Sentencia Administrativo Nº 650/2012, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 485/2009 de 14 de Junio de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: Recurso ordinario (Ley 1998)

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 485/2009

Partes: Lorenza C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 650

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMÓN GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a catorce de junio de dos mil doce.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 485/2009, interpuesto por Lorenza , representado por el Procurador D. ANTONIO Mª DE ANZIZU FUREST, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador D. ANTONIO Mª DE ANZIZU FUREST, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se recurre el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 29 de enero de 2009, desestimatorio de la reclamación NUM000 , presentada contra la resolución de la Dependencia Regional de Inspección, de 28 de febrero de 2005, por la que se practicó la liquidación por IRPF, ejercicios 1999 a 2002, ambos incluidos.

La liquidación trae causa de la imputación de la base imponible positiva de una sociedad, sujeta al régimen de transparencia fiscal.

Los motivos de impugnación versan en torno a tres cuestiones.

1- Alegaciones relativas a la regulación practicada a la sociedad, y procedencia de su alegación en la impugnación de la liquidación de IRPF, a fin de no causar indefensión.

2- Posibilidad de optar por la imputación en el periodo correspondiente al cierre de ejercicio, por cuanto entendía que no le es de aplicación el régimen de transparencia fiscal, y por tanto no podía optar.

3- Improcedente cálculo de su participación en la sociedad.

SEGUNDO:La Sentencia del Tribunal Supremo, de 30 de octubre de 2008, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 377/2004 , reitera nuevamente la anterior doctrina y contiene los siguientes razonamientos de interés en su fundamento de derecho quinto:

«QUINTO.- Expuesto lo anterior, debemos comenzar señalando que el régimen de transparencia fiscal se introdujo en nuestro ordenamiento jurídico, por la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que se vio complementada de forma inmediata, por la Ley 61/1978, de 28 de diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sociedades. La motivación de la introducción de este régimen era doble: en el caso de la transparencia voluntaria, eliminar la doble imposición de dividendos en las pequeñas empresas de titularidad societaria, eximiendo sus beneficios del Impuesto sobre Sociedades, pero a la vez, imputándolos a los socios, aunque no se hubieran distribuido, de acuerdo con las normas mercantiles, para así someterlos a tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en sede de los socios o accionistas; en el caso de la transparencia obligatoria, se trataba, mediante la «fictio legis» de reparto de los beneficios (base imponible) de la sociedad a los socios o accionistas, de eliminar la elusión del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, mediante el sencillo artilugio de utilizar sociedades interpuestas que no repartían los beneficios.

El sistema de transparencia fiscal, que a lo largo de su existencia ha sido objeto de sucesivas modificaciones, algunas de ellas sustanciales, vio como la Ley 46/1985 de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, suprimía el régimen voluntario y dejaba subsistente únicamente el régimen de transparencia fiscal obligatorio.

En cualquier caso, el régimen de transparencia fiscal, tal como puso de relieve la Sentencia de 1 de abril de 1996 , supone que los beneficios o pérdidas, más técnicamente las bases imponibles, de las sociedades consideradas transparentes se imputan a sus socios o accionistas y se integran en sus correspondientes bases imponibles del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o del de Sociedades si los socios son personas morales, aun cuando no hubiera sido acordada su distribución en el ámbito jurídico mercantil.

Con más detalle precisaba el apartado 4, del artículo 12, de la Ley 44/1978, de 8 septiembre , que «el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente». Y en el mismo sentido se manifiesta el artículo 19 de la Ley 61/1978, de 27 diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

Siguiendo la huella marcada por la Ley que desarrollaba, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, dispuso en su artículo 33.1 : 'El resultado atribuido a los socios será el que se derive de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación en su caso, de las reducciones en dicha base, reguladas en la legislación correspondiente'

Cierto es que Sociedades transparentes no tributan por el Impuesto sobre Sociedades ( artículo 12.5 de la Ley 44/1978 y artículo 19.5 de la Ley 61/1978 ), pero no lo es menos que deben cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas a régimen general ( artículo 376 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 octubre 1982 ), determinándose la base imponible conforme también a las normas generales (artículo 372 de dicho Reglamento ), si bien, en este caso, la base imponible así señalada, insistimos, no tributa por Impuesto sobre Sociedades, sino que se imputa a los socios o accionistas.

