motivo de la estimación atendió a que, si se consideraba inexistente la actividad de arrendamiento de embarcaciones, habían de sacarse de la base imponible no sólo los gastos contabilizados por 'Inversora del Reino de Valencia' SL, sino también los ingresos.

- El 2-7-2008 la Inspección Tributaria dictó acuerdo que dispone 'dar de baja la liquidación'. El 1-10-2008, considerando procedente 'la retroacción de actuaciones', da traslado de éstas a 'Inversora del Reino de Valencia' SL. El 16-1-2009 se notificaron los nuevos acuerdos liquidatorios.

- El 16-2-2009, 'Inversora del Reino de Valencia' SL impugnó en la vía económico-administrativa (reclamación 46/1498/09) dichos acuerdos liquidatorios.

TERCERO.-Con arreglo al lo establecido en el art. 31 quarter del RGIT así como del art. 29.1 de la Ley 1/1998 de 26 de febrero , aplicables al caso, las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. En el apartado 3 del citado art. 29 se establece que '(l)a interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones'.

En el caso examinado, y desde que el TEAR dictó su acuerdo de 29-11-2007, no se reanudaron las actuaciones inspectoras hasta el día 1-10-2008, sin que concurra causa legal que explique la inactividad en el procedimiento inspector durante esos 11 meses y 1 día.

Pues bien, procede traer aquí la doctrina de las SSTS de 24-6-2011 y 30-1-2015 . Entresacamos de la primera sentencia los párrafos más significativos:

'(A)l carácter de actuaciones inspectoras de las de ejecución cuando se decreta la retroacción, debe añadirse que la remisión del apartado 5 del art. 150 de la Ley General Tributaria al apartado 1 del mismo supone la necesidad de que ello se haga en el plazo que reste o en el de seis meses si aquél fuera inferior, lo que arrastra la necesidad de aplicación del apartado 2 del citado precepto, en cuanto a las consecuencias del transcurso del plazo o de interrupción de actuaciones por más de seis meses. No tendría sentido considerar las actuaciones que estudiamos como integrantes del procedimiento inspector y no establecer para ellas todas las consecuencias vinculadas al transcurso del plazo máximo de duración.

Cierto es que el Abogado del Estado, en su primer motivo, opone que el art. 150.5 no es de aplicación al presente caso, por cuando una cosa es ordenar la retroacción de actuaciones y otra diferente es ejecutar en sus propios términos una sentencia dictada, pero independientemente de que tal cuestión no fuera planteada en la instancia, no se puede compartir la argumentación y no solo porque cuando se completan unas actuaciones anuladas también se cumple la resolución o sentencia dictada, sino porque hasta la propia AEAT entendió que el supuesto planteado, en el que la sentencia de esta Sala había anulado la de instancia, 'en el exclusivo extremo que declara procedente la elevación al íntegro contenida en el acto originario', era de retroacción de actuaciones, pues había de determinarse el importe de las contraprestaciones íntegras satisfechas previa audiencia de la parte ahora recurrida. (...) Asimismo, la STS de 12-6-2013, casación 1921/2012 , tras resumir y sintetizar la doctrina previa de 4-4-2013, casación para unificación de doctrina 3369/2012 , que mantenía que sobrepasado el plazo previsto en el art. 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , se aplica lo dispuesto en el apartado 2 a) del mismo artículo 150, y que no se computa un nuevo plazo de prescripción de 4 años al tratarse de actuaciones de ejecución que se conocen y se desarrollan bajo la vigencia de la nueva ley, afirma 'que incluso, aunque sólo se tratase de sustituir la liquidación anulada por otra distinta, como tal sustitución supone ya por sí misma una retroacción de actuaciones, hay que entender aplicable la misma regla '.

Por su parte, la STS de 18-10-2013, casación para unificación de doctrina 830/2012 , señala :

'En definitiva, la interpretación realizada por la sentencia recurrida, que exige que la retroacción de actuaciones necesaria para que opere dicho precepto sea expresa u ordenada por el propio Tribunal judicial, o económico administrativo, y además distingue entre ejecución y retroacción, no puede confirmarse, ya que debe entenderse que el precepto se refiere a una retroacción material, no formal, por lo que no depende de que los Tribunales judiciales o económico- administrativos, que ordenan dicha retroacción, lo digan o no expresamente. Por ello, la retroacción de actuaciones opera aún cuando literalmente no se ordena, pero se pueda deducir materialmente de la resolución que se trata de ejecutar. (...).

