Sentencia Administrativo Nº 642/2012, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15448/2011 de 29 de Octubre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

T.S.J.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00642/2012

N11600

N.I.G:15030 33 3 2011 0012866

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015448 /2011 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Olga , Yolanda , Begoña , Celso , Evelio

LETRADOMIGUEL ANGEL CAAMAÑO ANIDO

PROCURADORD./Dª.SAGRADRIO QUEIRO GARCIA

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADORD./Dª.

PONENTE: D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DOLORES RIVERA FRADE

A CORUÑA, veintinueve de octubre de dos mil doce.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15448/2011, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por Olga , Yolanda , Begoña , Celso , Evelio , representados por la procuradora D.ª SAGRARIO QUEIRO GARCIA , dirigida por el letrado D. MIGUEL ANGEL CAAMAÑO ANIDO, contra ACUERDO DE 20/12/10 QUE DEDESTIMA RECLAMACION CONTRA OTRO DE LA DELEGACION ESPECIA DE LA A.E.A.T. DE GALICIA QUE DESESTIMAN RECURSOS DE REPOSICION CONTRA ACUERDOS QUE ACUERDAN DECLARACION DE FRAUDE DE LEY EN RELALION AL I.R.P.F., EJERCICIO 1996 Y CONTRA ACUERDOS DE LIQUIDACION DE LAS ACTAS DE DISCONFORMIDAD NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 Y NUM004 INCOADAS COMO CONSECUENCIA DEL PROCEDIMIENTO DE FRAUDE DE LEY. RECLAMACION NUM005 Y ACUMULADA NUM006 . Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE.

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo determinada de 171.985,29 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso jurisdiccional se dirige por Dª Yolanda , Dª Olga , Dª Begoña , D. Celso y D. Evelio contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 20 de diciembre de 2010, dictado en las reclamaciones NUM005 y NUM006 , acumuladas, sobre liquidaciones en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1996, dimanantes de expediente seguido por declaración de fraude de ley en el tributo de referencia.

Dicho expediente se inicia tras actividad de comprobación e investigación que fue seguida a los demandantes en relación con el tributo en cuestión respecto de la cual, y por concretar los antecedentes más próximos, fueron cuestionadas ante el TEAR las liquidaciones efectuadas, siguiéndose reclamaciones económico-administrativas que fueron resueltas en resolución de 27 de abril de 2006 (reclamaciones NUM007 y NUM008 ), con estimación parcial de las reclamaciones y anulación de las liquidaciones giradas. Estimación parcial que se concreta en entender que los negocios realizados por los interesados, a los que luego aludiremos, no tienen la consideración de negocio simulado, si bien tampoco se trata de operaciones de elección fiscal o economía de opción. Hasta donde el expediente administrativo permite conocer, dicha resolución del TEAR no fue objeto de recurso contencioso-administrativo. Con fecha 20 de octubre de 2006, y en ejecución de la resolución de referencia, se dictaron por la Oficina Técnica acuerdos de ejecución, dando de baja las correspondientes liquidaciones. Posteriormente, con fecha 23 de noviembre de 2007 se dictan acuerdos de inicio de procedimiento especial de fraude de ley, a la vista de la incidencia de la resolución del TEAR sobre la calificación de los hechos y actividad inspectora, permaneciendo los mismos inalterados y que, resumidos, se refieren a que los contribuyentes utilizaron una sociedad mercantil controlada por ellos -Grupo Creseida, S.L., en adelante Creseida- para, residenciando en la mercantil beneficios en igual importe, obtener pérdidas para cada uno de los integrantes del grupo familiar de manera que, en definitiva, el patrimonio conjunto, de la sociedad y de los integrantes del grupo familiar, permaneciendo inalterado; no obstante lo cual permite una disminución patrimonial en dichos integrantes, a efectos, por lo que ahora importa, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en la sociedad, autorizala compensación de bases imponibles de bases negativas de ejercicios anteriores. Todo lo cual se instrumenta a través de compras y ventas de valores, prácticamente simultáneas a través del Sistema de Interconexión Bursátil Español, realizándose ventas y compras entre los recurrentes y Creseida en fechas 23 de febrero, 7 de marzo y 8 de marzo de 1996 en títulos de las mercantiles Inbesos, S.A., Inmobiliaria Zabalburu, S.A. y Uniland Cementera, S.A. en las cuales, al generar las órdenes de venta y compra, implican un beneficio para Creseida de 30.850.407 pesetas, cantidad en la que se concreta la disminución patrimonial de los recurrentes, con el siguiente detalle incluidos comisiones y vastos a través de la mercantil Banesto Bolsa, S.A.: el 23 de febrero Creseida vende los títulos de Inbesos a los recurrentes a razón de 1125 pesetas, y los compra a 1040, el 7 d marzo vende títulos de Zabalburu a 1410 y los vuelve a comprar a 1355; y el día 8 vende los títulos de Uniland a 4930, comprándolos a 4735.