La Inspección de Hacienda debe, pues, comprobar la contabilidad y los justificantes, de todas clases, de dichas sociedades transparentes (artículo 387 del Reglamento citado), y así, mediante los actos administrativos correspondientes determinar, con carácter definitivo, la base imponible según las normas del Impuesto sobre Sociedades. Estas actuaciones comprobadoras, se insiste, se hacen en sede de las sociedades transparentes.

Tras lo expuesto anteriormente, en la referida Sentencia de 1 de abril de 1996 , se sentó el principio de que la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes, debe sustanciarse en los expedientes instruidos a las mismas y que en el caso a resolver, la base había sido confirmada en sentencia de esta Sala, por lo que resultaba ya improcedente traer al expediente del socio las cuestiones que en relación con aquella se pudieran plantear.

Esto lo dejó claro también el artículo 387.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto de 15 de octubre de 1982, al señalar que 'Una vez ultimadas las actuaciones, y sin perjuicio de los recursos quepueda interponer la Sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deben figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia'.

De esta forma se produce el juego de conexiones entre la base asignada a la transparente y la que se imputa a los socios según su participación, con aplicación de lo dispuesto en el artículo 122 de la Ley General Tributaria , según el cual 'cuando en una liquidación de un tributo, la base se determine en función de la establecida para otros, ésta no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza', precepto interpretado por esta Sala en el sentido de que las bases imputadas de un tributo a otro no serán definitivas, es decir, podrán ser modificadas, hasta que sean firmes, es decir, no puedan ser objeto de impugnación, lo que, mientras tanto, no convierte en inaplicables dichas bases, pues los actos de imputación a los socios son ejecutivos, salvo suspensión en vía económico administrativa o jurisdiccional. Solo cuando la base fijada en el Impuesto de Sociedades haya sido consentida, resultará también inatacable para los socios ( Sentencias de 24 de septiembre de 1999 , 25 de julio de 2000 , 17 de febrero de 2001 y 5 de julio de 2002 ).

Lo razonado hasta ahora nos conduce a la conclusión que ya expuso la Sentencia de esta Sala de 10 de mayo de 1999 , y que posteriormente se ha repetido en diversas ocasiones, de que 'el régimen de transparencia fiscal no constituye una forma de tributación en el Impuesto sobre la Renta, ni de disminución de su onerosidad, ni es siquiera una forma de atribución de rentas, como sucede en las sociedades civiles, comunidades de bienes y, en general, entidades sin personalidad. Parte, por el contrario, de la existencia de una sociedad, hasta el punto de que la sociedad transparente debe cumplir las reglas materiales - determinación del beneficio y pago de la cuota- y formales -contabilidad, declaraciones, etc.- del Impuesto sobre Sociedades e incluso se reconocen a dicha sociedad los beneficios aplicables a este último Impuesto. Lo que sucede es que, para paliar en lo posible supuestos de falta de entidad o realidad económica de dicha sociedad, el legislador pretende salir al paso de la elusión impositiva que supondría dejarla tributar por Impuesto de Sociedades y, por ello, imputa las bases imponibles -hoy sólo las positivas- y los beneficios de la sociedad a los socios, a efectos de que formen parte de la base impositiva del IRPF de cada uno de ellos. Pero como la determinación de las bases se hace en las sociedades transparentes con arreglo a su verdadera naturaleza de sociedades y con arreglo a las normas del Impuesto a ellas aplicable, no es lógico, ni desde luego responde al sistema legal, hacer ajustes que debieron practicarse en las respectivas sociedades, que puedan tener significación de gasto deducible en otro Impuesto, el de la Renta de las Personas Físicas...'.

