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19/08/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 64/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 292/2020 de 18 de Febrero de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 18 de Febrero de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: CUESTA CAMPUZANO, TRINIDAD
Nº de sentencia: 64/2021
Núm. Cendoj: 48020330012021100105
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:874
Núm. Roj: STSJ PV 874:2021
Encabezamiento
ILMOS./AS. SRES./AS.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS/AS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO
En Bilbao, a dieciocho de febrero de dos mil veintiuno.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 292/2020 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el acuerdo, de dieciocho de diciembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya por el cual se desestimaron las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001, presentadas contra la liquidación derivada del acta de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 y contra el expediente sancionador de ella derivado.
Son partes en dicho recurso:
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Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.
Antecedentes
Dos días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto de admisión del recurso. Simultáneamente, se requirió a la administración para que remitiera el correspondiente expediente administrativo.
La procuradora de los tribunales doña Maitane Crespo Atín, actuando en nombre y representación de Ailan, presentó, el uno de octubre del año pasado, escrito de demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que se anulara la resolución del TEAF confirmatoria de la sanción aparejada a la liquidación impugnada número NUM002, practicada en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2014, así como las conclusiones alcanzadas en la propia liquidación respecto de las bases imponibles negativas pendientes de compensar relativas a los ejercicios 2006 a 2011; se instara a la Diputación Foral de Vizcaya, Departamento de Hacienda y Finanzas, a la devolución de las cantidades ingresadas en pago de la sanción aparejada en la liquidación impugnada, por importe de 938,14 euros; y se condenara en costas a la administración demandada.
La procuradora de los tribunales doña Monika Durango García, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Vizcaya, dio cumplimiento a este trámite por medio de escrito presentado el diecisiete de noviembre de 2020. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que se desestimara el recurso en todos los pedimentos y todo lo demás que legalmente procediera, confirmándose, en consecuencia, el acto administrativo impugnado, con expresa imposición de las costas de este procedimiento a la parte demandante.
Al día siguiente, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia mediante la cual se tenía por contestada la demanda.
Fundamentos
Agapito se alza contra el acuerdo, de dieciocho de diciembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya por el cual se desestimaron las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001, presentadas contra la liquidación derivada del acta de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 y contra el expediente sancionador de ella derivado.
En primer lugar, Agapito explica que el acto administrativo impugnado modifica la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2014 y considera improcedentes las bases imponibles negativas pendientes de compensación de los ejercicios 2006 a 2011. En concreto, los actuarios habrían entendido que esas bases no estarían acreditadas, dado que no se habrían aportado, junto con la contabilidad de los ejercicios 2008 y siguientes, los soportes documentales correspondientes. Tampoco se habría aportado la contabilidad de los ejercicios 2006 y 2007.
En relación al ejercicio 2006, la recurrente reconoce que no se ha aportado la documentación correspondiente. Ahora bien, explica que no le habría sido posible aportarla, dado que no se encontraría en su poder, no obstante haberla reclamado al asesor que llevaba las cuentas en aquella época.
En relación al ejercicio 2007, reconoce que no le ha sido posible aportar el libro diario. Sin embargo, sí se habrían aportado las cuentas anuales así como la documentación soporte justificativa de esas cuentas.
A partir de ahí, la demanda señala que la controversia relativa a las facultades de comprobación y regularización en ejercicios no prescritos de bases imponibles negativas pendientes de compensación sería antigua y surgiría a raíz de la modificación del artículo relativo a la compensación de bases imponibles negativas que introdujo un nuevo apartado a dicho precepto que exigía para la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos que el contribuyente acreditase su procedencia y cuantía.
A la vista de esa controversia y de las modificaciones normativas sucedidas, Agapito defiende que las obligaciones de acreditación han de ser analizadas desde la óptica del principio de seguridad jurídica y de la eficacia del instituto de la prescripción tributaria. Considera razonable no conservar toda la documentación justificativa de los ejercicios 2006 y 2007, a la vista del tiempo trascurrido y de la normativa que estaba en vigor en ese momento. Insiste en que, si hasta 2015, era suficiente con justificar que las bases se habían declarado, no sería razonable exigir ahora, para los ejercicios anteriores, aportar documentación acreditativa de que esas bases imponibles negativas se habían calculado correctamente.
