Sentencia Administrativo Nº 669/2013, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 467/2010 de 20 de Junio de 2013

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 467/2010

Partes: Jose María

C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 669

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. Mª JESÚS FERNÁNDEZ DE BENITO

Dª. PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a veinte de junio de dos mil trece.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 467/2010, interpuesto por Jose María , representado por el/la Procurador/a D. INMACULADA LASALA BUXERES, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a Dª. PILAR GALINDO MORELL, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D. INMACULADA LASALA BUXERES, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 27 de noviembre de 2009, que, en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Administración de Arenys de Mar, por el concepto de IRPF, ejercicio 2006, liquidación y sanción, con cuantías respectivas de 5.559,11 € y 1.999,38 €, acuerda: 1º) Declarar la inadmisibilidad de la reclamación nº NUM000 por extemporánea; y 2º) Desestimar la reclamación nº NUM001 , formulada contra la sanción, confirmando el acuerdo impugnado.

SEGUNDO:La cuestión litigiosa planteada en la presente litis es del todo idéntica a la resuelta por esta misma Sala y Sección en la reciente sentencia núm. 581/2013, de 27 de mayo, dictada en el RCA nº 63/2010 interpuesto por la esposa del recurrente, en la que se planteaban las mismas cuestiones debatidas tanto respecto a la inadmisibilidad de la reclamación económico administrativa como respecto de la cuestión de fondo debatida.

En aplicación, por tanto, de los principios de unidad de doctrina, seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación del derecho, procede reproducir los fundamentos de la misma para llegar al mismo resultado estimatorio parcial de la pretensión ejercitada.

En la citada sentencia, hemos dicho lo siguiente:

«II.- Por lo que se refiere a la declaración de inadmisibilidad de las reclamación económico administrativa contra la liquidación, la resolución impugnada constata que habiendo sido notificada la desestimación del recurso de reposición en fecha 9 diciembre 2008, el plazo de un mes para interponer la reclamación económico administrativa finalizaba el 9 enero 2009 por lo que, habiendo sido presentada efectivamente el 12 enero 2009 aprecia la extemporaneidad.

El discurrir impugnatorio de la demanda se centra en primer término en combatir la declaración de inadmisibilidad, argumentando que en el expediente administrativo existen dos avisos de recibo por notificaciones de la AEAT Administración de Arenys de Mar, recogidos en fecha 9 y 11 diciembre 2008, apuntando la recurrente que actuó con plena convicción de que el acuerdo impugnado le fue notificado en esa última fecha. Asimismo, afirma que aunque se hubiese recibido la notificación el 9 diciembre, el plazo para interponer la reclamación económico administrativa empezaría a correr a partir del día siguiente a la recepción por lo que, sigue apuntando, dado que el 10 enero 2009 era sábado la recurrente no tuvo otra opción que presentar la reclamación económico administrativa el lunes día 12 enero 2009. Subsidiariamente, considera que el supuesto error de derecho en el que habría incurrido como persona no versada en la materia a la hora de hacer el cómputo no debería haber impedido que el TEARC entrara a examinar el fondo del asunto, con el objeto de obtener satisfacción a su derecho fundamental a la tutela judicial efectiva.

A los efectos de resolver la controversia que nos ocupa debe significarse que la resolución desestimatoria del recurso de reposición contra la liquidación fue notificada a la recurrente el día 9 diciembre 2008, interponiendo reclamación económico administrativa el 12 enero 2009 y, por ende, transcurrido el plazo de un mes previsto estos efectos en el artículo 235.1 LGT .

Cierto es que en el expediente administrativo obran dos avisos de recibo, si bien del primero de ellos, notificado el 9 diciembre 2008 se infiere con claridad que el acto administrativo notificado era la resolución desestimatoria del recurso de reposición contra la liquidación. Por el contrario, el otro acuse de recibo, de 11 diciembre 2008 se refiere a otro concepto, respecto del cual ninguna explicación se aporta por la recurrente. En otras palabras, el expediente administrativo no permite apreciar la existencia de una duplicidad en la notificación con relación al mismo administrativo. En esta tesitura la Sala debe coincidir con la apreciación contenida en la resolución impugnada en torno al momento en que se produjo la efectiva notificación de la desestimación de la reposición contra la liquidación, partiendo, en consecuencia, del 9 diciembre 2008.