Consecuencia de lo indicado es que en el procedimiento de inspección de la sociedad transparente solamente ésta, en su condición de sujeto pasivo, tiene legitimación para intervenir. Por esta razón, no puede extrañar que el artículo 24.3 del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, disponga que 'cuando la Inspección de los Tributos actúe cerca de Sociedades o Entidades en régimen de imputación de rendimientos o de transparencia fiscal y las actuaciones inspectoras se refieran a la comprobación de las bases imponibles, cantidades o conceptos a imputar a los socios, comuneros o partícipes, tales actuaciones se entenderán con la propia Entidad.'

A pesar de lo expuesto, la jurisprudencia de esta Sala, dadas las características de las sociedades transparentes, ha permitido que cualquier socio, en beneficio de la generalidad, impugne las bases asignadas a la sociedad, siempre que las mismas no hayan ganado firmeza, pero sin que existe una obligación de notificación del acto administrativo de fijación de aquellas.

En este sentido, la Sentencia de 14 de marzo de 2003 , se enfrentó a un supuesto que tiene ciertas similitudes fácticas con el que aquí se plantea, pues se trataba igualmente, de una liquidación a un socio de sociedad transparente por el ejercicio de 1991, como consecuencia de que la Inspección había incrementado la base imponible de aquella, por un incremento de patrimonio determinado por la venta de inmuebles, en la que no se había estimado exención, por entenderse que se trataba de su juicio, de una sociedad de mera tenencia de bienes, sin actividad empresarial alguna y con bienes cedidos a personas o entidades a ella vinculadas. Concurría también la circunstancia de que la sociedad dejó firme y consentida la resolución desestimatoria de la reclamación en vía económico-administrativa, una vez que en la misma aquella obtuvo la exoneración de la sanción.

Pues bien, al producirse la desestimación del recurso contencioso-administrativo del socio contra la liquidación que le fuera girada, por su condición de tal, se interpuso recurso de casación, que se fundaba, por lo que aquí interesa, en que no hay automatismo en la imputación de las bases de la sociedad transparente a los socios, a efectos del IRPF de éstos, que les impida recurrir las liquidaciones de que sean objeto en este último Impuesto, cuando consideren incorrecta la concreción de bases de la sociedad, por todo lo cual, era factible discutir en la impugnación de la de la liquidación del IRPF, que la sociedad sí desarrollaba actividad empresarial -la de arrendamiento de inmuebles-; que era procedente la exención, por reinversión en las condiciones prevenidas en el art. 15.8 de la Ley del Impuesto , del incremento obtenido, por la enajenación de un inmueble integrado en el patrimonio social y que la restricción de que los bienes no se hallaran cedidos a terceros para su uso - art. 147.1.B del Reglamento de 15 de octubre de 1982 - era un exceso respecto de la Ley del Impuesto, que el antecitado art. 15.8 no exigía, y, por tanto, de imposible consideración, como había entendido la Sentencia de esta Sala de 19 de junio de 1989 a propósito de la aplicación de la deducción por inversiones y, concretamente, de similar restricción establecida por el art. 214.1.d) del meritado Reglamento .

Frente a este alegato, la Sentencia, que rechaza el motivo, razona del siguiente modo:

'TERCERO.- Planteada así la controversia, y ya en cuanto afecta al primero de los motivos de casación antes destacados, es preciso tener en cuenta que, con arreglo a lo dispuesto en el art. 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , la 61/1978 y al art. 12.2 de la del IRPF 44/1978, de 8 de septiembre , que son las aquí aplicables, la característica esencial del régimen de transparencia fiscal se concreta en que se imputan, en todo caso, a los socios y se integran en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en el de sociedades, las bases imponibles obtenidas en las sociedades indicadas en el último de los preceptos citados, es decir, en las sociedades transparentes, de tal suerte que la base atribuible a los socios por este concepto -por IRPF-, deberá modificarse en su cuantía cuando, por actuaciones inspectoras de la sociedad o por efecto de la resolución de recursos formulados al respecto, resulte la misma aumentada o disminuida, tal y como en tal sentido se manifiesta el art. 387 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , antes mencionado, que, bajo la rúbrica de «comprobación de las declaraciones de los socios, prevé que «no podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto que no se haya ultimado la comprobación de la misma» y que -ap. 3-, «una vez ultimadas las actuaciones y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia», disposiciones éstas que guardan total coherencia con lo establecido en el art. 122 LGT , con arreglo al cual, «cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquella no será definitiva hasta tanto estas últimas adquieran firmeza».