En cuanto al análisis de las reiteradas bases imponibles negativas, Agapito señala que en la resolución del recurso de reposición habría constantes referencias a que la contabilidad no recogería la imagen fiel de la situación. Sin embargo, la mercantil actora considera que se trataría de afirmaciones meramente gratuitas y sin ningún soporte jurídico. Considera que la inspección habría mezclado conceptos. En concreto, habría confundido la imagen fiel con la declaración y habría realizado estimaciones muy vagas. De tal modo que, según su criterio, la inspección habría realizado una suerte de estimación indirecta en determinados casos.
La demanda señala que la estimación indirecta constituiría una opción de la que dispondría la administración para calcular la base imponible en casos de fuerza mayor o cuando el sujeto pasivo incumple absolutamente sus deberes contables y de colaboración con la Administración Tributaria. Sin embargo, en el caso que nos ocupa no se darían los presupuestos que permitirían la aplicación de este método. Además, la inspección no habría elaborado el informe razonado necesario para aplicar la estimación indirecta.
En segundo lugar, Agapito niega que pueda imponérsele sanción alguna, dado que, según su criterio, no concurriría el elemento necesario de la culpabilidad. Considera que la administración partiría de la idea de que la mercantil actora habría actuado en todo momento de mala fe. Sin embargo, la presunción constitucional de inocencia impediría la apreciación de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias. De hecho, esa exigencia estaría recogida también en el artículo 188 NFGT.
A partir de ahí, la demandante reconoce que la acreditación de la intencionalidad con que se desarrollaron las actuaciones que se le imputan sería compleja. Ahora bien, ello no podría traducirse en una mera afirmación de su concurrencia, sino que sería precisa la existencia de prueba suficiente que permitiera habilitar el ejercicio de la potestad sancionadora. Sin embargo, la administración habría incumplido el mandato expreso de motivación de la concurrencia de dolo. Por tanto, según su criterio, no se habría destruido la presunción de inocencia. Y recuerda que la prueba de la culpabilidad le correspondería a la demandada.
Pues bien, a juicio de Agapito, en el caso que nos ocupa no concurriría dolo en su conducta y tampoco el acto administrativo sancionador recogería una verdadera acreditación de la concurrencia de culpa en esa conducta. De este modo, el acuerdo de imposición de la sanción habría vulnerado el derecho a la presunción de inocencia.
La mercantil actora afirma que no en todos los casos en que se ha cometido un error material ha existido forzosamente simple negligencia. Así, considera que es posible incurrir en un error de ese tipo aun cuando el sujeto haya actuado con la diligencia debida. De tal modo que correspondería a la administración el explicar por qué ese error material se entiende cometido como consecuencia de una falta de diligencia.
Agapito insiste en que la administración se habría limitado a afirmar que concurriría el elemento subjetivo debido a que la interesada habría ocultado deliberadamente una factura expedida por importe de 6.254,26 euros. Sin embargo, la actora niega que el elemento objetivo, por sí solo, sea suficiente para apreciar la existencia del elemento subjetivo. De tal modo que sería irrelevante que concurra aquel, si no se da simultáneamente este. Destaca que en todo momento se habría colaborado con la administración y habría reconocido que se trataba de un mero error contable, del que no habría sido consciente Agapito, dado que la contabilidad estaría externalizada.
La Diputación Foral de Vizcaya reclama la confirmación del acuerdo impugnado.
En relación al primer motivo invocado en la demanda, la administración señala que ha de tenerse en cuenta la evolución experimentada por la normativa en esta materia. Señala que los preceptos aplicables en la actualidad imponen la obligatoriedad de conservar los documentos en los que se ampare la compensación de bases imponibles negativas más allá de la fecha de prescripción del ejercicio en el que las bases se produjeron, siempre y cuando se pretenda esa compensación. Ese cambio normativo habría empezado en 1999.
En cuanto a la evolución jurisprudencial, la administración señala que, ya en 2012, el Tribunal Supremo habría consolidado su cambio de criterio como consecuencia del cambio normativo.
A partir de ahí, la demandada considera inadmisible que la recurrente se sintiera amparada, hasta 2015, por una norma que había perdido su vigencia casi veinte años antes.
En lo que se refiere al año 2007, la administración destaca la importancia del libro diario. Este permitiría a la administración llevar a cabo un seguimiento cronológico de ingresos y gastos. Su ausencia dificultaría enormemente la conexión entre las operaciones y sus movimientos económicos, habida cuenta de que estos no tendrían por qué ser simultáneos. Sin el libro diario tampoco se podría comprobar la existencia de anomalías como la existencia de saldos negativos de caja.
