Sentencia Administrativo Nº 64/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 565/2013 de 09 de Febrero de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000565 /2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:04916/2013

Demandante:GUELMISA S.L

Procurador:D.ISACIO CALLEJA GARCÍA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

Madrid, a nueve de febrero de dos mil dieciséis.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido Guelmisa S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Isacio Calleja García, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de junio de 2013, relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2002 y 2003, siendo la cuantía del presente recurso de 300.735,15 euros, y la cuota inferior a 600.000 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por Guelmisa S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Isacio Calleja García, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de junio de 2013, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que se sirva anular la Resolución del TEAC impugnada, así como las liquidaciones de las que trae causa el recurso.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la actora.

TERCERO: No habiéndose solicitado recibimiento a prueba y evacuado el trámite de Conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veintiocho de enero de dos mil dieciséis, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO: En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, incluido el plazo para dictar sentencia, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de junio de 2013, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2002 y 2003.

No son cuestionados los siguientes hechos: La recurrente enajenó durante los ejercicios 2002, 2003 y 2004 varias fincas adquiridas en 1987 y una máquina cosechadora. La reinversión se materializó, entre otros elementos, en dos fincas y distintas participaciones sociales. La Administración Tributaria niega la deducción respecto de tales elementos, por haberse materializado la reinversión en virtud de una operación de fusión por absorción producida el 18 de noviembre de 2003. La fusión se realiza en el seno de una reestructuración empresarial llevada a cabo por la familia Casiano ya que la actividad de las entidades fusionadas era la explotación agrícola, y el capital social de ambas lo ostentaba en su mayoría Dº Casiano .

La controversia se centra en la materialización de la reinversión.

SEGUNDO: Como hemos señalado, la Administración Tributaria no aceptó la reinversión al entender que la misma no se ha materializado en elementos aptos para ello.

El artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , en la redacción aplicable al ejercicio 2002, dispone:

'1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente, e integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 127 bis de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y con los requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 7 por 100, del 2 por 100 o del 22 por 100 cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por 100, del 20 por 100 ó del 40 por 100, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 37 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción...

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial, afectos a actividades económicas.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.'

La recurrente afirma que la interpretación que sostiene la Administración es contraria a la literalidad del precepto transcrito.

Para resolver el presente recurso debemos recordar las reflexiones contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 4 de junio de 2012, RC 1767/2010 :

'(A) Es indudable que el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 regulaba un beneficio fiscal, al que, por ende, no cabía otorgar un alcance extensivo; al contrario, había de ser objeto de una interpretación estricta, pues así lo demandaba el artículo 23.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en su redacción aplicable ratione temporis .

Sólo una interpretación amplia del término reinversión, opuesta por ello a la que era procedente, habilita el entendimiento de que la operación acaecida en el caso de autos dio lugar a una reinversión, pues únicamente si se atiende a la forma y no al fondo cabe sostener que con ella pudo obtenerse algo siquiera distinto de lo que ya se tenía. La situación previa a la operación era que «Inmouno» tenía un edificio sito en la calle Rodríguez Marín 21, Madrid, y la situación posterior es que «Inmouno» detenta el 100 por 100 del capital de «Parcor», cuyo único activo es precisamente el mencionado edificio, coincidiendo además en ambas sociedades el objeto social, el domicilio social y el administrador único.

(B) En la reciente sentencia de 30 de abril de 2002 (casación 928/10 , FJ 4º), examinando el mismo argumento que aquí esgrime la sociedad recurrente, esto es, la claridad del tenor literal del artículo 36 ter de la Ley, esta Sala y Sección ha manifestado que el incentivo fiscal que centra nuestra atención, al que precedieron el diferimiento por reinversión y la exención por reinversión, pretende idéntica finalidad: no penalizar fiscalmente la reinversión empresarial, tanto si se realiza directamente en elementos del inmovilizado afecto a una actividad económica como si se efectúa indirectamente mediante la adquisición de una participación suficiente del capital social de otra empresa.