En el supuesto de autos, la concreción de bases en la sociedad transparente fue efectuada en virtud de acta de disconformidad incoada con motivo de la regulación de la situación tributaria de la entidad relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1991, con el resultado, ya indicado, de haber determinado un incremento de base de 218.026.238 ptas. y con imposición a aquélla de una sanción de 43.605.247 ptas. Contra la misma, fue interpuesta por la sociedad reclamación económico- administrativa, en que fueron discutidas todas las cuestiones que ahora el recurrente intenta reproducir y en que se logró que la resolución del TEAR de 29 de marzo de 1994, aun confirmando el incremento de bases propuesto por la Inspección, dejase sin efecto la aludida sanción. Lo que ocurrió fue que, notificada correctamente a la sociedad esta resolución parcialmente estimatoria, concretamente el 11 de abril siguiente, fue consentida y dejada firme.

Entonces, resulta innegable que, desde tal momento, esa determinación de bases, por virtud de los preceptos acabados de transcribir, hubo de surtir los efectos legalmente prevenidos en la base del IRPF a cada socio correspondiente.

Ninguna indefensión pueden aducir estos socios por el hecho de que la sociedad no hubiera recurrido en alzada la resolución del TEAR, una vez conseguida la anulación de la sanción, ya que, dadas las características de las sociedades transparentes y de su tratamiento fiscal, los socios hubieran podido recurrir la fijación de las bases a título individual pero con efectos para todos ellos, aunque ni la Administración ni el TEAR estuvieran obligados a notificarles dicha fijación. Lo que no resulta admisible es que, adquirida la condición de firme, la base de una sociedad transparente pueda ser variada en función de la contingencia de que cada socio, al serle imputada en la parte correspondiente, la impugne o no. Se daría el absurdo, si ello fuera factible, de que dicha base, al tiempo que lo era de la sociedad, porque había ganado firmeza, pudiera no serlo respecto del socio que la hubiera impugnado con éxito posteriormente, en concreto, al serle imputada a su base en el IRPF. Esta posibilidad significaría, sin más, la desvirtuación del art. 122 LGT , antes transcrito, y el vaciado de su contenido normativo.

En consecuencia, al no darse similitud alguna con la impugnación indirecta de Reglamentos o disposiciones generales de rango inferior a la Ley, por la elemental razón de que aquí se está ante puros actos administrativos, como son los de determinación de la base de una sociedad, que en manera alguna guardan la más mínima semejanza con disposiciones integrantes e innovadoras del Ordenamiento, el motivo debe ser desestimado'.

Así pues, la doctrina de esta Sala, siempre con referencia al régimen normativo antes delimitado, supone: 1º) Que mientras no exista firmeza en el acto de fijación de la base de la transparente, los socios pueden recurrir dicho acto a título individual pero con efectos para todos ellos, aunque la Administración no está obligada a notificarles dicha fijación; 2º) Adquirida la condición de firme por la base fijada a la sociedad, ya no es posible la impugnación, no sólo por la misma, sino tampoco por los socios; 3º) Los socios no pueden alegar indefensión por el hecho de que la sociedad no haya agotado los recursos pertinentes contra la fijación de la base.

Se trata de una doctrina que fue recogida igualmente en las Sentencias de 8 y 23 de abril de 2003 ».

Por lo tanto no puede prosperar el primer motivo de impugnación.

TERCERO:La segunda cuestión planteada por la actora ha sido abordada por esta Sala y Sección al resolver en sentido desestimatorio el recurso núm. 1117/2003. Las consideraciones que a continuación transcribimos, extraídas de nuestra sentencia núm. 311/2007 de 23 de marzo , que pone fin al expresado recurso, resultan trasladables al presente caso.