A partir de aquí, no cabe admitir la argumentación de la recurrente en torno a que el dies ad quem del plazo impugnador de un mes finalizaba el sábado 10 enero 2009, toda vez que debiéndose computar el plazo de fecha a fecha, la terminación del mismo se produjo el viernes 9 enero 2009.

En efecto, en aplicación de los criterios generales establecidos en el Código Civil y en los artículos 235.1 y 241.1 de la Ley General Tributaria 58/2003, el cómputo del tiempo hábil para presentar la reclamación económico-administrativa, que es de un mes, ha de contarse de fecha a fecha y, habida cuenta que la reclamación contra la liquidación tuvo entrada en el organismo transcurrido dicho plazo, resulta correcta la declaración de su inadmisibilidad.

Así, el artículo 235.1 de la Ley General Tributaria 58/2003 establece: 'La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la notificación del acto impugnado, desde el día siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo o desde el día siguiente a aquel en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.' De la misma manera queda establecido el cómputo del plazo para formular recurso de alzada ordinario en el artículo 241.1 de la Ley General Tributaria .

Según razonamos en nuestra Sentencia núm. 318, de 26 de marzo de 2010 , la solución a la controversia ha de ser defendida de conformidad con el reiterado criterio de esta Sala en el sentido que cuando se trata del cómputo de un plazo establecido por meses, y no por días, el cómputo ha de hacerse, según el art. 5 del Código civil , de fecha a fecha, para lo cual se inicia al día siguiente de la notificación o publicación del acto o disposición, como indica el art. 235 LGT , y concluye el día correlativo a tal notificación o publicación en el mes de que se trate, salvo que sea inhábil, pues ningún mes tiene repetido el mismo guarismo o día. El plazo se inicia al día siguiente a la notificación y tiene como último día hábil el del mes siguiente correspondiente que coincida con aquel en que se realizó la notificación, a no ser que este último día fuera inhábil, o lo que es lo mismo, que si un mes empieza a computarse en un determinado día, en la misma fecha del mes siguiente comenzará un nuevo mes, por lo que el último día de plazo es el día anterior. La salvedad que establece el art. 5 Cc , se refiere a aquellos supuestos excepcionales en que la Ley, pese a establecer el plazo por meses, equipara el mes a treinta días o establece alguna otra regla especial, lo que no es el caso del art. 235.1 LGT .

Habría de llegarse a la misma conclusión desde la aplicación supletoria del art. 48 de la Ley 30/1992 y del art. 133.3 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil: 'Los plazos señalados por meses o por años, se computarán de fecha a fecha. Cuando en el mes del vencimiento no hubiera día equivalente al inicial del cómputo, se entenderá que el plazo expira el último del mes'. Aunque ciertamente haya desaparecido en la Ley 30/1992 la mención expresa a la regla del cómputo de fecha a fecha, que se mantiene en el Cc., y se recoja la regla del cómputo del comienzo a correr desde el día siguiente ('dies a quo non computatur in término'), en absoluto contradice la anterior conclusión, pues tiene un efecto equivalente: lo que dice la norma de la Ley 30/1992 es que el plazo se computa desde las cero horas del día siguiente a la notificación (aquí, cero horas del día 8 de marzo de 2005 y termina, una vez transcurrido completo un mes, a las cero horas del día 8 de abril de 2005, todo un mes, por lo que el último día del plazo era todo el 7 de abril de 2005). Lo que pretende la recurrente, pese a negar su aplicación, es la aplicación del cómputo de fecha a fecha, pero no desde la fecha de la notificación, sino desde el día siguiente, lo que evidentemente es inviable.