Por otro lado, la Diputación defiende la procedencia de la sanción impuesta. Reconoce que la imposición de una sanción requiere la concurrencia de un elemento objetivo y de otro, subjetivo.
El primero sería, según su criterio, evidente en el caso que nos ocupa, dado que Agapito no habría ingresado la totalidad de la deuda tributaria. Además, habría pretendido compensar cuotas indebidamente. Esta conducta encontraría encaje en los artículos 196.1 y 200.1 NFGT.
Por lo que se refiere al elemento subjetivo, considera que habría quedado suficientemente justificado en el fundamento jurídico cuarto del acuerdo impugnado. En él se recogerían los motivos por los que se entendió que procedía la sanción. Por tanto, la contribuyente habría conocido suficientemente esos motivos y, así, podría haber ejercido su derecho de defensa. Considera que la cuestión no sería tanto la falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción, sino que Agapito se negaría a reconocer, pese a las pruebas existentes, que su comportamiento fuera realmente culpable.
Por otro lado, la Diputación se ocupa de la falta de credibilidad de la contabilidad y de la documentación aportada. Destaca la existencia de incongruencias constantes entre las operaciones efectivamente realizadas y lo que constaba en la contabilidad de la sociedad. Esas irregularidades estarían recogidas de forma pormenorizada en la resolución por la que se desestimó el recurso de reposición. A mayor abundamiento, hace referencia al hecho de que la sociedad sufría pérdidas ejercicio tras ejercicio y, sin embargo, habría siguiendo funcionando con normalidad y sin necesidad de acudir a financiación externa, salvo para la adquisición de un vehículo. Reconoce que sería posible que los socios asumieran esos gastos de su propio bolsillo. Ahora bien, eso entraría en contradicción con las tributaciones individuales de cada uno de ellos, habida cuenta de que los rendimientos obtenidos por ambos no alcanzarían los 30.000 euros anuales. De tal modo que la única explicación razonable sería la existencia de ingresos no declarados.
A continuación, la administración niega que, para calcular la base imponible, se hubiera recurrido al método de estimación directa. Simplemente se habría hecho aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.3 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. Es cierto que los actuarios habrían considerado que la contabilidad no reflejaba la imagen fiel de la sociedad. Ahora bien, para el cálculo de la base imponible, habrían partido de los datos y facturas aportados por la actora, sin hacer ninguna estimación indirecta de volumen de negocio, ingresos o gastos. Se habrían limitado a aplicar el método de estimación directa del artículo 15 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, corrigiendo el resultado contable de la sociedad de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio.
Por lo demás, la administración recuerda que el método de estimación indirecta es de aplicación meramente subsidiaria y que, además, su aplicación es potestativa para la administración. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, pese a las deficiencias de la contabilidad y la documentación aportadas, los actuarios habrían podido llevar a cabo la determinación de la base imponible mediante el método de estimación directa.
En cuanto al segundo motivo del recurso, la administración reconoce que la existencia de infracción tributaria y la imposición de la consecuente sanción ha de analizarse a la luz de los artículos 188 y 196.1 NFGT. De tal modo que sería precisa la concurrencia de un elemento subjetivo y otro objetivo.
El elemento objetivo se daría claramente en el supuesto que nos ocupa. En concreto, la mercantil actora no habría ingresado la totalidad de la deuda tributaria y, además, habría pretendido compensar cuotas indebidamente. Esta conducta tendría encaje en los artículos 196.1 y 200.1 NFGT.
En cuanto al elemento subjetivo, los actuarios habrían puesto de manifiesto que Agapito habría omitido, de forma voluntaria, en sus declaraciones, ingresos de la actividad. De hecho, constarían notas manuscritas en varias facturas en las que se indicaría «no declarar». Además, habría declarado como gastos deducibles gastos meramente personales y que no estaban afectos a la actividad mercantil desarrollada por la recurrente. Estas conductas y la opacidad de la documentación aportada pondrían de manifiesto que no estaríamos ante un simple error material, sino ante un comportamiento dirigido a aminorar fraudulentamente las cuotas que debía abonar en concepto de Impuesto sobre Sociedades.
A partir de ahí, la administración niega que el acuerdo no esté debidamente motivado. De hecho, en él se indicarían expresamente los motivos por los que procedía la sanción impuesta. Ello habría permitido a la interesada conocer suficientemente esos motivos y ejercer su derecho de defensa.