Del expediente administrativo resulta que la participación de los recurrentes en Creseida, a fecha 30/7/98, tras formalización de escritura de ampliación del capital social, era del 33,33% en relación con Dª Yolanda y del 16,67% para cada uno de sus hijos y también recurrentes, hasta alcanzar el 100% del capital social.

Como motivos de recurso aducen los demandanteslos siguientes: a) los Acuerdos de la AEAT de 23 de octubre de 2006, por los que se ejecutan las resoluciones del TEAR de 27 de abril de 2006 están dictados fuera del plazo del mes contemplado en el artículo 66, apartado 2 del Reglamento de Revisión en Vía Administrativa (RVA, en adelante), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por lo que no habría lugar al reinicio de actividades inspectoras en fecha 27 de octubre de 2007, produciéndose la caducidad de las actuaciones por remisión al artículo 104 LGT ; b) el expediente de declaración de fraude a la ley tributaria no se ajusta a Derecho, apreciación que se desarrolla en tres submotivos: 1) aplicación de un concepto equivocado de fraude a la ley tributaria, que no se equipara al fraude de ley como concepto procedente de la teoría general del Derecho, en la medida en que aprecia la concurrencia de un hecho imponible que, en realidad, no existe; 2) en el año 1996 no estaba regulado el procedimiento de declaración de fraude de ley, por cuanto la norma que regulaba el mismo -Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio- había sido derogado por el Real Decreto 803/1993, de 28 demayo, sin que se dictara norma de sustitución; y, 3) existe una justificación económico-empresarial de la compra y venta de títulos a través de Creseida, con el fin de evitar su disolución y liquidación, con independencia de que la misma finalidad hubieran podido lograr los demandantes con la realización de los títulos por parte de dicha mercantil y reparto de los dividendos. Finalmente, y como tercer motivo de recurso, rechazan los recurrentes el cálculo de los intereses por infracción del artículo 26. 4 LGT .

SEGUNDO.-El artículo 66.2 RVA dispone que'los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución'.Entienden los demandantes, a partir de tal precepto, que los acuerdos de 23 de octubre de 2006, por los que se ejecuta lo resuelto por el TEAR en fecha 27 de abril anterior, se encuentran fuera de dicho plazo y, consiguientemente, ya no procedía la ejecución ni, añadidamente, el reinicio de las actividades inspectoras.

Conviene partir de que, si bien el TEAR estimó parcialmente las reclamaciones de los demandantes, no obstante, anuló las liquidaciones. Y tal estimación parcial, a la vista de su resolución, parece conectar, por una parte, en que descarta la concurrencia de simulación y, por la otra, la finalidad económica o patrimonial de la disminución patrimonial, residenciándola en una finalidad estrictamente fiscal. Y, en tal contexto, debe convenirse en que ciertamente resultaría pardójico que los reclamantes se vieran abocados a recurrir jurisdiccionalmente una resolución que anula la liquidación; pero tal paradoja no resulta del comportamiento procesal de aquéllos, sino del signo final del Acuerdo del TEAR cuya significación de estimación parcial no debe soslayarse ni por ellos ni en este momento. Es de reparar que, en el estricto debate procesal, ya no se discute la procedencia de iniciar una nueva actividad de comprobación que desemboca en un procedimiento especial, el de fraude de ley, siendo así que el TEAR había resuelto que no concurría simulación y, aun así, el expediente permite constatar que se produjeron sucesivas interrupciones de la prescripción.