Aunque la reclamación económico-administrativa contra actos de naturaleza tributaria constituye pues una vía administrativa, previa a la interposición del recurso contencioso-administrativo, el derecho a la tutela judicial efectiva se proyecta sobre esa vía previa, pues determina ésta. El derecho a la tutela judicial efectiva se satisface normalmente mediante una resolución del órgano judicial de fondo. Y corresponde a los Tribunales rechazar toda aplicación de las leyes que conduzca a negar el derecho a la tutela judicial, con quebranto del principio pro actione ( SSTC 98/1992, de 22 de junio, FJ 3 ; 160/2001, de 5 de julio, FJ 5 ; y 133/2005, de 23 de mayo , FJ 5). No obstante, tal derecho no tiene un alcance ilimitado que conduzca a obtener en todo caso una resolución de fondo. Es consolidada la doctrina del Tribunal Constitucional en relación con el principio 'pro actione', señalando que el derecho a la tutela judicial efectiva se satisface también con una respuesta de inadmisión, si bien ésta ha de estar fundada en una causa legal apreciada razonablemente por el órgano judicial. El control constitucional de las decisiones de inadmisión se realiza de forma especialmente intensa cuando aquéllas determinan la imposibilidad de obtener una primera respuesta judicial ( SSTC 118/1987 , 216/1989 , 154/1992 , 55/1995 , 104/1997 , 112/1997 , 38/1998 y 35/1999 , entre otras), y se matiza en fase de recurso ( STC 37/1995 ), pero sin perder sus perfiles esenciales, de tal manera que el principio 'pro actione' impone la interdicción de aquellas decisiones de inadmisión que por su rigorismo, por su formalismo excesivo o por cualquier otra razón revelen una clara desproporción entre los fines que aquellas causas preservan y los intereses que sacrifican ( SSTC 150/1997 , 184/1997 , 38/1998 y 35/1999 , entre otras muchas). Así lo recordaba, con cita de otras anteriores, la reciente Sentencia del TC de 26 de enero de 2009 :

«Conforme hemos venido reiterando 'el derecho a la tutela judicial efectiva comprende el de obtener una resolución fundada en Derecho sobre el fondo de las cuestiones planteadas, sea o no favorable a las pretensiones formuladas, si concurren todos los requisitos para ello. De ahí que sea también respetuosa con este derecho fundamental una resolución judicial de inadmisión o de desestimación por algún motivo formal, cuando concurra alguna causa de inadmisibilidad y así lo acuerde el Juez o Tribunal en aplicación razonada de la misma (SSTC 71/2002, de 8 de abril, FJ 1 ; 59/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 114/2004, de 12 de julio, FJ 3 ; 79/2005, de 4 de abril, FJ 2 ; 221/2005 entre otras muchas)' ( STC 33/2008, de 25 de febrero , FJ 2). También hemos afirmado de forma constante que 'si bien el derecho a obtener una resolución de fondo se extiende tanto al ámbito del acceso a la jurisdicción como al del acceso al recurso, el alcance de este derecho no es el mismo en la fase inicial del proceso, una vez conseguida una primera respuesta judicial a la pretensión, que 'es la sustancia medular de la tutela y su contenido esencial para acceder al sistema judicial' ( STC 37/1995, de 7 de febrero , FJ 5), que en las sucesivas fases de recursos que puedan interponerse contra esa decisión ( STC 37/1995, de 7 de febrero , FJ 5)' ( SSTC 221/2005, de 12 de septiembre, FJ 2 ; 33/2008, de 25 de febrero , FJ 2). Por ello, en el acceso a la jurisdicción se proscribe no sólo la arbitrariedad, irrazonabilidad o el error patente, sino también 'aquellas decisiones de inadmisión -o de no pronunciamiento sobre el fondo- que por su rigorismo, por su formalismo excesivo o por cualquier otra razón revelen una clara desproporción entre los fines que aquellas causas de inadmisión -o no pronunciamiento sobre el fondo- preservan y los intereses que sacrifican (entre otras muchas, SSTC 27/2003, de 10 de febrero, FJ 4 ; 3/2004, 14 de enero, FJ 3 ; 79/2005, de 2 de abril , FJ 2)' ( STC 114/2008, de 29 de septiembre , FJ 3)».

Consecuentemente, ante la correcta apreciación de la extemporaneidad y consiguiente inadmisibilidad de la reclamación económica administrativa contra la liquidación, no resulta posible entrar en el análisis de fondo de la misma.

III.- No obstante lo expuesto, debemos abordar la legalidad de la sanción impuesta que, sobre la base de los artículos 183.1 y 191 de la Ley 38/2003 , General Tributaria, consistió en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada atributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación.