En primer lugar, Agapito defiende la procedencia de mantener la compensación de las bases negativas de ejercicios anteriores. Asimismo, sostiene que su contabilidad reflejaría la imagen fiel de la empresa y denuncia que la administración habría hecho aplicación, de manera soterrada, del método de estimación indirecta.
Pues bien, estas cuestiones han sido tratadas ya por este tribunal con ocasión del recurso contencioso-administrativo 293/2020, en cuya sentencia se razona como sigue:
«Respecto de las bases negativas de ejercicios ya prescritos que se compensarían en el ejercicio de 2.013, vamos a hacer una inicial cita de una Sentencia de esta propia Sala de 29 de febrero de 2016 (ROJ:STSJ PV 439/2016) dictada en R.C-A nº 743/2014, y que es la que sigue;
'En tal sentido, no puede desconocerse que esa cuestión ha ofrecido diversas controversias y hasta alternativas jurisprudenciales en los últimos años y que, en general, en los Tribunales del orden contencioso-administrativo han proliferado respuestas que en ocasiones no han sido lo suficientemente armoniosas, lo que ha afectado igualmente a esta Sala.
En los últimos tiempos, el fundamento de la posición negativa se ha solido situar en una Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de Julio de 2.014, que sería contraria a dicha posibilidad de comprobación, si bien es de tener en cuenta que se han dictado Sentencias posteriores del Tribunal Supremo con las de 5 y 19 de febrero de 2.015, dando por superado el criterio de la invocada y declarando la primera de ellas plenamente posible apreciar incluso el fraude de ley producido en ejercicio ya prescrito si de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.
En efecto, en la STS de 5 de febrero de 2015 (ROJ: STS 861/2015) Recurso: 4075/2013 Sección 2 de la Sala Tercera, se lee que;
'En el presente caso la discusión versa sobre el alcance de la potestad comprobadora de la Administración respecto de actos, hechos, negocios u operaciones realizadas en periodos afectados por el instituto de la prescripción cuando se proyectan fiscalmente en ejercicios no prescritos o, dicho de otro modo, se trata de determinar qué ocurre cuando la Administración Tributaria pretende regularizar los efectos, en un ejercicio no prescrito, de aquellos negocios que, celebrados en un ejercicio prescrito, se considera que lo fueron en fraude de ley y por ello sus efectos en los ejercicios susceptibles de comprobación pueden regularizarse.
2. La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar; que siempre ha estado regulado en un precepto propio ( art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109LGT 1963) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.
Esta tesis de que 'lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella', no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.
Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.
Lo que se pretende es evitar que no se puede actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de 'igualdad fuera de la ley', 'igualdad en la ilegalidad' o 'igualdad contra la ley', proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, las siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 de junio''.
En otra Sentencia del 26 de octubre de 2015 (ROJ:STSJ PV 3431/2015), del Recurso nº 233/2014, se examinaban planteamientos asimilables a los que la recurrente Ailan Consulting, S.L. esboza, del modo que sigue;
'...el fundamento de las partes actoras se sitúa en una Sentencia del Tribunal supremo de 4 de Julio de 2.014, que sería contraria a dicha posibilidad de comprobación, si bien se añade que se han dictado Sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 5 y 19 de febrero de 2.015, dando por superado el criterio de la invocada y declarando la primera de ellas plenamente posible apreciar el fraude de ley producido en ejercicio ya prescrito si de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos. Entienden no obstante que en el momento de formalizarse su demanda aquella sentencia constaba con una eficacia temporal prevalente que no debe verse afectada por cambios de criterios posteriores en aras de la seguridad jurídica.
Aunque sea por exhaustividad, este planteamiento no sería nunca merecedor de acogimiento, pues no guarda correspondencia con el papel que la doctrina legal y jurisprudencial desempeña en nuestro sistema.
Como indica el Tribunal Constitucional en Sentencia 82/2.015, de 30 de Abril,
'...el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia, § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Anasasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia § 38).
[...] Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993, de 22 de marzo, en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial 'hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice' (FJ 3)'.
En el caso ahora enjuiciado, la parte actora se limita a poner en tela de juicio esa evolución de cara a la actuación de los interesados, pero, al margen de que el alegato no obtenga ninguna consecuencia precisa sobre la validez de la actividad gestora de la Administración tributaria, apunta elementos que no ofrecen plena coherencia con la exigencia de acreditación de la procedencia y cuantía de las bases traídas de ejercicios prescritos, al afirmar que no dispone de hecho de la documentación precisa (sin aclarar plenamente si su asesor contaría con ella), pero sin intentar justificar siquiera que en el momento de formalizar la autoliquidación del IS de 2013, (por hipótesis, en julio de 2.014) e intentar hacer valer la deducción, no fuese ya de rigor contar con los asientos de contabilidad y los soportes documentales de las operaciones de los ejercicios de 2.006 a 2.011, en consonancia con una actividad gestora de las administraciones tributarias que desde mucho tiempo atrás, -y especialmente en el Impuesto sobre Sociedades-, los exigía con base en el artículo 24.5 de la NFIS 3/1996, de 26 de Junio, y de la propia NFGT de 2.005.