En cualquier caso, la apertura de un expediente de fraude de ley a partir de una precedente anulación de la liquidación ha sido estimada admisible en la STS de 14/6/12 (recurso 6386/09 ) al señalar que"(. . .) si bien es cierto que la fase estrictamente ejecutiva de la resolución del TEARC ha de entenderse consumada con la ejecución de la declaración de nulidad, sin embargo también lo es que esta ejecución abre el paso a la posibilidad de la Administración de corregir el yerro cometido mediante la práctica de una nueva liquidación, salvo que hubiere prescrito su derecho a hacerlo, aunque en todo caso el cómputo del tiempo de prescripción ha de entenderse interrumpido por las actuaciones vinculadas a la liquidación anulada -siempre que no haya sido por causa de nulidad de pleno derecho- pues aquellas son las que sirven de base a la nueva que se practique, en cuanto que al recaer sobre los mismos hechos con trascendencia tributaria, no cabe negarles su finalidad de comprobación y liquidación de los mismos.

No hay razón para variar esta doctrina en el supuesto de la apertura de un expediente de fraude: su viabilidad depende de una previa actuación administrativa de comprobación que induzca al órgano de gestión a apreciar la posibilidad de que concurra el tipo descrito en elart. 24 de LGT de 1963, momento en que para alcanzar las consecuencias fiscales que en el mismo se autorizan, impone la Ley la garantía complementaria del expediente especial que, no obstante, no deja de ser una derivación del ordinario y en torno a los mismos hechos y en este sentido perfectamente integrable en el procedimiento general de comprobación e investigación".

Lo anterior desemboca en la cuestión del plazo consignado en el artículo 66.2 RVA, que los reclamantes entienden preclusivo en relación con la ejecución. Sobre este particular, esta Sala ha mantenido ya un criterio contrario sobre el particular pues, sobre la peculiaridad que supondría que el exceso del plazo impidiese la ejecución de una resolución favorable a los contribuyentes, en nuestra sentencia de 16 de julio de 2012 (recurso 15042/2012 ) hemos razonado sobre el particular entendiendo que -incluso dentro del procedimiento sancionador, que era el discutido en dichos autos- la caducidad exige una expresa previsión normativa; precisión ésta que no consta en el precitado artículo 66.2 RVA, sin perjuicio de lo que proceda en cuanto a la liquidación de intereses. En el mismo sentido, la STSJ Madrid de 2 de junio de 2010 (recurso 706/2010 ), citada en nuestra sentencia, señalaba que"aunque se hubiese superado el aludido plazo, el retraso no provoca la nulidad de los actos por no estar prevista esa consecuencia jurídica en la norma que establece dicho plazo, implicando tal demora una irregularidad no invalidante".

TERCERO.-En cuanto al primer submotivo del segundo grupo de posicionamiento de los recurrentes -apreciación incorrecta del concepto de fraude de ley por remisión al Código civil- recordemos que al particular es de aplicación, sin que exista discusión sobre ello, lo dispuesto en el artículo 24.2 LGT/1963 , en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, a cuyo tenor'1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado. 2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de Ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos'.La redacción originaria del artículo 24.2 pivota, en efecto, sobre la extensión del hecho imponible en cuanto al resultado equivalente del mismo. Y es sobre tal extremo en el que la demanda entiende que no se ha realizado, por lo que en aplicación estricta de la normativa tributaria (artículo 23.3) debe entenderse concurrente un supuesto de analogía prohibido por el legislador.

En puridad, en el presente caso, y por lo que se refiere al hecho imponible, ningún obstáculo concurre en cuanto a su realización. La diferencia entre la postura de la Administración y los recurrentes se refiere a las ganancias o pérdidas patrimoniales a efectos de la determinación de la base imponible que es donde adquiere particular significado la referencia del precitado artículo 24.2 a 'las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos'[en referencia a hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley]. Por lo tanto, no se puede compartir la tesis de la demanda según la cual en el ámbito tributario no existen en rigor actos o negocios jurídicos en cuanto tales sino hechos imponibles, desligados aquéllos de la voluntad de las partes, porque son precisamente tales hechos, actos o negocios jurídicos los que, al ejecutarse en fraude a la ley tributaria, implican la obtención de las ventajas fiscales. De ahí que la STS de 29/4/2010 (recurso 100/2005 ) destaque que la esencia del fraude de ley es la artificiosidad objetiva de la forma jurídica utilizada, sin poner el acento en la intención fraudulenta o elusiva. Más adelante volveremos sobre el particular, no obstante lo cual, la conexión y perfiles del fraude de ley en materia civil y tributaria, ha sido abordada por la SAN de 19/11/2011 (recurso 341/09 ), en los siguientes:"(. . . En el ámbito civil elart. 6.º 4 del Código Civil, tras la reforma del Título Preeliminar por Decreto de 31.5.1974, dispone que «los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir».

