Sentencia Administrativo Nº 662/2010, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 662/2008 de 20 de Mayo de 2010

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 00662/2010

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 662

RECURSO NÚM.: 662-2008

PROCURADOR D./DÑA.: SONIA MARÍA CASQUEIRO ALVAREZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Santos Gandarillas Martos

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En la Villa de Madrid a 20 de Mayo de 2010

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 662/2008, interpuesto por Dª Adelina representada por la Procurador Dª Sonia María Casqueiro Álvarez, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 19 de marzo de 2008 en la reclamación NUM000 , en la que ha sido parte la Administración General del Estado representada por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la Procuradora DÑA. SONIA MARIA CASQUEIRO ALVAREZ actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Maria Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la SALA.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 19 de marzo de 2008 en la reclamación NUM000 presentada contra liquidación provisional de la Administración de Montalbán de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2006, y cuantía de 276,21 ? a devolver, en contra de la devolución solicitada por el recurrente de 1.406, 52 ?..

La parte actora sostiene en la demanda que, para no reiterarse, se remite a la reclamación económico administrativa formulada, y que tiene derecho a la devolución del IVA soportado, una vez trascurrido el plazo de caducidad de cuatro años, al haber padecido un error solicitando la compensación del mismo en el ejercicio de referencia.

Frente a ello, la defensa de la Administración General del Estado señala que, según se deduce del expediente administrativo, la administración minoró la compensación de cuotas del ejercicio anterior en 1.130,30 ?, ya que 790,34 ? se correspondían con saldos caducados en el ejercicio 2004 y que siguió incluyendo en el concepto "compensación de cuotas del ejercicio anterior" en los ejercicios 2005 y 2006, correspondiendo la parte restante a saldos que habían caducado en el primer trimestre de 2006 al haber trascurrido más de cuatro años desde la presentación de la declaración-liquidación. Por lo que respecta a la primera parte, al haberse desestimado el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución que resolvía las reclamaciones interpuestas contra las liquidaciones provisionales de los ejercicios 2004 y 2005, procedía confirmar la regularización de dicho importe en el ejercicio 2006, al que se arrastraba dicho saldo. En relación a los saldos caducados en el ejercicio 2006, mantiene la tesis de que, caducado el derecho a pedir la devolución, no puede solicitarse la misma.

La administración tributaria, en la liquidación impugnada, entendió que la compensación de cuotas solicitada era incorrecta. Por un lado, se entendió que en relación a la cuota a compensar de 777,47 ?, que se arrastraba de ejercicios anteriores, no procedía su compensación al haberse desestimado la reclamación económico administrativa relativa a la misma. Por otra parte y en relación con las cuotas por importe de 320,23 ?, entendió que se había producido en el ejercicio 2006 la caducidad de las mismas.

SEGUNDO.- En el recurso 289/2007 ha recaído sentencia desestimatoria en cuyo fallo consta:

"F A L L A M O S

DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 17 de noviembre de 2006 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de la Administración Tributaria de 30 de marzo de 2006 por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional relativa al IVA, ejercicio 2004 y cuantía 494,71 euros a compensar, las que se confirman por ser ajustadas a Derecho."

Dicha Sentencia es firme y de ahí que, en lo que respecta a la compensación por las cuotas de IVA soportadas en el ejercicio 2004 y en el ejercicio 2005, no pueda entrarse de nuevo en el examen de la procedencia de compensación de las mismas, que se solicita de nuevo en la demanda, al ser cosa juzgada. Se debe así de confirmar respecto de este extremo la resolución impugnada.

TERCERO.- Por lo que respecta a las cuotas de IVA por importe de 320,23?, que en la liquidación se descuentan de las 777,47 ? que se arrastraban del ejercicio anterior al entender que había caducado el derecho a solicitar su devolución en 2006, debe señalarse que el derecho a la compensación surge de la propia declaración-liquidación, cuando la cuantía total del IVA soportado deducido en el período de liquidación supera a la cuantía total del IVA devengado en el mismo período, lo que origina un crédito a favor del sujeto pasivo y en contra de la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación inmediatamente posterior y en las siguientes, en la cuantía máxima posible, hasta un plazo de cuatro años en la actualidad.