Se rechaza, por ello, esta motivación del recurso.
(CUARTO.-) Corresponde ahora el examen de unas fundamentaciones del recurso que más que responder a motivos impugnatorios que inciden sobre la validez de los actos y acuerdos, ofrecen un tono esencialmente teórico y de disertación o, si se quiere, de queja, ante lo que la sociedad mercantil recurrente considera indebidas apreciaciones de la Inspección respecto a la llevanza de la contabilidad que, al entender de dicho órgano, no reflejaría la 'imagen fiel' de la empresa. En esa idea crítica incide igualmente la Administración foral al contestar en vía jurisdiccional, -folios 98 y 99-, sin que, no obstante, de ese cruce de perspectivas opuestas resulte específica consecuencia invalidatoria, en todo o en parte, de los actos recurridos de liquidación y sanción, esta última, en la práctica, no impugnada en este proceso de manera directa y autónoma.
Algo semejante ocurre con las menciones que se hacen al método de estimación indirecta. La parte actora no hace sino señalar de modo hipotético una parcial aplicación no declarada o encubierta del mismo, mientras que la parte demandada rechaza esa circunstancia así como la necesidad normativa de seguir tal método.
Como introducción, en sentencias como la de 6 de junio de 2018 (ROJ:STSJ PV 2216/2018) esta Sección se ha remitido a la STS, C-A, Sección 2ª, de 23 de julio de 2.012 (ROJ: STS 5468/2012) en RC nº 2903/2010, en la que se dice así, con nuestros subrayados y negritas.
'Tanto antes como ahora, el de estimación indirecta constituye un régimen de carácter subsidiario que requiere la justificación de su elección, plasmada mediante la correspondiente motivación. Es en el informe aludido donde la Administración tributaria debe dejar suficiente constancia de las causas en que se sustenta la aplicación del régimen; también ha de plasmar en él la situación de la contabilidad y de los registros obligatorios del sujeto pasivo, así como justificar los medios elegidos para la determinación de los rendimientos y los cálculos, explicitando las estimaciones efectuadas con arreglo a dichos medios. Este criterio ha sido confirmado reiteradas veces por el Tribunal Supremo en sentencias de 20 de enero de 1998 (casación 4190/92, FJ 2º), 22 de marzo de 1999 (casación 2593/94, FJ 3º) y 20 de marzo de 2009 (casación para la unificación de doctrina 228/04, FJ 4º).
La estimación directa de la base imponible, en principio, es la que mejor se ajusta a la capacidad económica real del sujeto pasivo y, por lo tanto, es a la que la Administración debe acudir en primer y preferente lugar. La estimación indirecta tiene, por lo tanto, carácter subsidiario, lo que obliga a la Administración tributaria a agotar todas las posibilidades para la determinación directa de la base imponible. Como dijimos en la citada sentencia de 9 de mayo de 2011 (ahora en su FJ 4º), por el carácter subsidiario que el método indirecto de estimación de bases imponibles tiene en nuestro sistema, no basta con que se comprueben irregularidades contables, sino que resulta menester que tales irregularidades sean consecuencia de incumplimientos sustanciales y hurten a la Administración el conocimiento de los datos para la obtención completa de las bases, según se infiere del artículo 50 de la Ley General Tributaria de 1963 [...]. Y ello porque el régimen de estimación indirecta solo es aplicable en los casos en que sea el único procedimiento posible para determinar la base imponible de los sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar los rendimientos objeto de imposición. [...]