Doctrina y Jurisprudencia civil han reconocido que la aplicación de tal figura presupone la concurrencia de dos normas: una de cobertura y otra de elusión, que es aquella cuyo contenido ético se infringe, y que es la tenida por fundamental en la regulación de la materia. Mas es comúnmente aceptado que tal norma de cobertura no puede proporcionar tal amparo de forma suficiente, pues en ese caso se produciría un conflicto de normas, sin que se eleve a requisito general el que se refiere a la existencia de un ánimo o intención especial de burlar la ley. Así se ha recogido en la doctrina del Tribunal Supremo dela Sala 1.ª (STS de 14.2.1986,30.3.1988,12.11.1988,20.6.1991,3.11.1992,30.6.1993,23.2.1993,5.4.1994por todas).

En el ámbito del negocio jurídico en fraude de ley, la doctrina civilista mayoritariamente lo incluye en el capítulo de los negocios jurídicos anómalos, como una modalidad de los denominados negocios indirectos -en virtud de los cuales se pretende indirectamente el resultado propio de otro negocio distinto del realizado-, si bien esta categoría se presenta con carácter general embebiendo diversas figuras jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado (en el que existe una apariencia negocial sin voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulación absoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico distinto del verdaderamente manifestado), siendo preciso que concurran los requisitos de validez exigidos por el ordenamiento jurídico para que el negocio simulado o más bien debe decirse disimulado, produzca sus efectos jurídicos conforme alart. 1.276 del CC. Es el caso de la simulación relativa. AsíSTS de 7.2.1994,8.2.1996,26.3.1997,22.3.2001. Respecto al negocio en fraude de ley, éste es verdaderamente querido por las partes, sin que exista apariencia negocial alguna, al margen de lo que luego expongamos y siempre concurriendo una norma de cobertura y otra de elusión.

Por consiguiente, aunque pueda existir una finalidad de engaño en el negocio o contrato simulado al igual que en el negocio o contrato en fraude de ley no son figuras semejantes, aunque en no pocas ocasiones se solapen una y otra, contemplándose en una ocasiones por la jurisprudencia desde el punto de vista de los vicios de consentimiento y en otros, más acertadamente desde el punto de vista de la causa negocial, siendo así que en abstracto se admite doctrinalmente que el negocio en fraude de ley a diferencia del simulado, es verdaderamente querido, sin apariencia negocial, con la finalidad de dañar o perjudicar a un tercero, no siendo necesario la existencia de acuerdo simulatorio. Se acepta también en la doctrina civilista de forma mayoritaria que el negocio formulado por persona interpuesta con finalidad ilícita o de engaño es un supuesto de acto realizado en fraude de ley.

Décimo.

En el ámbito tributario, la figura del fraude de ley se encuentra recogida en elart. 24. de la LGT, que en redacción de la ley 20/1995 de 20 de julio, dispone que: «1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas jurídicas con distinta finalidad, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado. 2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de las sanciones».

De la citada redacción, como la anterior del art.24.2 en la que se decía que «Para evitar el fraude de ley se entenderán a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado», se deduce una serie de notas que caracterizan al fraude de ley tributaria, tal como aceptan doctrina y jurisprudencia mayoritariamente:

1. Supone una modalidad del fraude de ley civil (SAN de 20.4.2002).

2. La norma eludida ha de ser necesariamente tributaria, pero la de cobertura no tiene por qué serlo aunque tampoco exige que no lo sea elart.24 de la LGT.

