Sentencia Administrativo Nº 668/2004, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 1, de 28 de Julio de 2004

Encabezamiento

R. 2167/2002

SENTENCIA Nº 668

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Primera

Ilmos. Sres. :

Presidente :

JOSE DIAZ DELGADO.

Magistrados :

JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA.

D. CARLOS ALTARRIBA CANO.

En la Ciudad de Valencia, a veintiocho de julio de dos mil cuatro.

VISTO por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no 2167/2002, interpuesto por la Procuradora Dña. Lidón Jiménez Tirado, en nombre y representación de D. Plácido y Dña. Juan Carlos , contra la Administración del Estado. Habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La parte demandada contesta a la demanda, mediante escrito en el que suplica se dicte Sentencia por la que se confirme la Resolución recurrida.

TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite de conclusiones prevenido en el artículo 78 de la Ley de la Jurisdicción y, verificado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día 16 de junio de 2004, teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo ponente el magistrado Ilmo. Sr. D. JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto, contra la Resolución del Tribunal Económico administrativo Regional de Valencia, de 31 de julio de 2002 , desestimatoria de la reclamación nº 46/7.739/99, formulada contra la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1996, importe 138.230'37 euros (22.999.598 ptas), derivada de Acta de Disconformidad.

SEGUNDO.- Según el Acta tras las actuaciones de comprobación e investigación se procede a modificar los datos declarados por el interesado de la actividad profasional de 11.615.880 ptas (69.812'84 euros) incrementándolos en el importe de 51.403.547 ptas por incremento de patrimonio afecto a la actividad profesional originado por la transmisión de la cartera de seguros a la mercantil CS y M CORREDORES, S.L., constituída el 1-4-1996 con un capital de 2.700.000 ptas (16.227'33 euros) dividido en 540 participaciones, 5.000 ptas de valor nominal cada una suscritas en su totalidad por los socios fundadores (el interesado y su esposa) y desembolsadas mediante aportaciones no dinerarias (descrita en escritura de constitución , como mobiliario , instalaciones y otro inmovilizado (fax, aparato de aire acondicionado y máquina de escribir).

La Inspección determina el valor de enajenación utilizando el método de capitalización de la media de los rendimientos netos generados en los años 1994, 195 y 1996 (según el Inspector, el trienio anterior a la cesión) , aplicando como tipo o tasa de actualización, el 12'50 % (interés de capitalización según el art. 48.1.b) de la Ley 18/1991 del I.R.P.F.; llegando a una valoración de 51.403.547 ptas.

TERCERO.- El demandante alega los siguientes argumentos contra el acto impugnado: 1.- La Administración parte en todo momento del contenido de unas normas no aplicables al ejercicio 1996; la Administración se remite para la determinación del incremento patrimonial (de acuerdo con el art. 41.1 y art. 42 de la Ley 18/1991 del IRPF) a la Ley del Impuesto Sobre Sociedades , pero no a la vigente en el momento en que tuvo lugar la operación (Ley 43/1995, de 27 de diciembre sino a la Ley 61/1978 de 27 de diciembre, cuya vigencia finalizó el 31 de diciembre de 1995; y afirma que no estamos ante un caso de donación; y que aún en el supuesto de que la cesión hubiere sido a título gratuito , ya no es aplicable las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni cabe remitirse al art. 52 de la LGT 2.- Incorrecta la aplicación del art. 48.1.b) de la Ley 18/1991 del IRPF,; afirmando que realizó una aportación no dineraria a la sociedad, por lo que sería aplicable prioritariamente el art. 48.1.d). Manifiesta que en la dudosa aplicación de la letra b) del art. 48.1 la Administración no ha capitalizado el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto (1993,1994 y 1995). 3.- Para determinar el valor de mercado o valor de transmisión de la cartera de seguros habría que acudir a las propias normas reguladoras de los Contratos de Seguros. 4.- Por último pretende la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades, al que según él se acogió la rama de actividad constituída por la actividad profesional de mediación de seguros realizada por los actores.

CUARTO.- Según el art. 15.2 de la Ley 43/1995 del Impuesto Sobre Sociedades (al que en este caso remite el art. 42 de la Ley 18/1991 del IRPF) , "Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo... Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta Ley."; estableciendo el art. 16.3: "Para la determinación del valor normal de mercado la administración tributaria aplicará los siguientes métodos: a) Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación. b) Supletoriamente resultarán aplicables:.... .En definifinita el valor real.