Por tanto, -deducimos nosotros-, la determinación de la base por el método de estimación indirecta del artículo 51 de la NFGT, no es un derecho ni facultad que le asista al sujeto pasivo, que no puede por tanto imponerla en derecho, por más que responda a sus conveniencias circunstanciales de evitar un presumible mayor gravamen. Es al contrario la Administración la que
Ahora bien, en el presente caso son más fáciles de despejar las incógnitas, pues ni la mercantil recurrente ha pretendido que le sea aplicado ese método, ni la Administración demandada, basándose en su excepcionalidad o subsidiariedad, acepta la procedencia de su aplicabilidad al caso, ni tampoco que, de hecho, lo haya aplicado encubiertamente y todo lo que queda por concluir ante un debate de contornos tan escasamente definidos es que el resultado de la regularización inspectora no deja ningún vestigio de la utilización técnica de los medios de estimación de bases que no sean los directos, basados en los hechos, datos y documentos que atestiguan y determinan las operaciones efectivas y reales, cualesquiera que puedan ser, en su caso, las deducciones de carácter indiciario -así, lo avalaría el artículo 106 de la NFGT-, que en ocasiones se hagan o, por defecto, dejen de hacerse, sobre la base de tales elementos directos de comprobación, y que no deben confundirse con la estimación indirecta».
En segundo lugar, Agapito se alza contra la sanción que se le impuso derivada de las actas del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014. Para ello, argumenta que no concurriría el elemento subjetivo necesario para entender que la mercantil cometió una infracción. Reconoce que hubo una factura de la que la Hacienda Foral no llegó a tener conocimiento. Ahora bien, explica que ello no fue un acto deliberado, sino consecuencia de un error contable. Y niega que la existencia de un mero error material suponga, necesariamente, que la interesada haya incurrido en negligencia. Es más, señala que la administración no habría motivado la concurrencia de este elemento subjetivo, sino que habría dado por hecho que el mismo se derivaba del elemento objetivo de la infracción.
A propósito de este elemento, la Sala Tercera del Tribunal Supremo tiene dicho, por ejemplo en su sentencia 455/2017, de quince de marzo (recurso 1.080/2016), lo siguiente:
«La jurisprudencia de esta sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1CE y expresamente establecida en el artículo 183.1LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio.
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de que las que esta se infiere», tesis que también ha proclamado esta sala en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la sala de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias «no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010, 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CE no permite que la administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable». Y también proclama que «en aquellos casos en los que [...] la administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'solo cuando la administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente».
En el caso que nos ocupa, la resolución por la que se impuso la sanción (folios 1 y siguientes de los antecedentes de la administración 2/2) contiene la siguiente motivación:
«Se ha comprobado que la entidad no ha consignado, ni en su declaración ni en la contabilidad, una factura expedida a Erica por un importe neto de 6.254,26€, por lo que ha declarado unos ingresos inferiores a los que debía declarar en dicho importe.
Por lo tanto, la entidad ha declarado improcedentemente bases imponibles negativas por importe de 6.254,26€, ya que la base imponible negativa comprobada para el ejercicio asciende a -8.897,52€.
Considerando que se ha determinado de forma improcedente una partida negativa a deducir en la base de declaraciones futuras del Impuesto de Sociedades por un importe de 6.254,26€ y que se ha hecho mediante el procedimiento de ocultar, tanto en su contabilidad como en su declaración una factura expedida por dicho valor, sin que dicha conducta pueda atribuirse a un error invencible, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 188 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria de Bizkaia.»
Pues bien, a la vista de los hechos que motivaron la imposición de la sanción, se considera que el acuerdo justifica suficientemente la concurrencia del elemento de la culpabilidad, habida cuenta de que hace referencia a que la interesada ha ocultado la existencia de una factura con la finalidad de que deducir su importe en la base de declaraciones posteriores del Impuesto sobre Sociedades. Debemos tener en cuenta que esa factura, según se recoge en la resolución, no aparecía tampoco en la contabilidad de la mercantil. De tal modo que difícilmente puede apreciarse, tal y como pretende la actora, la existencia de un mero error material. Lo lógico en estas circunstancias es entender que la ocultación de información a la Hacienda Foral obedece a una voluntad defraudatoria o, al menos, a una negligencia plasmada en la mala llevanza de la documentación contable de la empresa.
En consonancia con lo razonado, hemos de rechazar también este motivo del recurso contencioso-administrativo.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de trece de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y dado que se está desestimando íntegramente la demanda, sin que concurra ninguna circunstancia excepcional que haya de ser tomada en consideración, procede la imposición de las costas a la parte actora.
Fallo
Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la procuradora de los tribunales doña Maitane Crespo Atín, actuando en nombre y representación de Ailan Consulting, S.L., frente a el acuerdo, de dieciocho de diciembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya desestimatorio de las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001, planteadas contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de ella.
Imponemos las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte recurrente.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer
Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0292 20, un
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).
Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.