3. Se configura legalmente como una no extensión del hecho imponible, pero se discute si así debe entenderse por voluntad del legislador existiendo tal extensión del hecho imponible o por el contrario verdaderamente no existe tal extensión del hecho imponible.

4. Se diferencia de la simulación regulada en elart. 25 de la LGT, aunque en alguna sentencia se aplique indistintamente el régimen de uno u otra (STS de 2.11.2002), o se relacione con el negocio indirecto (SAN de 20.4.2002), no obstante la jurisprudencia y doctrina mayoritaria diferencian una y otra figura (SAN de 3.10.1997,14.2.2002,14.3.2002,20.12.2001,4.3.2004), no obstante se acusa una tendencia progresiva en evitar acudir a la utilización de la figura de los negocios jurídicos anómalos (SAN de 3.10.1997,20.12.2001,24.1.2002,14.2.2002,14.32002, 20.4.2002,6.2.2003,27.5.2004,16.10.2003).

Por otro lado, son requisitos para que concurra el fraude de ley tributaria:

1. La doble presencia de una norma de cobertura, pero no de forma suficiente como hemos indicado, y otra eludida de carácter esencialmente tributaria.

2. El empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción.

3. La finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero como tales dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos.

4. La consecución de un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible, cuya tributación se quiere evitar, pero el ordenamiento la impone.

La nueva regulación del fraude de ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación de conflicto en la aplicación de las normas tributarias,art. 15 de la LGT, 58/2003 de 17 de diciembre, aún con perfiles nuevos, no se presenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudencial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza Tributaria alemana, art. 10.

Todo lo expuesto nos permite diferenciar tal figura del negocio simulado, pues en este último no hay negocio jurídico efectivamente querido por las partes que sí existe en el fraude de ley. Y aun cuando la Jurisprudencia haya traído a colación la figura del negocio indirecto (STS de 2.10.1999) una y otra categoría jurídica no son fácilmente deslindables, partiendo de la base de que los negocios jurídicos indirectos también pueden ser admisibles en Derecho".

La antes citada STS de 29/4/2010 , que ratifica similar doctrina de la Audiencia Nacional, en este caso con relación a la sentencia de 11/11/2004, recuerda que "didácticamente señaló el Tribunal Constitucionalen suSTC 120/2005, de 10 de mayo, «el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término 'fraude' como acompañante a la expresión 'de Ley' acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante 'rodeo' o 'contorneo' legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una norma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que elart. 6.º 4 del Código civilcontempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada 'norma de cobertura'; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habría de derivarse de una actuación ilegal» (FJ 4).

Y añade que"De hecho, que la existencia de fraude de Ley no implica necesariamente el deseo de defraudar es algo que puso de manifiesto elart. 24.3, redactado por la Ley 25/1995, al señalar que «en las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones» (la cursiva es nuestra).

Como tampoco es preciso para que se aprecie la existencia de fraude de Ley, como parecen defender los recurrentes, que el resultado de la aplicación de la norma o normas de cobertura haya sido la ausencia de tributación alguna. Lo único relevante a estos efectos -insistimos- es que quien debía satisfacer el tributo no haya pagado o lo haya hecho en una cantidad menor a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma o normas eludidas. Así lo puso de manifiesto la inspectora actuaria en la tantas veces citada propuesta de resolución del expediente de fraude de Ley, al señalar que mediante la utilización de una vía jurídica atípica se ha obtenido un «ahorro fiscal»; también la Sentencia aquí impugnada, que define como característico del fraude de Ley la «finalidad de obtener una ventaja o migración de la carga tributaria, que no podría obtenerse si se aplicara la norma tributaria defraudada»; «el ánimo de obtener dicha minoración tributaria, evadiendo total o parcialmente el pago del impuesto en cuestión» (FD Quinto); y, finalmente, la citadaSTC 120/2005, que declara que con el fraude de Ley se «persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias» (FJ 4)".

Procede, por todo ello, la desestimación del motivo examinado.

En los términos antes enunciados, el siguiente submotivo cuestiona la posibilidad de segur el procedimiento de fraude de ley por inexistencia de norma propia de cobertura, ante la derogación del Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio.

