Sentencia Administrativo Nº 667/2015, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 3722/2011 de 24 de Junio de 2015

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 667/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Iltmos. Srs.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA.

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO.

Dª.Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.

En la Ciudad de Valencia, a 24 de junio de dos mil quince.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 3722/2011, interpuesto por D. Martin , representado por la Procuradora Dª. Elena Alós Moñino y asistida por el Letrado D. Roberto Guijarro Poza, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba y realizado trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 23 de junio de dos mil quince, teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por D. Martin contra la resolución de 29-3-2011 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones NUM000 y su acumulada NUM001 , formuladas contra la liquidación de fecha 14-5-2010 practicada por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Alicante, en concepto de IRPF de 2005 y 2006, por un importe de 39.402,32 euros y contra la sanción de 14-5-2010 por dicho tributo y ejercicios, por una cuantía de 28.140,04 euros.

SEGUNDO.-La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda alegando, en síntesis, que el actor era empresario individual, que desarrollaba una actividad económica bajo el epígrafe 50.3 del IAE (albañilería y pequeños trabajos de construcción), que facturaba sus trabajos con IVA y se acogía de forma correcta al régimen simplificado del IVA, teniendo una estructura y actividad empresarial diferenciada de su principal cliente AQUARIUS POOL & HOUSES S.L., por lo que los rendimientos obtenidos en 2005 y 2006 los autoliquidó como rendimientos de actividades económicas, sin que puedan constituir, como pretende la Administración demandada, rentas de capital mobiliario o rendimientos del trabajo, solicitando la anulación de la actuación inspectora cuestionada.

Por el contrario, la Abogacía del Estado se opone a la demanda y solicita su desestimación, alegando que la realidad desmiente de forma clara lo alegado por la demanda, pues el recurrente no era empresario sino socio y trabajador de la empresa AQUARIUS POOL & HOUSES S.L., careciendo de estructura y actividad empresarial, siendo por ello sus rendimientos en 2005-2006 rentas de capital mobiliario, en su condición de socio, y del trabajo, en su condición de empleado de dicha mercantil.

TERCERO.- El presente recurso plantea la cuestión de la existencia o no del recurrente como empresario, si existía una organización y actuación empresarial justificativa de una fracturación de IVA, si era ajustada a derecho la sujeción del actor al régimen simplificado del IVA o si, por el contrario, era pertinente la actuación inspectora por estar ante una simulación por no existir sino una relación laboral del actor con la mercantil AQUARIUS POOL & HOUSES S.L, de la que era socio y para la que trabajó en los ejercicios 2005 y 2006, debiendo determinar la calificación jurídica de los rendimientos obtenidos en esos ejercicios.

Pues bien, no es esta una cuestión novedosa para esta Sala, que ya ha tenido la oportunidad de conocer y decidir sobre esta misma cuestión en la sentencia 3721, de 11-11-2014 (R. 2399/11 ), en un proceso planteado por AQUARIUS POOL & HOUSES S.L. por cuestiones similares y respecto a la misma actuación de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, IRPF, que regulariza la situación tributaria de dicha sociedad y de los diferente socios que la integraban (el actor, hermanos y padre), explicando dicha sentencia en sus FF.DD. Segundo y Tercero lo siguiente:

' SEGUNDO.- De acuerdo con el art. 16.1 de la Ley General Tributaria , '(e)n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes'.

Recuerda la STS de 16-11-2009 que el art. 25 LGT de 1963 (precepto antecedente del citado art. 16), en su redacción originaria, obligaba a exigir el impuesto con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible (apartado 1), cuya calificación se haría conforme a esa naturaleza, cualquiera que fuese la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados (apartado 2); también recuerda el Tribunal Supremo que el texto de la LGT derivado de la Ley 25/1995 -con mayor rigor- incorporó la noción de simulación, latente en la dicción inicial.

Según dicha sentencia 'no cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa [ art. 38 CE ], un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La 'economía de opción' no ampara tal clase de comportamientos'.

En efecto, es fiscalmente correcto que la entidad recurrente desarrollase por su cuenta una actividad determinada y que cada uno de sus socios, separadamente, se dedicasen a la misma actividad; estaríamos en este caso ante un supuesto de 'economía de opción'. No es lícito desde el punto de vista fiscal, sin embargo, fingir que se desarrollan dos o más actividades empresariales cuando en realidad sólo se lleva a cabo una y esto con el fin de obtener un tratamiento fiscal más favorable. Se desarrollan dos o más actividades empresariales separadas cuando en una y otra -verdaderamente- se implican respectivamente medios personales y materiales propios a fin de obtener un rendimiento económico.

Es lo normal que los supuestos de simulación tributaria, por su propia naturaleza subrepticia, no queden evidenciados mediante prueba directa que permita la constatación indiscutible del fraude. Más bien suele ser la prueba indirecta o indiciaria la que -en su caso- posibilita que el intérprete llegue al convencimiento de la realidad de la simulación.

La asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos (indicios) estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada. Procede, pues, el análisis del material probatorio vertido en el proceso.