El art.9.b) de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (al que se remite el art. 15.6 de la Ley 61/1978 del Impuesto Sobre Sociedades), dice que se tomará en consideración el valor real de los bienes donados; y art. 18.1, para la comprobación del valor de los bienes y Derechos transmitidos , se remite al art. 52 de la Ley General Tributaria, que en su apartado b) se refiere a precios medios de mercado.

QUINTO.- el Régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades, al que según él se acogió la rama de actividad constituída por la actividad profesional de mediación de seguros realizada por los actores.

El art. 97 de la Ley 43/1995 del impuesto Sobre Sociedades establece: 3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente. 4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir , un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.

Según el art. 108.2 de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades: 1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará , a opción del sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afectan los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en , al menos, el 5 por 100. 2. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará a las aportaciones de ramas de actividad, y a las aportaciones de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales en las que concurran los requisitos previstos en el apartado anterior, efectuadas por personas físicas, siempre que lleven su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.

En el presente caso no consta que el titular de la cartera de seguros realizara una actividad empresarial; además la totalidad de la cartera de seguros de la actividad profesional del contribuyente fue cedida a la sociedad a título lucrativo.

SEXTO.- En un caso análogo al presente en que el actor desarrollaba, como persona física, una actividad profesional de agente de seguros , y que después de constituir con otros una Sociedad Limitada, de la que era accionista en un 52%, que finalmente obtuvo las autorizaciones pertinentes para obrar en ese ramo; el actor solicitó su baja como agente de seguros profesional, y el 31-12-94 también se dio de baja del IAE. Con efectos desde el uno de enero de 1995, dicho señor pasó a desarrollar sus funciones como personal laboral de la nueva sociedad , de la que es socio; entendiendo la Administración que existía cesión de la cartera de clientes a la sociedad; la Sentencia de esta Sala y sección nº 432/2004 , ha sostenido:

"QUINTO. En cuanto a la cartera de seguros, el actor, como hemos visto, señala en primer lugar que no nos encontramos propiamente ante una cesión, ya que en realidad él desempeñaba a título de profesional individual esa actividad, y ahora lo hace como trabajador de una empresa de la que es accionista; pero de hecho la cartera la sigue gestionando él.

Con esta interpretación, sin embargo , se ignora el propio significado de la personificación de las sociedades en nuestro Derecho. Aun cuando las personas jurídicas , en cierto modo, sean ficciones, es evidente que son formas jurídicas a las que el Derecho confiere una aptitud para ser titulares de Derechos y obligaciones.

No hay que olvidar que el actor, voluntariamente, cesó en su actividad profesional individual; voluntariamente también , pasa a ser accionista mayoritario de una mercantil que le sustituye en el ejercicio de esa actividad profesional, y simultáneamente pasa a ser trabajador por cuenta ajena de la misma. De hecho, pues, la cartera pasa de ser gestionada por el actor a serlo por la sociedad, en términos jurídicos, y aun cuando en términos materiales siga él tratando con los clientes , dado que lo hace en una calidad diferente, al haber pasado de ser un profesional a ser un trabajador por cuenta ajena.

De este modo, aun cuando el actor obtenga beneficios como accionista e incluso como trabajador , procedentes de la cartera, ya no lo hace en concepto de empresario o profesional, ya que el estatus inherente a esa cualidad lo ostenta ahora una persona jurídica distinta de él.

Es decir, en suma, el actor realiza todas esas operaciones, perfectamente lícitas, de cese en su actividad profesional e integración como trabajador y accionista en una mercantil. Lo hizo así porque consideró que ese nuevo estatus jurídico le proporcionaría ciertas ventajas; pero es indudable que debe asumir el nuevo estatus en su totalidad, con todas sus consecuencias, no sólo con aquellas que estime le son favorables.

SEXTO. El actor señala también , en segundo lugar, que realmente no puede decirse que se haya producido el supuesto de hecho del art. 41 de la ley 18/91, ya que ni nos encontramos ante la enajenación del total patrimonio empresarial o profesional ni ante la enajenación de un elemento patrimonial afecto, en la medida en que él cesa el 31-12-94 , momento de la baja en el IAE, y la cesión se produce el uno de enero de 1995. Sería por tanto de aplicación, a su juicio, lo previsto en el art.45.

Pero esta argumentación no es de recibo. Señala el actuario que , de acuerdo con la normativa de seguros, existe un deber, de cara a las aseguradoras , de conservar la cartera; lo que significa que no se habría producido desafectación. Al respecto , hay que decir que, si el actor cesa el 31-12-94, y el uno de enero de 1995 se produce la cesión, no hay realmente interrupción de la actividad , sino solución de continuidad. La ruptura por la baja en el IAE es simplemente formal, teniendo en cuenta la extraordinaria proximidad temporal entre esa baja y el comienzo de la nueva situación.

