Sentencia Administrativo Nº 650/2006, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1042/2005 de 20 de Noviembre de 2006

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 1042/05

SENTENCIA NUMERO 650/06

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

DON LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANIA

MAGISTRADOS:

DON JOSE ANTONIO GONZALEZ SAIZ

DOÑA Mª DEL MAR DIAZ PEREZ

En la Villa de BILBAO, a veinte de noviembre de dos mil seis.

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 1042/05 y seguido por el procedimiento Ordinario Ley 98 , en el que se impugna: ACUERDO DE 28-4-05 DEL T.E.A.F. DE GUIPUZCOA DESESTIMATORIO DE LAS RECLAMACIONES ACUMULADAS 2004/0017 Y 2004/0051 CONTRA ACUERDOS POR LOS QUE SE DICTA LOS ACTOS DE LIQUIDACION POR EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE LOS EJERCICIOS 1998, 1999, 2000 Y 2001 Y LA SEGUNDA CONTRA LAS SANCIONES DERIVADAS DE DICHAS LIQUIDACIONES.

Son partes en dicho recurso: como recurrente CANDY HOOVER ELECTRODOMESTICOS S.A., representado por el Procurador DON ALFONSO JOSE BARTAU ROJAS y dirigido por la Letrada DOÑA AMAYA IRAZOLA BASCARAN.

Como demandada DIPUTACION FORAL DE GIPUZKOA, representada por la Procuradora DOÑA BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigido por el Letrado DON IGNACIO CHACON PACHECO.

Siendo Ponente el Iltmo. Sr. D. JOSE ANTONIO GONZALEZ SAIZ, Magistrado de esta Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El día 28-06-05 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. ALFONSO JOSE BARTAU ROJAS actuando en nombre y representación de CANDY HOOVER ELECTRODOMESTICOS S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo contra ACUERDO DE 28-4-05 DEL T.E.A.F. DE GUIPUZCOA DESESTIMATORIO DE LAS RECLAMACIONES ACUMULADAS 2004/0017 Y 2004/0051 CONTRA ACUERDOS POR LOS QUE SE DICTA LOS ACTOS DE LIQUIDACION POR EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE LOS EJERCICIOS 1998, 1999, 2000 Y 2001 Y LA SEGUNDA CONTRA LAS SANCIONES DERIVADAS DE DICHAS LIQUIDACIONES; quedando registrado dicho recurso con el número 1042/05.

La cuantía del presente recurso quedó fijada en 832.625,78 euros.

SEGUNDO.- En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación , en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimen los pedimentos de la actora.

CUARTO.- El procedimiento no se recibió a prueba al no instarlo las partes ni considerarlo necesario este Tribunal.

QUINTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.- Por resolución de fecha 10-11-06 se señaló el pasado día 16-11-06 para la votación y fallo del presente recurso.

SEPTIMO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna el acuerdo dictado el 28 de abril de 2005 por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Guipúzcoa mediante el que se desestiman las reclamaciones nº 2004-0017 y 2004-0051 presentada contra las liquidaciones y sanción correspondientes al impuesto de sociedades de los ejercicios 1998 á 2000.

SEGUNDO.- Tanto de la resolución impugnada del TEAF como de la demanda y contestación resulta que este pleito, referido a los ejercicios 1998 á 2000, es similar en su esencia la situación que se planteó respecto de los ejercicios 1993 á 1996; se trata, en resumen, de la discusión sobre la deducibilidad en el impuesto de sociedades de los gastos soportados por la recurrente y abonados a la sociedad matriz en concepto de apoyo, auxilio en la gestión.

En este caso la resolución del TEAF que se impugna no cuestiona sino que acepta la realidad del contrato de gestión y desestima la deducibilidad pretendida atendiendo el criterio antes mostrado por la Inspección y conforme al cual no quedaba probada la realidad del gasto ya que las facturas y movimientos contables eran insuficientes para ello.

TERCERO.- Lo expuesto supone que en aplicación del efecto positivo de la cosa juzgada debamos mantener el mismo criterio antes citado y que viene a confirmar los argumentos de la actora:

"TERCERO.- La tesis de fondo del recurso respecto de los gastos que denomina del vértice, calificados como de apoyo a la gestión, consiste en que resultan deducibles de acuerdo con lo que sobre ellos indica el F.J Octavo del Acuerdo recurrido acerca de la documentación justificativa de los mismos, a lo que se añade el reconocimiento de la existencia de previo contrato y de criterios de distribución del gasto por parte del Acta de Disconformidad, habiendo llegado a aceptar la propuesta de Acta de Conformidad de 6 de Noviembre de 2.000, los calificados como "servicios de apoyo a la gestión" subsumibles en el articulo 16.5 de la Norma Foral del impuesto, descartándose únicamente los correspondientes a desplazamiento de personal italiano a la sociedad absorbida Mayc, S.A por entender que ya estaban incluidos entre los distribuidos por sistema de reparto. Se cumplen, por tanto, los requisitos del citado articulo 16.5 de la N.F 7/1.996, de 4 de Julio , y de la Ley 43/1.995, y no es de aplicación a 1.996 el articulo 13.5 de la Ley 61/1.978 , ni la doctrina tributaria en torno al mismo, ya derogada.