Aunque el plazo máximo que señala el art. 150.5 sólo ha sido previsto para los casos de anulación por razones formales que determinen la retroacción de las actuaciones hay que reconocer que el legislador ha guardado el más absoluto silencio sobre el plazo que se ha de respetar cuando la anulación lo sea por razones sustantivas o de fondo. En estos casos, ninguna disposición de la Ley General Tributaria obliga a la Inspección de los Tributos a practicar la liquidación en un plazo máximo, por lo que nos encontramos con una laguna legal que este Tribunal está llamado a integrar mediante una interpretación analógica del art. 150.5 de la Ley General Tributaria , tarea que no viene impedida por el art. 14 de la misma, donde la prohibición de la analogía sólo impide extender más allá de sus estrictos términos el hecho imponible, las exenciones y los demás incentivos o beneficios fiscales.

Los supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivas no son técnicamente de retroacción de actuaciones, pero no existen motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran a los efectos que nos ocupan. Resultaría ilógico que, cuando se produce una estimación por razones de fondo, supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción, mientras que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso en el que debe practicar nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completarlas y aprobar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior.

Por ello, y sentado el criterio de que sólo estamos ante una efectiva retroacción de actuaciones cuando la anulación ha tenido lugar por motivos de forma, se ha de entender que en las SSTS de 4-4-2013 , 12-6-2013 y 18-10-2013 , antes referidas, al hablar de 'retroacción' o de 'retroacción material' lo hacíamos a los únicos efectos de aplicar también el límite temporal y las consecuencias del art. 150.5 a los casos de anulación de las liquidaciones por razones de fondo.

Finalmente, frente a lo anterior, no cabe invocar tampoco el apartado 2 del art. 66 del Reglamento General de revisión en vía administrativa, aprobado por el RD 520/2005, de 13 de mayo, que establece que los actos de ejecución de las resoluciones dictadas en vía de revisión administrativa no forman parte del procedimiento en el que haya tenido su origen el acto objeto de impugnación, pues aunque se considerara que consagra el principio de autonomía procedimental de los actos de ejecución, en toda clase de procedimientos, siguiendo de este modo la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, con carácter general, en la STS de 30-6-2004 , tomando como base normativa la anterior Ley General Tributaria y el anterior Reglamento General de Inspección, tras la entrada en vigor de la nueva Ley Tributaria hay que estar al plazo especial máximo de ejecución que contempla el art. 150.5 cuando se anula una liquidación tributaria resolutoria de un procedimiento de inspección'.

Hemos de advertir que, en la citada STS de 30-1-2015 , se aplica la doctrina legal expuesta a un procedimiento de inspección comenzado, como aquí, bajo la vigencia de la Ley 1/1998.

CUARTO.-Por lo demás, si conforme a aquella doctrina jurisprudencial las actuaciones inspectoras no interrumpieron la prescripción del derecho a liquidar, hemos de ver cuál fue el primer acto interruptorio de dicha prescripción. Dicho acto fue la interposición de la reclamación económico-administrativa el día 20-1- 2009, ello con arreglo al criterio de nuestra STSJCV de 18-7-2014 (recurso 1619/11 ) donde dijimos:

'el procedimiento inspector no interrumpió el transcurso del plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades de 2004 exigida a la parte recurrente, la cual se considera prescrita. Así debe ser, teniendo en cuenta que el plazo de presentación de la autoliquidación correspondiente terminó el 25-7-2005 y que, concluido el procedimiento inspector con la notificación de la liquidación el 23-7-2009, no consta acto interruptorio de prescripción hasta el 26-7-2009.

Esta última conclusión requiere de mayores explicaciones y precisiones, también teniendo en cuenta anteriores pronunciamientos nuestros, y por las exigencias del derecho a la igualdad en la aplicación judicial de la ley ( art. 14 CE ).