TERCERO .-La entidad recurrente tenía como socios a don Luis Miguel , y a don Arcadio , don Cesareo y don Eulalio , todos ellos hijos del primero, siendo administradores solidarios de la mercantil los cuatro. A su vez, los socios figuraban de alta en el epígrafe 501.3 (albañilería y pequeños trabajos de construcción) estando sujetos al régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos, si bien que, por facturas y presupuestos aportados, desarrollaban idéntica actividad que la sociedad.

La entidad recurrente tenía un total de siete trabajadores por cuenta ajena, mientras que, de los socios, tan sólo don Luis Miguel tenía un trabajador a cargo y a tiempo parcial en el año 2006. Por otro lado, en cuanto al margen bruto y el beneficio aparente, se daba una clara desproporción entre la actividad de los socios y la sociedad. También resulta que la sociedad recibía los encargos, emitiendo el correspondiente presupuesto, y lo asignaba, en la mayoría de los casos, a uno o varios de los socios, que elaboraban un presupuesto idéntico por un precio similar. El fraccionamiento del trabajo se dio en todos aquellos cuyo presupuesto excedía de 36000 euros. Varios de dichos presupuestos se realizaron en un papel con membrete de la sociedad.

A la vista de lo anterior, hemos de confirmar el criterio de la Inspección Tributaria y el TEAR. Todos los datos de hecho concurrentes apuntan a que los socios de la mercantil recurrente nunca desarrollaron una actividad distinta e independiente de la entidad. En efecto, la actividad de los socios estuvo insertada en la estructura empresarial de 'Aquarius Pools & Houses' SL, no concurriendo indicio serio y material en sentid contrario que desmienta la conclusión según la cual los clientes que trataban con la empresa distinguían tan sólo entre la recurrente y sus socios a la hora de facturar, ello a los fines espurios de que los socios se beneficiasen de las ventajas fiscales del régimen de estimación objetiva.

Por lo demás, las imputaciones diferenciadas por pagos a cada uno de los socios (por retribuciones, etc.) se explicaron por la Inspección Tributaria en cada uno de los importes determinados y declarados por dichos socios 'en sus correspondientes declaraciones del IRPF', y ésa es una razón plausible, además de ajustada a Derecho.

El rechazo de los motivos de impugnación conlleva la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo'.

Pues bien, siendo de aplicación lo expuesto al presente recurso, pues trata de los mismos hechos y actuaciones inspectoras, sea sobre el IRPF o sobre el IVA, con los mismos afectados, idénticos argumentos jurídicos y pretensiones, por un elemental respeto a la seguridad jurídica y unidad de doctrina, procederá desestimar el presente recurso contencioso-administrativo, por considerar correcta la actuación de la Inspección y del TEARCV objeto de impugnación, una vez quedó probado que la actividad empresarial y económica real la desempeñaba AQUARIUS POOL & HOUSES S.L., mientras que el actor era un trabajador de esa empresa y carecía de estructura empresarial, por lo que no cabe duda de que los rendimientos obtenidos en los ejercicios investigados deben tributar en IRPF como rendimientos del trabajo y del capital mobiliario.

Fallo

ni motivada ni acreditada.

En efecto, el punto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto) .

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el Acuerdo de imposición de la sanción de fecha 14-5-2010 que, en su fundamento jurídico cuarto analiza el requisito subjetivo de la culpabilidad y la motiva en los siguientes términos:

' No ofrece lugar a dudas que la conducta del obligado tributario es constitutiva de infracción tributaria en la medida en que él conocía perfectamente que de su relación conAQUARIUS POOL & HOUSES S.L. no derivaban rendimientos de actividades económicas sino rendimientos del trabajo, pues en ningún momento asumía por su cuenta la interacción con el mercado o la ordenación de medios de producción...la conducta del obligado tributario muestra claros indicios de que este extremo era conocido por él...lo que denota un claro indicio de que por ambas partes era aceptado que existía una relación laboral entre ambos...la conducta del obligado tributario es consciente en todo momento, pues en el ejercicio 2005 produce un ahorro fiscal de consideración importante, y en el ejercicio 2006...'.

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que cumple sobradamente con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razona y explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de culpa o negligencia, de forma clara e individualizada .

En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción a partir de una determinada actuación del contribuyente, deduciendo la existencia de una infracción a partir de una conducta voluntaria y consciente, motivando la culpabilidad, con explicación de la causa por la que era merecedora de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

Por todas estas razones, deberá desestimarse el recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.-La desestimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (redacción dada por Ley 37/2011, de 10 de octubre), la imposición de las costas procesales a la parte actora.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala las costas en un máximo de 1.500 euros en concepto de honorarios de Letrado.

F A L L A M O S

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Martin contra la resolución de 29-3-2011 del Tribunal Económico- administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones NUM000 y su acumulada NUM001 , formuladas contra la liquidación de fecha 14-5-2010 practicada por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Alicante, en concepto de IRPF de 2005 y 2006 y contra la sanción de 14-5-2010 por dicho tributo y ejercicios, con expresa imposición de las costas procesales a la parte demandante, a tenor del criterio expuesto en el FD Cuarto.

Contra esta Sentencia no cabe recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.