En un caso similar, de jubilación de un agente de seguros que al día siguiente de su baja transmite la mitad indivisa de la cartera al cotitular , el T.S.J. de Aragón ha afirmado que no existe desafectación, sino continuación de la afectación bajo persona distinta, ya que no hay solución de continuidad. Así, en su sentencia de 27-3-02, recurso 465/98, que entiende aplicable el art.41 y no el art.45 de la ley 18/91.

SÉPTIMO. Aduce también el actor que no se puede entender el caso incluido en el art. 41 de la ley 18/91, sino en el 45, por cuanto la enajenación o cesión se ha realizado en el momento en que el actor ya es trabajador de la entidad subrogada.

Sin embargo, este argumento tampoco puede prosperar , ya que de hecho, justo antes de adquirir el estatus propio del trabajador, el actor reunía la cualidad de profesional o empresario , por lo que se produce el presupuesto de hecho previsto en el art.41 de la ley 18/91. No es, por tanto, de aplicación la doctrina contenida en la resolución de la Dirección General de Seguros de 9-6-94, ya que este supuesto se refiere al caso en que quien ya es trabajador de una compañía cede a ésta la cartera de seguros generada cuando está vigente su relación laboral; y precisamente la Resolución se fundamenta en que los rendimientos de dicha cartera son rendimientos del trabajo personal, y no de la actividad profesional , por lo que al cederse la cartera nunca podría ser de aplicación el art.41, relativo a rendimientos de actividades profesionales o empresariales. Sin embargo, en este caso que nos ocupa, la cartera se generó cuando el Sr. Jose Daniel era un profesional liberal; los rendimientos que esa cartera generaba al Sr. Jose Daniel no eran, pues, rendimientos del trabajo personal, sino rendimientos profesionales.

La alusión a la Disposición Transitoria sexta de la ley 9/92 tampoco tiene mucho sentido, ya que los hechos se producen con posterioridad a la entrada en vigor de esa ley; por lo demás , la disposición se limita a salvaguardar los Derechos adquiridos.

OCTAVO. Por lo que respecta al valor de adquisición, si bien es loable el esfuerzo argumental de la representación de la parte actora , no debe olvidarse que no nos encontramos ante una adquisición derivativa de la cartera, derivada de una previa transmisión por otro agente al actor, sino que nos encontramos ante una adquisición originaria, producida como resultado de la actividad profesional del actor. Por esta razón, no podemos propiamente hablar de un valor de adquisición en términos fiscales; con independencia de que , además, el actor no ha acreditado a cuánto habría ascendido el coste total de producción de la cartera como resultado.

NOVENO. Por lo que respecta al valor de enajenación, discute en primer lugar el actor el hecho de que ese valor se haya calculado mediante una capitalización de rendimientos , así como el hecho de que esa capitalización se haya llevado a cabo por el actuario, que no es especialista en la materia.

En relación con lo primero, el actor, en su demanda, se limita a exponer las consecuencias que, a su juicio, tiene la normativa de producción de seguros privados en relación con el valor de la cartera. Pero es evidente que las reflexiones que efectúa la demanda pueden ser valiosas a otros efectos, pero no a efectos del cálculo del incremento de patrimonio producido.

En efecto , esencialmente la argumentación del actor consiste en que , como notificó en su momento a las aseguradoras el cese y la subrogación, con indicación de la identidad de la subrogada, no tiene Derecho al cobro de porcentaje alguno de los beneficios futuros de la cartera. Pero eso no significa que, a nuestros efectos , el valor de enajenación sea cero. Será cero el beneficio futuro que para él reporte la cartera en concepto de agente cesante; pero no es cero el valor de hecho transferido a la mercantil. Al contrario, se ha transmitido un elemento patrimonial , un conjunto de Derechos y obligaciones (como bien señala la demanda), de alto valor económico.

Todo ello, con independencia de que el Real decreto 690/88 , en el que en este punto se basa la demanda, fue derogado por la ley 9/92, mucho antes, por lo tanto, de que se produjera el negocio de cesión de la cartera origen de este litigio.

DÉCIMO. Por otra parte, en cuanto a lo segundo, el método de capitalización es uno de los previstos en el art.52 de la L.G.T. y que , en segundo lugar, se trata de un método diferente al dictamen pericial (aun cuando en este punto el informe de disconformidad parece mezclar indebidamente ambos métodos); razón por la cual el Inspector está capacitado para realizar una valoración basada en la capitalización de rendimientos, en la medida en que se trata de verificar un simple cálculo matemático.