Carecería de sentido, dejamos dicho, exigir que si se reinvierte en elementos del inmovilizado material o inmaterial deban estar afectos a la actividad económica, mientras que, si se hace en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos, resultase irrelevante si dicha entidad realizaba o no una actividad económica.

Entendimos por ello que ya desde la redacción originaria del precepto no podía cumplirse la precitada finalidad si la reinversión se producía en una sociedad patrimonial inactiva, por lo que consideramos acertadas las contestaciones evacuadas por la Dirección General de Tributos a las consultas vinculantes V2560-05, de 26 de diciembre de 2005, V2565-05, de 27 de diciembre de 2005, y V0064-06, de 13 de enero de 2006, en las que se fundamentó la liquidación tributaria concernida por aquel pleito, mientras que, por el contrario, negamos el acierto a las consideraciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, porque si bien el tenor literal del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 era claro, no cabe defender una exégesis contraria al espíritu y a la finalidad del mismo, aun cuando pueda amparase en su literalidad, dado que el artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) dispone que «[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil », esto es, «según el sentido propio de sus palabras», pero «en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas», y «atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas». Derivamos de lo argumentado que no era improcedente negar el beneficio fiscal con tal base, ni con ello se producía una aplicación retroactiva de la posterior regulación del incentivo examinado.

Pues bien, la mejora o el incremento de la actividad económica, objetivos últimos de la inversión (reinversión) empresarial, no pueden considerarse como resultados objetivamente perseguidos con la operación acaecida en el presente caso, de donde dimana que sólo una interpretación literal del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 opuesta a su espíritu y finalidad permitiría entender aplicable el incentivo fiscal discutido, no cabiendo tal resultado hermenéutico tampoco con la Ley General Tributaria de 1963 -la aquí aplicable-, puesto que su artículo 23.1 establecía que «[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho», lo que suponía remitir de forma implícita al precitado artículo 3.1 del Código Civil .'

En la operación que analizamos, nos encontramos ante un desplazamiento patrimonial no susceptible de materializar la reinversión, pues la recurrente absorbe una entidad cuyas participaciones pertenecen mayoritariamente al socio mayoritario, también, en la empresa absorbente. Lo que ocurre es que en el presente caso la titularidad mayoritaria del valor de la reinversión coincide con la de los bienes y participaciones en los que se materializa la reinversión.

No se aprecia un motivo económico diferente de la aplicación del incentivo fiscal, pues la absorción lo fue de una entidad vinculada, siendo el socio mayoritario de ambas la misma persona física.

La interpretación finalista del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 que se sostiene en la Resolución impugnada, coincide con la mantenida por el Tribunal Supremo, entre otras, en la sentencia parcialmente trascrita. El Alto Tribunal viene exigiendo la mejora o incremento de la actividad económica de la empresa para admitir la materialización de la reinversión, lo cual no ocurre en el presente caso pues la titularidad del capital de las entidades fusionadas, como venimos repitiendo, corresponde muy mayoritariamente a una misma persona física.

No podemos, por lo expuesto, aceptar las tesis sostenidas en la demanda: 1) Se afirma que el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 debe interpretarse desde su literalidad, que no impide la reinversión en participaciones de entidades vinculadas. Pero este planteamiento es contrario a la doctrina del Tribunal Supremo que mantiene una interpretación finalista de la norma. 2) Tampoco la exigencia de una mejora o incremento de la actividad económica es contraria al precepto, pues este elemento es exigido expresamente por la jurisprudencia del Alto Tribunal. 3) El análisis que realiza la recurrente de la evolución normativa, que justifica la posibilidad de admitir una reinversión materializada en activo vinculado, no contradice lo hasta ahora expuesto, pues la cuestión esencial es que la operación ha producido un desplazamiento patrimonial de una sociedad a otra, cuyas participaciones pertenecen mayoritariamente a una misma persona física, lo que implica que no ha existido materialmente una reinversión.

De lo expuesto resulta la desestimación del presente recurso.

TERCERO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es desestimatoria.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por Guelmisa S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Isacio Calleja García, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de junio de 2013, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarlay la confirmamos, con imposición de costas a la recurrente.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma no cabe recurso de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.