Sentencia Administrativo Nº 639/2009, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 456/2007 de 22 de Abril de 2009

Encabezamiento

SENTENCIA NÚM. 639/09

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres. :

Presidente :

JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA.

Magistrados :

AGUSTIN GOMEZ MORENO MORA.

D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES.

En la Ciudad de Valencia, a veintidós de abril de dos mil nueve.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no 456/07, interpuesto por la Procuradora Dña. Cristina Borras Boldova, en nombre y representación de D. Pedro Francisco , contra la Administración del Estado. Habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La parte demandada contesta a la demanda, mediante escrito en el que suplica se dicte Sentencia por la que se confirme la Resolución recurrida.

TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite de conclusiones prevenido en el artículo 78 de la Ley de la Jurisdicción y, verificado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día 28 de enero de 2009 , teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo ponente el magistrado Ilmo. Sr. D. JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto , contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, de 30 de noviembre de 2006, desestimatoria de la reclamación nº NUM000 y acumulada NUM001, formuladas contra la liquidación del IVA ejecicios 1997 a 1999 , importe 10.212,40 ?, derivada de acta de disconformidad; y contra la sanción tributaria, importe 4.224,67 ?, correspondiente a dicha liquidación.

El motivo de la liquidación, es que por parte del contribuyente, no se incluyeron en la base imponible determinadas cantidades que fueron consideradas suplidos, como papel timbrado , locomoción e información registral. Considerándose por parte de la Inspección que no son suplidos. Así mismo no se admite la deducción de parte del IVA soportado por no aportarse el justificante, y se minora la regla de prorrata por incluir en el denominador determinadas operaciones exentas, sin Derecho a deducir que no fueron incluídas por el contribuyente.

SEGUNDO.- El demandante alega la caducidad del Acuerdo del Inspector Jefe de 12-11-2002, por incumplimiento del plazo de 12 meses y su nulidad; cuando se notificó el acuerdo había transcurido un año y 169 días.

Este argumento debe desestimarse:

Las S.S.T.S. de 28 de marzo de 2007 y 16 de abril de 2008, referidas a la paralización de las actuaciones inspectoras por período superior a lo seis meses, y su efectos; pero que también es aplicable al supuesto de autos, sostienen:

"Sin embargo, la Sala tiene que anticipar que el motivo debe ser rechazado, en aplicación de la doctrina que también se viene manteniendo con absoluta uniformidad sobre esta materia y de la que es ejemplo la sentencia de 25 de octubre de 2006 , en la que se afirma:

"En efecto, se ha dicho ya por esta Sala -por ejemplo Sentencias de 3 de junio de 2004 y las que en ella se citan y más recientemente en la de 31 de mayo de 2006 - que el efecto de entender por no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras y paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación «ex novo» del reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 de la ley General Tributaria, en la redacción introducida por la Ley 10/1985, que expresamente reconoció como competencia de la Inspección la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan".

Ahora bien, una cosa es la paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses , con la consecuencia anudada a la misma de no tener por producido el efecto interruptivo de la prescripción y otra muy distinta es la aplicación de la caducidad o perención del procedimiento , que fuera definida en su día por esta Sala como "un modo anormal de finalización del procedimiento Administrativo, por su paralización durante el tiempo establecido en el que no se realizan los actos procesales por el órgano al que corresponde impulsar su prosecución".

Pues bien, lo primero que necesita el instituto de la caducidad es que la ley fije un plazo para la realización de la actividad administrativa y lo segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripción también legal la extinción del procedimiento. Esto es lo que ocurre actualmente con los procedimientos en que la Administración ejercite potestades sancionadoras o de intervención, susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen , en los que "el vencimiento del plazo máximo" producirá la caducidad -artículo 44 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común-.

Sin embargo, durante mucho tiempo la caducidad no ha tenido cabida en los procedimientos tributarios.

En efecto, antes del Reglamento de Inspección de 1986, ningún precepto de los reguladores de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima y si bien la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, aplicable ahora por razón de la fecha de los hechos, establecía en su artículo 61 el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento Administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la Resolución correspondiente, el incumplimiento de dicho plazo no atribuía al interesado -ap. 2 de dicho precepto- otro Derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo , prácticamente , se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4 /1999, de 13 de enero -.