Sobre el particular, la ya citada STS de 29 de abril de 2010 , rechaza tal posibilidad, por remisión a la anterior sentencia de 4 de diciembre de 2008 (recurso 4840/2006 ) en la que se señaló lo siguiente:"(. . .) «Como ha quedado señalado, en el primero de los motivos se alega infracción delartículo 24 de la Ley General Tributaria, al considerar que puede declararse la existencia de fraude de ley pese a no existir desarrollo reglamentario del expediente o procedimiento que a tal efecto requiere el citado precepto.

Sostiene la parte recurrente que la única regulación del fraude de ley es la contenida en elartículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, que tanto en su redacción originaria, como tras su reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio, exige la tramitación de 'expediente especial' con audiencia al interesado. Y ello, por cuanto tras la derogación del Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, por el Real Decreto 803/1993, dejó de existir regulación reglamentaria específica del procedimiento especial a través del que debía ser declarado el fraude de ley.

Frente al criterio de la sentencia de instancia, que en la situación descrita reconoce la posibilidad de utilizar el procedimiento administrativo común, previsto en losartículos 68 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, los recurrentes estiman, por contra, que dicho procedimiento no reúne el requisito de especialidad exigido por elartículo 24 de la Ley General Tributaria, antes transcrito.

El Abogado del Estado opone que en las dos redacciones delartículo 24 de la Ley General Tributariase requiere expediente especial, pero no hay remisión expresa a norma reglamentaria alguna, por lo que no existe la infracción que se alega en el motivo casacional; igualmente, opone la supletoriedad de laLey 30/1992, de 26 de noviembre, envirtud de lo establecido en su Disposición Adicional Quinta.

Pues bien, para resolver el motivo debe partirse de que elartículo 24.1 de la Ley General Tributariade 28 de diciembre de 1963, según redacción del artículo único de la Ley 25/1995, de 20 de julio, establece: 'Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley deberá ser declarado en expediente especial en el que se dará audiencia al interesado'.

El precepto originario había sido desarrollado, efectivamente, por el Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, que reguló el procedimiento a seguir, pero dicha disposición resultó derogada por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios (Disposición Derogatoria Única).

Ahora bien, la ausencia de un procedimiento reglamentario específico no supone, por sí misma, la existencia de un vacío normativo que haga ineficaz la previsión delartículo 24 de la Ley General Tributaria, tanto más cuanto que el ordenamiento jurídico cuenta con una regulación del procedimiento administrativo en el que se determina la forma de la actuación administrativa y se garantiza la audiencia del interesado, tal como requiere elartículo 105.c) de la Constitución.

Pues bien, debe tenerse en cuenta que elartículo 9.º de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, dispone que:

'1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán:

a) Por la presente Ley en cuanta ésta u otra disposición de igual rango no preceptúe lo contrario.

b) Por las Leyes propias de cada tributo.

c) Por los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de esta Ley, en especial los de gestión, recaudación, inspección, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, y por el propio de cada tributo, y

d) Por los Decretos, por las Órdenes acordadas por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos y por las Órdenes del Ministro de Hacienda publicados en el «Boletín Oficial del Estado».

2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común.'

A ello debe añadirse queDisposición Adicional 5.ª de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, establece: '1. Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley.

En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria.

2. La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en losartículos 153a171 de la Ley General Tributariay disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma.'.

Los preceptos anteriores conducen a la aplicación supletoria de la normativa del procedimiento administrativo previsto en losartículos 68 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, lo que determina plenas garantías para los recurrentes que han tenido la posibilidad de defender sus derechos e intereses en procedimiento que se ha seguido al efecto con independencia del de inspección» (FD Segundo). En el mismo sentido se pronuncian lasSentencias de 4 de diciembre de 2008 (rec. cas. núms. 1854/2006y5262/2006), FD Quinto; ySentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 4820/2006), FD Quinto).

En atención a la doctrina expuesta, el motivo debe ser desestimado".

Razonamiento, el anterior, que conlleva igualmente la desestimación del motivo en el presente caso.

Asimismo, dentro de este segundo grupo de motivos que cuestionan el procedimiento de fraude de ley, aluden los recurrentes a que concurre una justificación económico-empresarial en las operaciones de compra y venta de los títulos, que se concreta en evitar la disolución y liquidación de Creseida, con lo que ello supuso en relación con la desaparición de pérdidas acumuladas, como se demuestra con la copia de las cuentas anuales, balance y cuenta de resultados relativos al ejercicio 1999, con mención igualmente del ejercicio 2000.