La representación de la Diputación Foral demandada sostiene que la existencia del contrato fue admitida por la Inspección a efectos hipotéticos, y sin discutir su existencia cuestiona realidad del gasto por carecerse de datos que lo acrediten, y exigió la acreditación de la efectividad del servicio, su contraprestación y la obtención de una ventaja real por parte de la empresa receptora. Pero, aún admitido dicho contrato, frente al criterio de la actora en relación con el articulo 16.5 de la Norma Foral, sostiene que para que un gasto sea fiscalmente deducible debe cumplir requisitos más estrictos que en el ámbito contable, y no basta con el mero apunte contable, sino que ha de ser real. Además, se omite que el contrato era de fecha 21 de Diciembre de 1.992 y en cambio el Presidente del Consejo de Administración de Candy Elettrodomestici S.R.L certifica que los servicios fueron prestados en base a contrato de 23-11-92 dándose una duplicidad de fechas que no contribuye a acreditar la efectividad del gasto.

Ante los términos en que se plantea la controversia y acudiendo en primer lugar al apartado 5 del invocado articulo 16 de la Norma Foral del IS, señala éste que;

"La deducción de los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas estará condicionada a que su importe se establezca en base a un contrato escrito celebrado con carácter previo, a través del cuales se fijen los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que los presta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los siguientes requisitos; a) Especificará la naturaleza de los servicios a prestar. b) Establecerá los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad".

Si nos atenemos seguidamente a las posiciones adoptadas y argumentaciones que la Administración tributaria foral ha venido empleando para desechar la deducibilidad pretendida por la sociedad mercantil recurrente, ha experimentado una cierta evolución a lo largo de las actuaciones inspectoras. En un primer momento, y sin plasmación más allá de la documentación preparatoria del acta de conformidad que no llegó a suscribirse, la Inspección aceptaba momentáneamente en tal concepto un importe deducible de 27.312.897 pesetas, -folio 587-, resultante de admitir exclusivamente como speece vertice di gruppo el que resultaba de las imputaciones de costes repartidos con carácter general para todas las empresas del grupo, con exclusión de las prestaciones de servicios del personal italiano que en 1.996 se habría desplazado a la fabrica de Bergara para participar en tareas de asistencia y reorganización, cuyo coste se habría adeudado a Mayc por parte de la matriz por Asistencia Reorganización Fábrica. Posteriormente, el Acta de Disconformidad desarrolla la tesis de la necesaria exigencia de realidad de los gastos y utilización efectiva de los servicios lo que lleva, aún sin discutir en este caso la existencia del contrato previo ni el criterio de distribución de los gastos, a negar la deducibilidad por falta de prueba de la existencia, realidad y efectividad de los servicios, según planteamiento que apoya en consultas de la DGT y Resoluciones del TEA Central.-Folios 727 y 728 del expediente-.

Tal es el punto de vista que se sostiene en el proceso, reforzado con el argumento de que la deducción no reposa en el precepto invocado tal y como se pretende de contrario, sino que se requiere la máxima garantía de unos gastos por prestación de unos servicios que, si no provinieran de una sociedad vinculada, no serían deducibles conforme al articulo 14 de la Norma Foral del IS.

La Sala no coincide plenamente con el enfoque de la Administración demandada, pues los gastos por prestación de servicios de apoyo a la gestión quedarán contablemente excluídos en la base si los presta un tercero, y el articulo 14 no los menciona ni los considera no deducibles. La finalidad del precepto del articulo 16.5 no es hacer deducible entre sociedades vinculadas y por excepción, lo que no lo sería si estuviesen desvinculados prestador y prestatario, sino establecer una garantía adicional que en principio permita verificar que esos servicios se prestan a precios de mercado como condición previa para que puedan deducirse. En otro caso, la lógica suspicacia legal llevará a que resulte no deducible lo que en condiciones normales de mercado y entre partes y operadores económicos independientes si lo sería.