(...) La primera precisión consiste en que la liquidación de 2004 y su notificación no interrumpieron la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, ello a causa de la prolongación impropia del procedimiento que terminó con la liquidación.

Nótese que el apartado 1 del art. 150 LGT , más arriba transcrito, relativo al 'plazo de las actuaciones inspectoras', establece que tales actuaciones 'finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas'. El procedimiento inspector culmina con la liquidación, la cual explica lógica y jurídicamente dicho procedimiento, sin que ninguna razón jurídica justifique la distinción entre procedimiento inspector y liquidación a los efectos que ahora nos ocupan [ v. gr., el art. 100.1 LGT prevé que los procedimientos tributarios terminan mediante 'resolución']. Es nota marginal que nuestro Tribunal Supremo tiene dicho -si bien que tratando una cuestión distinta y aplicando la normativa anterior a la Ley 1/1998- que por actuaciones inspectoras habían de entenderse no sólo las desarrolladas desde el inicio de la Inspección hasta que se hubieran obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, sino también las que se produjeran entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma, conforme lo exigían razones de seguridad jurídica, de tal suerte que el tan repetido concepto de 'actuación inspectora' venía a ser equivalente al de 'actuaciones de la Inspección de los Tributos' ( SSTS de 6-7-2002 , 23-7-2002 , 14-1-2010 ).

La segunda precisión a realizar se centra en que no se cumplen las condiciones legales para interrumpir la prescripción, una vez vencido el plazo legal de 12 meses e inmediatamente después, supuestamente porque continuó el procedimiento inspector. No se dan porque, una vez que el mismo se prolongó impropiamente, la Inspección Tributaria no satisfizo el derecho de la obligada tributaria a ser informada 'sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse' [ art. 150.2 a), segundo párrafo in fine, LGT ]. No estamos ante una mera formalidad, ya que la información se configura legalmente como un derecho de quien tendrá que sujetarse a la acción inspectora más allá del plazo legal. De ahí que la información de conceptos y periodos implique de alguna manera el replanteamiento del anterior procedimiento inspector (cuyos efectos resultan limitados) y el reinicio del mismo, lo cual emparenta con la caducidad declarada 'de oficio' ( art. 104.5 LGT ) en los procedimientos de gestión y una nueva tramitación cuando la Administración ejercite la misma potestad.

Este segundo criterio nuestro es análogo al de las SSTS de 18-12-2013 y 6-3-2014 ; si bien, éstas interpretaron la Ley 1/1998. En fin, puesto que el procedimiento inspector que aquí se revisa tuvo por objeto dos ejercicios fiscales del IS (los de 2004 y 2005), la posible aplicación del criterio de la STS de 27-6-2013 (rec. 1547/11 ) no nos llevaría a una solución diferente'.

Pues bien, desde que la Inspección Tributaria dictó el acuerdo de 'baja' de la liquidación anulada por el TEAR, el 2-7-2008 -fecha que hay que tener como de 'recepción del expediente' remitido por el TEAR-, hasta el 16-1-2009, en que se notificó las nuevos liquidaciones, pasaron más de 6 meses vulnerándose así el art. 150.5 LGT .

Por consiguiente, declaramos prescrito el derecho a liquidar las deudas tributarias que nos ocupan y anulamos la liquidación impugnada.

Esta anulación priva de la base de antijuridicidad que precisa la imputación de la infracción tributaria por la que se sancionó a la parte recurrente. De ahí que anulemos asimismo el acuerdo sancionador.

Con esto se estima el presente recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , se imponen las costas del proceso a la parte demandada, sin que dichas constas puedan exceder de 3000 euros por honorarios del Letrado y de 334,38 euros por derechos del Procurador.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por 'Inversora del Reino de Valencia' SL, al ser contraria a Derecho la resolución impugnada del TEAR, y lo anulamos.

2º.- Anulamos asimismo las liquidaciones tributarias así como el acuerdo sancionador de los que trae causa la antedicha resolución del TEAR.

3º.- Se imponen las costas del proceso a la parte demandada.

Contra esta sentencia no cabe recurso alguno. A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Secretaria de la misma, certifico. En Valencia, nueve de junio de dos mil quince.