Partamos, ante todo, de que a la referida mercantil se la ha dejado al margen en el procedimiento, sin que se haya formulado cuestión alguna sobre el particular, recordando que las operaciones de compra y venta de títulos supusieron para Creseida un ingreso equivalente a la disminución patrimonial a efectos de IRPF, ejercicio 1996, lo que posibilitó a la mercantil compensar una cuantía ligeramente superior de bases negativas correspondientes a ejercicios precedentes en el Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia de ello, cualquier incidencia que afecte a los socios, en su IRPF, no puede entenderse limitada por la afirmada doble imposición, entonces, de la referida mercantil ajena, como se ha indicado, al procedimiento y al actual proceso. Por lo tanto, imputar ahora como pérdida de dicha sociedad lo que serían las plusvalías a gravar en los demandantes y estimar que ello implica doble imposición en cuanto se trata de pérdidas que no pudieron incorporarse a la declaración del Impuesto de Sociedades de 1996 y ejercicios posteriores configura una situación ajena al proceso, sobre la que no cabe ni declaración ni, por supuesto, enervar el posible gravamen merced a tal posibilidad.

Retomando ahora lo antes indicado sobre las formas artificiosas de proceder, interesa constatar que según los datos facilitados por la entidad intermediadora en la compra y venta de títulos, Banesto Bolsa, S.A., Sociedad de Valores y Bolsa las órdenes de compra y venta de los títulos, en todos los casos, se ejecutaron los días antes mencionados a la misma hora y ejecución prácticamente inmediata, escasamente dos minutos, lo que notoriamente exige una previa coordinación entre comprador y vendedor, sin que pueda entenderse que uno y otro, en concurrencia de personas, han actuado en forma que aleatoria y justamente, han coincidido en tal lapso temporal prácticamente coincidente. Sobre tal particular, la actuaria señaló que"el volumen negociado por los intervinientes, los precios a los que se dieron las órdenes correlativas de órdenes de compra y venta y la inmediatez de dichas órdenes, aparecen como factores determinantes de la fijación del precio, que provocan el alejamiento o no favorecen la admisión de ofertas no deseadas, lo que contribuye a la configuración del precio final de las acciones, consiguiéndose un propósito, no puramente económico, cual sería hacer poco rentables las operaciones de compraventa, lo que se aleja de la realidad económica de la sociedad que las ampara, sino más bien fiscal, consistente en la declaración de una minusvalía, con las consecuencias fiscales favorables que se pretendían al declarar el requisito fáctico que integra el hecho imponible".El desplazamiento patrimonial, a la postre, resulta irrelevante, pues teniendo en cuenta el accionariado de Creseida, que son los propios recurrentes y la transmisión entre ésta y ellos de los títulos, en una cuantía y precio que evita la concurrencia del mercado, les permite alcanzar los precios máximos y mínimos de cotización merced a su proceder.

Los demandantes no amparan su conducta en una economía de opción, sino en la virtualidad económica de las operaciones seguidas, entendiendo que para alcanzar la finalidad que defiende la Administración Creseida hubiera podido realizar los títulos y repartir dividendos. En cualquier caso, insistiendo en la artificiosidad del procedimiento empleado, en el modo constatado en la STS antes citada, lo cierto es que la actuación de los recurrentes y de Creseida se sitúa justamente dentro de tal concepto, sin que los beneficios de la sociedad en los años siguientes sostengan la finalidad económica de las operaciones, pues a ellos se puede llegar por otros medios, dado el control del accionariado sin que, añadidamente, se haya acreditado la invocada situación de la mercantil próxima a su disolución. La finalidad, entonces, de tal proceder, es claramente fiscal, tal como acredita la disminución patrimonial de declarada por los demandantes y compensación de bases negativas efectuada por Creseida, sin que, más allá de lo alegado en la demanda, se constate económica o patrimonialmente otro efecto en el seno de las operaciones realizadas.