Todo ello sin perjuicio, del derecho a la devolución del saldo existente a su favor a 31 de diciembre que el sujeto pasivo puede ejercitar al presentar la última declaración de cada ejercicio. En consecuencia, si las cuotas soportadas deducibles son superiores a las devengadas, el sujeto pasivo tendrá un crédito contra la Hacienda Pública que, como regla general, podrá compensar en sus declaraciones-liquidaciones posteriores y sólo en la última declaración-liquidación del año podrá solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre.

En el caso que nos ocupa tratamos del derecho de la actora a la compensación de determinadas cuotas deducibles del IVA, derecho que nació en el cuarto trimestre de 2001, habiéndose rechazado por parte de la Administración, con causa en el transcurso del plazo de caducidad cuatrienal introducido por la Ley 55/1999 de 29 de diciembre , que tales cuotas pudiesen compensarse en las declaraciones liquidaciones del año 2006.

La resolución del TEAR considera que de acuerdo con el articulo 99 de la ley del IVA el sistema de recuperación del exceso de las cuotas soportadas sobre las repercutidas permite al sujeto pasivo optar al final de cada año natural, en la declaración liquidación correspondiente al ultimo periodo del mismo entre la devolución y la compensación en los periodos siguientes durante el plazo de 4 años, no siendo ambas posibilidades alternativas sino excluyentes, ni tampoco considerarse una rectificación de errores, desestimando por consiguiente la reclamación interpuesta .

Planteado en estos términos el debate sobre este punto concreto, debe hacerse referencia a la STS de cuatro de Julio del año 2002 , en recurso de casación para la Unificación de doctrina, num. 96/2002, en la que se ha establecido lo siguiente:

"TERCERO.- La cuestión objeto de controversia en el presente recurso es la de si, transcurrido el plazo de caducidad que la Ley del IVA establece para compensar el exceso de las cuotas soportadas sobre las devengadas en un periodo, debe la Administración Tributaria proceder a la devolución al sujeto pasivo del exceso no deducido.

Se ha venido entendiendo hasta ahora que la LIVA 37/1992 ha establecido un sistema de recuperación del exceso de las cuotas soportadas sobre las repercutidas que permite al sujeto pasivo optar, al final de cada año natural, en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo del mismo, entre la devolución del saldo a su favor o la compensación del mismo en periodos siguientes, opciones que pueden hacerse efectivas siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad establecido por la norma, contado a partir de la presentación de la declaración- liquidación en que se origine dicho exceso. La norma en ningún caso impide que, ejercitada en un primer momento la opción de la compensación, pueda el sujeto pasivo, al finalizar el siguiente año natural, optar por la devolución de los excesos. Lo que no se ha considerado admisible es que, con carácter alternativo a la compensación que no se haya podido efectuar, le sea reconocido al sujeto pasivo el derecho a la devolución de las cuotas para las que no haya obtenido la compensación una vez transcurrido el plazo de caducidad. Por tanto, ambas posibilidades, compensación o devolución, ejercitables dentro del plazo de caducidad, no operan de modo alternativo, sino excluyente --art. 115 de la LIVA 37/1992 --; es decir, no puede el sujeto pasivo optar por compensar durante los cinco años siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso soportado sobre el devengado y pretender, una vez que no ejerció la opción en plazo, optar alternativamente por la devolución del saldo diferencial a la finalización del año natural dentro del que concluyó el plazo de caducidad, o pretender que sea la Administración quien, de oficio, proceda a la devolución del exceso una vez concluido el plazo de caducidad.