Otra cosa, sin embargo, es que haya sido correcto el método de cálculo de la capitalización utilizado por el actuario. En efecto, en el Anexo I al informe de disconformidad, obrante en el expediente Administrativo (folios 332 y siguientes) , la Inspección señala que la capitalización se ha efectuado al tipo de interés legal incrementado en un 25%; es decir, al mismo tipo que el interés de demora del art.58 de la todavía vigente LGT de 28-12-63. Y ello, porque, afirma el actuario, es desde luego más favorable al contribuyente hallar el valor de enajenación capitalizando a un tipo más elevado que el interés legal. Añade el actuario, al respecto, que la normativa aplicable no determina cuál es el tipo de interés al que debe efectuarse la capitalización.

Pues bien, a juicio de la Sala, resulta carente de justificación que la Inspección haya utilizado , como tipo de capitalización , el interés legal, aun corregido mediante el incremento señalado para el cálculo del interés de demora; el resultado , de acuerdo con el folio 334 del expediente, fue la aplicación de un tipo de interés del 11%. Porque, en efecto, el tipo de interés legal es un valor estrictamente teórico, que entonces determinaba el Banco de España y ahora el Sistema Europeo de Bancos centrales, y que normalmente no obedece a la situación real del mercado de capitales sino más bien a criterios y conveniencias de política económica. Por ejemplo, en 1996 el interés que cobraban las entidades de crédito estaba en torno al 15%; en cambio , el interés legal apenas sobrepasaba el 7%.

Pues bien, si el sistema de capitalización pretende ser mínimamente fiable a la hora de determinar el valor real de los bienes, que es de lo que se trata en la medida en que el sistema tributario pivota sobre el principio de capacidad económica (capacidad que, obviamente, debe responder a la realidad , como se desprende de la S.T.C. 194/00 , y no a un puro sistema de ficciones), dicha capitalización no puede calcularse sobre un tipo de interés ficticio o teórico, como pueda ser el interés legal (aun corregido), sino que debe realizarse de acuerdo con el precio que realmente tenía en ese momento el dinero en el mercado de capitales. En caso de no hacerse así, el valor obtenido mediante el método de capitalización no tendrá garantía alguna de aproximación al valor real de los bienes, sino que dicho valor será meramente ficticio, sin que pueda considerarse el mismo , por tanto , verdadera manifestación de la capacidad económica.

El actuario no hace alusión alguna al tipo de interés real en el mercado de capitales a uno de enero de 1995; pero lo que es evidente es que el tipo utilizado no es correcto, ya que carece de fiabilidad a la hora de determinar el valor real de los bienes.

Por tanto, al ser erróneo el cálculo efectuado por el actuario para la capitalización, procede la estimación del recurso, al haberse obtenido un valor de enajenación que no se corresponde con la realidad.

Aun cuando la parte actora , en su demanda, no centra sus alegaciones en la incorrección del tipo de interés utilizado, sí aduce, genéricamente, la incorrección del método de capitalización; por lo que no se produce alteración de los motivos impugnatorios esgrimidos en la demanda".

En el presente caso además, incluyó para la determinación de los rendimientos a capitalizar , los obtenidos durante el año 1996; cuando debían haberse computado los rendimientos del último trienio anterior al año de la cesión, es decir 1993, 1994 y 1995.

SEPTIMO.- En méritos a lo expuesto , procederá la estimación del recurso, en cuanto que no fue correcto el cálculo de la capitalización utilizado por el actuario, según los términos del Fundamento Décimo de la Sentencia nº nº 432/2004, anteriormente transcrito, y por haberse computado para determinar los rendimientos a capitalizar el año 1996; sin que se aprecien motivos para hacer una expresa imposición de las costas procesales, a efectos de lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional.

Fallo

Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Plácido y Dña. Juan Carlos, contra resolución del Tribunal Económico administrativo Regional de Valencia, de 31 de julio de 2002, desestimatoria de la reclamación nº 46/7.739/99, formulada contra la liquidación del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , ejercicio 1996, importe 138.230'37 euros (22.999.598 ptas), derivada de Acta de Disconformidad. Los declaramos contrarios a derecho, anulamos y dejamos sin efecto en los términos expresados en el Fundamento Séptimo. Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente Administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia , lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION: Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. magistrado ponente que ha sido para la Resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia Pública esta Sala , de lo que, como Secretario de la misma certifico. Valencia fecha ut supra.