Por otro lado, y como ya ha señalado la Sala en diversas ocasiones , la Ley de Procedimiento administrativo de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes Impuestos y contribuciones" -art. 1º, núm. 91, del decreto de 10 de octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar-. A lo más , por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria , como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento Administrativo común -Disposición Adicional 5ª, apartado 1, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de enero -, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese apartado 1, según el cual , "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento , así como, en su caso, los efectos de la falta de Resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

Y en lo que se ha denominado como un prurito de la especialidad financiera -Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 -, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria, "en su artículo 9 , señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las Leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico- administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del derecho Administrativo" (art. 9.2º ). Sucedió , por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas". Y "el criterio se mantiene en la Disp. Adicional 5ª de la LRJ-PAC , al establecer que "los procedimientos Administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

Pues bien, el art. 105 de la Ley General Tributaria , en su versión original de 28 de diciembre de 1963, aquí aplicable, disponía: "1.- En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2.- La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", siendo incuestionable que, dentro del genérico concepto de gestión tributaria que mencionaba este art. 105, se hallaba el procedimiento de inspección de los tributos, como se deducía del art. 101 de dicha Ley , que incluía los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos Administrativos, de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no llevaba consigo la caducidad de los mismos , aunque, y esto es importante, tuviera un plazo de Resolución establecido, que no era el caso del procedimiento inspector.

Pero es más, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992 , de 26 de noviembre, dispuso en su Anexo 3 . "Procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación": "Procedimientos de comprobación e investigación tributaria, previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria " de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento , si no tiene plazo establecido ni directa, ni subsidiariamente.

La Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria , se dictó, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributaria . Por su parte, la Ley 1/1998 , de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 23.1, que "el plazo máximo de Resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la administración Tributaria.

No obstante, en su art. 29 . «Plazo», estableció que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos , deberá concluir en el plazo de doce meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento , al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses.

Ha sido, por fin , la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, la que en su art. 104, «Plazos de resolución y efectos de la falta de Resolución expresa», ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992 , de 26 de noviembre ." Y dice la Sentencia de 16 de abril de 2008, "lo cual demuestra que con anterioridad no existía. Hay que tener en cuenta, no obstante, lo que dispone el art. 150 de esta nueva Ley, que regula el plazo de las actuaciones inspectoras y el efecto de su incumplimiento".

TERCERO.- Argumenta el actor que los conceptos papel timbrado, locomoción e información registral son suplidos y no deben integrar la base imponible del IVA.

La Inspección sostiene que dichos conceptos no son suplidos, en base a que:

No existe mandato expreso del cliente, para que el Notario use papel timbrado, solicite información registral , envíe un fax para que el Registrador realice una anotación preventiva o bien que se desplace para la prestación de sus servicios

El gasto que estos servicios ocasionan no se realiza en nombre del cliente. Las facturas se emiten y satisfacen a nombre del Notario formando parte de los gastos que tiene en su actividad ordinaria.

El obligado tributario no justifica expresamente la cuantía de estos gastos; y que las cuotas soportadas que originan se las deduce en su autoliquidación del IVA.

La alegación del actor bebe estimarse.

El art. 78.Tres de la Ley 37/1992 del IVA dispone:

"...Tres. No se incluirán en la base imponible:

...3º) Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado...".

En cuanto al requisito del mandato expreso, la tesis de la Inspección no puede sostenerse , pues como dice el actor, hay que tener en cuenta que los notarios según las normas que regulan la intervención notarial, debe utilizar papel timbrado, solicitar del Registro Información Registral relativa a inmuebles objeto de escrituración, y ello con el fin de autorizar los correspondientes documentos públicos requerido por sus clientes finales; obviamente se trata de gastos incurridos por los notarios en nombre y por cuenta de los clientes finales.

Además existe un mandato expreso de los clientes; sin que se exija que el mandato expreso deba ser, además, escrito. El cliente paga al Notario el gasto que se le repercute en concepto de suplido sin manifestar su disconformidad con el gasto en el que dicho notario ha incurrido en su nombre.