A partir de ahí, el objeto de la deducción no viene constituido directamente por los concretos gastos que la sociedad filial haya realizado o se le hayan facturado para obtener asistencia técnica del propio grupo, sino que la disposición foral, al igual que la Ley 43/1.995, de 27 de Diciembre , sitúa el objeto en la parte del gasto global experimentado por la sociedad matriz que se asigne a la receptora del servicios de apoyo, y que le sea repartido o repercutido con arreglo a unas pautas de distribución objetivas y racionales. Con ello, la prueba de los gastos deducibles se desplaza desde los concretos servicios que la sociedad participada o filial haya recibido, hacia un concepto mucho más global e indirecto, que es el de parte alicuota o porcentaje de distribución del gasto total de apoyo a la gestión del grupo que la haya sido previa y contractualmente atribuido y que responda a criterios de racionalidad y continuidad.

La resultancia de lo anterior es que el punto de vista de la firma social recurrente queda corroborado por dicha disposición, que a lo que se atiene no es a la realidad y efectividad de los servicios obtenidos por la filial, sino a la realidad del gasto soportado por la entidad que los presta y a la válida distribución del mismo que corresponda a la sociedad mercantil perteneciente al grupo, y en la medida en que las actuaciones administrativas, pese a expresar ciertas vacilaciones, no terminan por cuestionar los que se derivan del centro de costes PRESI de la sociedad italiana Candy Elettrodomestici, que se imputan en base a un porcentaje sobre las ventas previstas por cada una de las empresas del grupo, la tesis del recurso ha de prosperar en este punto, bien entendido que en el proceso no se ha hecho mínima alegación en favor de la inclusión de la repercusión por los gastos referidos a prestación de servicios por personal italiano desplazado a la fábrica de Bergara que se mencionan en el contrato y que el Acta de Inspección razonada e independientemente elimina, -folio 727-, y que, con ello, y por simple lógica procesal, la base imponible solo puede deducirse en la suma de 27.312.897 pesetas."

A lo anterior debe añadirse que la NFGT no establece un sistema de prueba tasado en el sentido de que determinados hechos sólo puedan acreditarse a través de determinados medios de prueba ni que unos cuenten con valor superior a los restantes, por lo tanto, bastará que con los medios utilizados pueda razonablemente alcanzarse la conclusión pretendida; siendo así lo anterior, y partiendo de los folios nº 7 y 8 de la resolución impugnada, las facturas y documentación aportada por la actora identificaba a quien los emitía, esto es, la sociedad matriz, la prestadora de los servicios de apoyo en la gestión, y constaba en tales documentos expresiones genéricas que aludían al control de gestión, política comercial y similares, así como el período al que corresponden, y estima la demandada que la falta de expresión detallada del servicio y la ausencia de mención al contrato del que derivan supone que resultan insuficientes para demostrar la realidad del servicio recibido y del gasto subsiguiente. Tal criterio no se comparte con la Sala ya que partiendo de tales datos y de la existencia del contrato entre ambas empresas, sin que conste otra relación entre ambas, supone, razonablemente, que obedecen a aquél contrato, indiscutido, pues a ello conduce la relación entre el contenido de ambos documentos, facturas y contrato, y justifican también el gasto ya que es razonable estimar que el servicio prestado no tiene que ser gratuito.

La demanda es por ello estimada.

CUARTO.- De acuerdo con los arts. 86 y 139 de la LJ no se efectúa especial condena en costas y se dará acceso al recurso de casación ordinario frente a esta Sentencia.

Ante lo expuesto la Sala

Fallo

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo formulado por CANDY HOOVER ELECTRODOMESTICOS S.A. contra el ac0uerdo dictado el 28 de abril de 2005 por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Guipúzcoa mediante el que se desestiman las reclamaciones nº 2004-0017 y 2004-0051 presentada contra las liquidaciones y sanción correspondientes al impuesto de sociedades de los ejercicios 1998 á 2000 y, en consecuencia, anulamos la resolución impugnada.

Cada parte satisfará las costas procesales originadas a su instancia.

CONTRA ESTA SENTENCIA CABE RECURSO DE CASACIÓN ANTE LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPREMO, EL CUAL HABRÁ DE PREPARARSE MEDIANTE LA PRESENTACIÓN DE ESCRITO ANTE ESTE ÓRGANO JURISDICCIONAL EN EL PLAZO DE 10 DIAS, A CONTAR DESDE EL SIGUIENTE A ESTA NOTIFICACIÓN.

Así por esta nuestra Sentencia de la que se dejará certificación literal en los autos, con encuadernación de su original en el libro correspondiente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leida y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el/la Secretario doy fe.