CUARTO.-Alegan igualmente los recurrentes el incorrecto cálculo de los intereses. En su criterio, se ha vulnerado lo dispuesto en el artículo 26.4 LGT/2003 , a cuyo tenor'no se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido'.Entienden los recurrentes que a los intereses devengados desde la finalización del plazo voluntario de declaración de IRPF en el ejercicio 1996 hasta la fecha de las actas de inspección (19 de mayo de 2008) no se ha descontado el exceso en el plazo máximo de un año para la resolución de las reclamaciones económico- administrativas.

La vigencia del precepto transcrito según la Disposición Transitoria Primera. Dos de la LGT/2003 , viene referida a'los procedimientos escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta Ley'(que tuvo lugar en 1 de julio de 2004). No es de aplicación el precepto que invocan los recurrentes a procedimientos y solicitudes anteriores, por más que la cuestión, aun siendo lineal la jurisprudencia, no haya sido pacífica en todos los casos (cfr. Voto particular de la STS de 23/5/2011 (recurso 250/08 ).

Pues bien, en tal contexto es de señalar que las reclamaciones económico-administrativas 15/390/03 y 15/766/03 se interpusieron en fecha 12 de febrero de 2003, resolviéndose en fecha 27 de abril de 2006, con el resultado de estimación parcial y anulación de la liquidación. Con anterioridad ya nos hemos detenido en lo referente a dicha resolución y sus consecuencias y liquidación, que es la impugnada, a través del procedimiento de fraude de ley en los presentes autos. Por lo tanto, aunque efectivamente hubo un notable exceso en el plazo de resolución hasta el referido acuerdo de 27 de abril de 2006, el invocado artículo 26.4 LGT/2003 no es de aplicación, como subraya la STS citada al indicar que"En relación con los casos en los que, tras tardar en resolver más del tiempo en que debían haberlo hecho, los órganos de revisión económico-administrativos estiman en parte la reclamación y ordenan practicar una nueva liquidación, este Tribunal ha resuelto que deben liquidarse intereses moratorios a cargo del sujeto pasivo incluso por el tiempo de aquel retraso. En lasentencia de 18 de octubre de 2010 (casación 5704/07, FJ 3º) hemos recordado la jurisprudencia dela Sala, reproduciendo la sentencia de 23 de mayo de 2007 (casación 3695/05, FJ 3º), que razonaba en los siguientes términos:

«Pues bien, en laSentencia de esta Sala 25 de junio de 2004ya se hizo referencia a una 'permanente petición de los contribuyentes', para que no se liquiden intereses de demora, por el tiempo de retraso en que tantas veces incurren los órganos de gestión o de resolución de recursos o reclamaciones, así como a la solución ofrecida por elartículo 26.4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el cual señala: 'No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.'

Ahora bien, en la expresada sentencia, se dijo que el precepto no era aplicable 'ratione temporis' al supuesto allí debatido y ahora hemos de mantener el mismo criterio por obvias razones de coherencia, pues como también pone de relieve el Abogado del Estado, aquí recurrente, la vigencia del precepto transcrito, según laDisposición Transitoria Primera. Dos de la Ley 58/2003, viene referida a ' los procedimientos escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta Ley' (que tuvo lugar en 1 de julio de 2004".

Procede, por lo tanto, desestimar este motivo de recurso.

QUINTO.-Al no apreciarse temeridad o mala fe, no procede efectuar imposición de costas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Fallo

QueDESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª Yolanda , Dª Olga , Dª Begoña , D. Celso y D. Evelio contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 20 de diciembre de 2010, dictado en las reclamaciones NUM005 y NUM006 , acumuladas, sobre liquidaciones en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1996, dimanantes de expediente seguido por declaración de fraude de ley en el tributo de referencia. Sin efectuar pronunciamiento en orden a la imposición de costas procesales.

Notifíquese a las partes, haciéndole que contra ella, sólo se podrá interponer elrecurso de casación para la unificación de doctrinaestablecido en el artículo 96 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, dentro del plazo detreinta díascontados desde el siguiente a la notificación de la sentencia. Asimismo podrá interponer contra ella cualquier otro recurso que estime adecuado a la defensa de sus intereses, y en su momento, devuélvase el expediente administrativo a su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, veintinueve de octubre de dos mil doce.