CUARTO.- En materia de devolución del excedente del IVA, conviene recordar las características del sistema común del IVA en la Sexta Directiva Comunitaria (77/388/CEE ), tal como las pone de relieve la sentencia de 25 de octubre de 2001 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (asunto C-78/2000; aps. 28 a 34).

a) Del art. 17 de la Sexta Directiva resulta que los sujetos pasivos están autorizados para deducir del IVA por ellos devengado el IVA soportado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos. Este derecho a deducción constituye, según jurisprudencia reiterada, un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria.

b) Como ha destacado reiteradamente el Tribunal de Justicia, las características del sistema común del IVA permiten inferir que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA, devengado o ingresado, en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas a condición de que dichas actividades estén sujetas al IVA. A falta de disposiciones que permitan a los Estados miembros limitar el derecho a la deducción atribuido a los sujetos pasivos, este derecho debe poder ejercerse inmediatamente para la totalidad de los impuestos que han gravado las operaciones anteriores.

c) Si, durante un periodo impositivo, la cuantía de las deducciones supera la de las cuotas devengadas y el sujeto pasivo no puede efectuar, por tanto, la deducción mediante imputación, conforme a lo dispuesto en el art. 18, apartado 2, de la Sexta Directiva, el apartado 4 del propio precepto prevé que los Estado miembros puedan o bien trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución según las modalidades por ellos fijadas.

d) Del propio tenor del art. 18, apartado 4, de la Sexta Directiva y, en particular, de los términos "según las modalidades por ellos fijadas", se deduce que los Estados miembros disponen de un margen de maniobra al establecer las modalidades de devolución del excedente del IVA.

e) No obstante, ya que la devolución del excedente del IVA constituye uno de los elementos fundamentales que garantiza la aplicación del principio de neutralidad del sistema común del IVA, las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por los Estados miembros no pueden ser tales que lesionen dicho principio de neutralidad haciendo recaer sobre el sujeto pasivo, total o parcialmente, el peso del IVA.

f) De todo ello se desprende que las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por un Estado miembro deben permitir al sujeto pasivo recuperar, en condiciones adecuadas, la totalidad del crédito que resulte de ese excedente del IVA.

QUINTO.- El art. 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA , dispone:

Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. (...)

Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho (después de la modificación operada por el art. 6 de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales , administrativas y del orden social, el plazo es de cuatro años).

Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva".

Añadiendo el art. 100 de la Ley 37/1992, en su párrafo primero , que "El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el art. 99 de esta Ley ".

Conforme señala el art. 115, apartado primero, de la Ley 37/1992 , que regula el régimen general de devoluciones del IVA, como consecuencia de la mecánica del propio impuesto "los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley , por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año".

SEXTO.- A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.

Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un periodo impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la "devolución" en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la "compensación" por transcurso del plazo fijado, la Administración debe "devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible "optar" por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.

Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio "coste- beneficio" pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución."

A la vista de tal doctrina, no cabe más que la estimación parcial del recurso respecto de este punto en concreto y acordar que procede la devolución a la actora de la cantidad reclamada en la demanda respecto de las cuotas de IVA que se entendieron caducadas en 2006 y que, según la demanda, asciende a la suma de 63.75 ?, ya que, una vez caducado su derecho a compensar las cuotas de IVA soportado, se inició un nuevo plazo a efectos de poder obtener la devolución de las cuotas de IVA soportadas y que no pudieron ser compensadas.

CUARTO.- No se aprecian motivos de temeridad o mala fe a efectos de la imposición de las costas procesales causadas.

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso formulado por Dª Adelina , representada por la Procurador Dª Sonia María Casqueiro Álvarez, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 19 de marzo de 2008 en la reclamación NUM000 , acto que anulamos en lo que se oponga a esa resolución, declarando el derecho de la actora a la devolución de la suma de 63,75 ?, desestimando el resto de sus pretensiones, sin pronunciamiento en costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.