Como dice el demandante, el hecho de que las facturas se emiten y satisfacen a nombre del Notario no puede hacer perder a dichos gastos incurridos por los notarios su naturaleza de gastos realizados en nombre y por cuenta de sus clientes finales. La Ley del IVA no lo exige. Se corresponden con pagos realizados por el notario para atender gastos por cuenta del cliente, por tanto suplidos , y no pagos de los clientes destinados a retribuir el servicio prestado por el profesional , esto es rendimientos de actividades profesionales, tal y como pretende la Inspección.

En el expediente existe documentación relativa a estos gastos que corresponden a suplidos; y la inspección no la rechaza, no concreta cuales de estos gastos no estan justificados. Tampoco concreta, en su caso , las cuotas soportadas de IVA que originan, que según la Inspección se ha deducido en su autoliquidación del I.V.A..

CUARTO.- En el ámbito del IVA soportado, alega el demandante, la falta de motivación de la alteración a la baja del porcentaje de prorrata. En la medida en que no se explican adecuadamente por parte de la Inspección qué cantidades, y en base a que argumentos, se han incluido en el denominador para efectuar un nuevo cálculo de la prorrata del actor en los ejercicios 1998 y 1999.

Este argumento debe estimarse.

En los ejercicios 1998 y 1999, la Inspección altera el porcentaje de prorrata de deducción aplicable en dichos ejercicios, rebajando el porcentaje declarado por el sujeto pasivo (porcentjes declarados del 79 % en 1998 y del 88 % en 1999).

En el informe ampliatorio la Inspección se limita a señalar: En 1998 la prorrata definitiva calculada por la Inspección asciende al 79 % y en 1999 al 73 %. La modificación del porcentaje de prorrata en los años 1998 y 1999 se debe a que en el numerador hay que aumentar las cantidades no incluídas por el obligado tributario en la base imponible que la Inspección regulariza por no tener carácter de suplidos o bien por haber sido anotados incorrectamente en el libro registro. Por otra parte en el denominador hay que incluir algunos honorarios exentos de la tributación del Impuesto que no han sido registrados en el libro, en lo que se refiere a las anotaciones del 4T de 1998 , o que siendo registrados no se han tenido en cuenta para el cálculo de la prorrata, en lo que se refiere al año 1999.

En el Acuerdo del Inspector Jefe de 12 de noviembre de 2002, a la hora de cuantificar en relación con el 4º T de 1998 y con los cuatro T de 1999, las cantidades que debe formar parte del "denominador-total operaciones" a efectos del calculo de la prorrata se hace referencia a determinados folios del expediente adminsitrativo. Además hay que tener en cuenta que la motivación debe hacerse en el acta, y solo completarse con el informe ampliatorio.

Del análisis pormenorizado del expediente no quedan justificadas las cantidades que se han tenido en cuenta a efectos de proceder al cálculo por parte de la Inspección de la prorrata del actor en los ejercicios 1998 y 1999, ni en consecuencia de la regularización tributaria practicada en sede del mismo. Respecto de dichas partidas que deben incluirse en el denominador de la prorrata que señala inspección, y que no fueron incluídas por el sujeto pasivo, ésta no las justifica en absoluto, ni indica como llega a determinar los ingresos totales del sujeto pasivo en dichos ejercicios , lo cual genera a la actora indefensión. No se indican las operaciones exentas sin Derecho a deducción que la Inspección ha incluido en el denomonador a efectos de calcular el porcentaje de prorrata.

QUINTO.- Respecto de la sanción alega la ausencia del elemento objetivo y la falta de culpabilidad. Y debe prosperar la pretensión del demandante al haber sido anulada la liquidación.

SEXTO.- En méritos a lo expuesto, procederá la estimación del recurso; sin que se aprecien motivos para hacer una expresa imposición de las costas procesales, a efectos de lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional .

Fallo

Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Pedro Francisco, contra los actos Administrativos identificados en el Primero de los fundamentos jurídicos de esta Sentencia. Los declaramos contrarios a derecho, anulamos y dejamos sin efecto. Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente Administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos , mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leida y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. magistrado ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrandod audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. En Valencia a, 22 de abril de 2009.