'La parte actora sostiene en la demanda que la Administración le ha negado el derecho de opción derecho de opción recogido en elart. 14 del RIRPFaprobado por RD 1841/91 de 30 de diciembre, solicitando en el súplica de su demanda la anulación de la resolución impugnada, acordando la reposición de las actuaciones al momento procesal en que debió permitirse a la recurrente el ejercicio de la opción prevista en elartículo 14.3 del RD 1841/1991, de 30 de diciembre.

El referido dispone lo siguiente:

'La imputación de bases imponibles positivas de sociedades en régimen de transparencia fiscal a los socios residentes se efectuará en el período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se opte por imputarlas en los períodos impositivos que correspondan a las fechas de cierre de los ejercicios sociales.

La opción se manifestará en la primera declaración, del Impuesto en que haya de surtir efecto, deberá mantenerse durante tres años y no podrá producir como efecto que queden bases imponibles sin computar en las declaraciones de los socios'.

Conforme al mentadoart. 14.3 del RIRPF, la regla general ha de ser la imputación de las bases imponibles positivas en la fecha de aprobación de las cuentas anuales, y en el presente supuesto, la Administración ha optado por la imputación en el período impositivo en que se aprobaron las cuentas anuales, sin que se estime por la Sala que por parte de la Administración se haya producido vulneración alguna de su derecho de optar por cuanto, como puede observarse del expediente administrativo instruido, la actora no optó por el segundo criterio ni en las actuaciones previas a la formalización del acta ni en el trámite de alegaciones ante el Inspector Jefe pues ni siquiera hizo uso de tal posibilidad, por lo que debe entenderse no efectuada la opción, y ello con abstracción de que la imputación en el período impositivo mencionado resulte mas favorable para el contribuyente, como se puso de manifiesto por la Inspección sin que tal alegación haya quedado desvirtuada por la recurrente.

Por otro lado, tal y como ha manifestado laAudiencia Nacional en sentencia de fecha 10 de mayo de 2006, el mencionadoart. 14.3 del RIRPFde 30.12.1991 enlaza el aspecto procedimental del ejercicio de opción con el contenido del mismo, hasta el punto que uno y otro resultan inescindibles Así ha de deducirse de la redacción literal de los términos empleados: 'manifestará', 'deberá mantenerse', 'no podrá producir como efecto que queden bases imponibles sin computar en la declaración de los socios'. A esa interpretación literal, amparada en losart. 23 de la LGT/1963y3.1 del CC, hay que añadir la que responde a la lógica del precepto, pues retrasar el derecho de opción a otro momento posterior que no sea la primera declaración dificultaría la actividad de comprobación tributaria, toda vez que ello conllevaría que la imputación no se pudiese hacer en el período impositivo que corresponde a la fecha del cierre del ejercicio, sino al de aprobación de las cuentas anuales, con lo que el derecho de opción perdería su objeto. Por otro lado, reconocer un derecho de opción al momento de realización de la comprobación tributaria una vez que se discute la aplicación o no del régimen de transparencia fiscal, dañaría no solo la letra del precepto mencionado, como hemos indicado, sino la propia seguridad jurídica (art. 9.3 de la CE), pues quedaría al libre criterio del contribuyente elegir el período impositivo que le resulte favorable en función del resultado de la comprobación tributaria'.

No ejercitado el derecho de opción en tiempo y habiendo sido aplicado por la Inspección el criterio establecido en la norma con carácter general, no puede prosperar el motivo de recurso.

CUARTO:En cuanto al cálculo de su participación en la sociedad, la demandante reprocha que la Inspección estableciera dos decimales, y señala como cifra correcta la resultante de nueve decimales.

La Sala comparte el razonamiento del TEAR: es razonable el cálculo de la Inspección en atención a la pequeña diferencia y a la conclusión inviable por infinito, que llevaría la necesidad de agotar el cálculo.

QUINTO:No hay méritos para la imposición en costas.

Fallo

Se desestimael recurso contencioso administrativo número 485/2009 interpuesto por D. Lorenza , Genoveva y D.ª Jacinta como herederas de D. Mariano contra el acto objeto de esta litis. Sin costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.