El comportamiento de la contribuyente, censurado a través del ejercicio de la potestad sancionadora por parte de la Administración, no es otro que el haber dejado de ingresar determinadas cantidades en su IRPF como consecuencia de la aplicación -incorrecta, según la administración- de la exención de la reinversión de las cantidades obtenidas en la de venta de su vivienda habitual, para la adquisición de una nueva vivienda habitual.

Con independencia de que procediera la aplicación de dicho beneficio fiscal -lo que, como acabamos de advertir al fundamento jurídico anterior, nos está vedado dilucidar dada la extemporaneidad de la reclamación económica administrativa frente a la liquidación -, la circunstancia de que la conducta descrita esté tipificada como infracción tributaria no conlleva sin más su sancionabilidad, pues, como hemos destacado en numerosas sentencias, y como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril , «Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción» -Fundamento 8.B)-

En efecto, como hemos repetido en numerosísimas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts. 77.1 LGT 230/1963 y 183.1 LGT 58/2003), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad («las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia»: art. 77.1 LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril : «no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»; y art. 183.1 LGT 58/2003: «acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia»). Esta LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende «potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados».

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, «cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias» [ arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: «En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»; mientras que en el segundo se reitera que: «Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados».

En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, «una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere», tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005 , Razonamiento Jurídico 6, in fine: «Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado».

En el presente caso, la recurrente patrocina la nulidad del acto impugnado (y, en consecuencia, de la sanción impuesta) sobre la base de entender procedente la exención por reinversión aplicada en su autoliquidación. A partir de aquí cabe considerar que la recurrente viene manteniendo la legalidad y regularidad de la aplicación del expresado beneficio fiscal, lo que debe llevar a la Sala a considerar si a los exclusivos efectos de la sanción, resultaba razonable su argumentación.

A fin el cabo, como recuerda la STS de 19 de diciembre de 2011 (recurso 2876/2010 ), la falta de ingreso sin más no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes. No cabe fundar la existencia de una infracción en la mera referencia al resultado de una regularización practicada por la Administración Tributaria, o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963, ni constituye en la vigente Ley 58/2003, infracción tributaria. En tales casos, resulta preciso motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad.

Pues bien, no han sido pocas las ocasiones en las que se han suscitado ciertas dudas interpretativas sobre la completa aplicación de la exención por reinversión en la adquisición de la vivienda habitual, sobre todo, en supuestos como el presente en el que con anterioridad a la venta de la antigua vivienda habitual se adquiere una nueva vivienda habitual, mediante financiación hipotecaria.

Precisamente, la interpretación de los artículo 36 y 69.1.3º del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , con relación al artículo 53.2 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (referidos a la 'Reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual') han permitido (entre otras, en nuestra Sentencia de 13-12-2012, rec. 977/2009 y en la STSJ de Castilla-León (sede Valladolid) de 28-12-2012) considerar que cabe reconocer la exención en los supuestos en los que primero se adquiere la nueva vivienda, con intención no cuestionada de constituirse en habitual, y luego se transmita la que había alcanzado la condición de habitual, resultando lo decisivo que no transcurra entre ambos momentos un plazo superior a dos años y, que en ese intervalo se produzca sin solución de continuidad un cambio de residencia habitual de una a otra, sin que sea exigible que resida en la anterior hasta el momento mismo de su transmisión.

Pues bien, estas últimas consideraciones deben proyectarse exclusivamente sobre el ejercicio de la protesta sancionadora permitiendo apreciar cierto halo de razonabilidad en la tesis de la actora y no, obviamente, con relación a la liquidación que, insistimos una vez más, la reclamación contra la misma devino extemporánea. Consecuentemente se impondrá la estimación parcial del presente recurso jurisdiccional resultando procedente la anulación de la sanción impuesta.»

TERCERO:En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo, por no encontrarse ajustada a derecho la sanción tributaria a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Estimar en parte el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña que se contrae la presente litis, que se anula en cuanto a la imposición de la sanción, con los fundamentos que se desprenden de la presente resolución; sin expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.