Sentencia Administrativo Nº 67/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 221/2014 de 15 de Febrero de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEXTA

Núm. de Recurso:0000221 /2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02684/2014

Demandante:QUALYTEL TELESERVICES, S.A.U.

Procurador:DÑA. MARÍA MACARENA RODRÍGUEZ RUIZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO

D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS

Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ

D. RAMÓN CASTILLO BADAL

Madrid, a quince de febrero de dos mil dieciséis.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 221/2014, se tramita a instancia de la mercantil 'QUALYTEL TELESERVICES, S.A.U.' representada por la Procuradora Dña. María Macarena Rodríguez Ruiz, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central dictada en fecha 23 de enero de 2014 que desestima la reclamación económica administrativa interpuesta contra la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de autoliquidación dictada el 29 de julio de 2011 por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo enero de 2011. Ha sido parte en autos la Administración demandada representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizase la demanda en la que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que entendió oportunos Suplico a la Sala que se dicte sentencia 'por la que se acuerde anular y dejar sin efecto alguno la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, nº 4317/2011, de 23 de enero de 2014 así como el Acuerdo de Resolución de Rectificación de Autoliquidación, dictado por el Jefe Adjunto de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación de Grandes Contribuyentes de Madrid, recaído en el expediente nº 303004996215, de fecha 29 de julio de 2011 y declarando la eficacia jurídica de la opción ejercitada por mi representada mediante declaración censal (modelo 036) de fecha 7 de junio de 2011'.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contesta a la demanda mediante escrito en el que suplica se dicte sentencia por la que se desestime el recurso contencioso administrativo interpuesto.

TERCERO.- Posteriormente quedaron las actuaciones conclusas y así pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Para votación y fallo del presente proceso se señaló la audiencia el día 10 de febrero de 2016 designándose ponente a la Magistrada Ilma. Sra. Dña. BERTA SANTILLAN PEDROSA.

Fundamentos

PRIMERO.- En este proceso la mercantil 'QUALYTEL TELESERVICES, S.A.' interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central dictada en fecha 23 de enero de 2014 por la que se desestima la reclamación económica administrativa interpuesta contra la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de autoliquidación dictada el 29 de julio de 2011 por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo enero de 2011.

La entidad recurrente con fecha 14 de julio de 2011 presentó solicitud de rectificación de su autoliquidación relativa al periodo enero de 2011 y con ello pretendía que se tuviera por comunicada la opción de la aplicación de la regla de la prorrata especial con efectos desde el 1 de enero de 2011. Y alegaba que la falta de ejercicio de dicha opción en la autoliquidación de enero de 2011 no puede privarle de un derecho sustantivo como es el derecho a la deducción del IVA, puesto que la aplicación de la prorrata especial le permitía la deducción de un importe de IVA soportado significativamente superior al que resultaría de la aplicación de la prorrata general. Dicha solicitud se rechazó por la Dependencia Regional de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes considerando improcedente la opción efectuada al haberse realizado fuera de los plazos previstos para ello en el artículo 103 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , y en el artículo 28.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre . Y ese criterio se ha confirmado por el TEAC en la resolución administrativa que ahora revisamos.

SEGUNDO.- En el escrito de demanda presentado por la mercantil recurrente se solicita que se declare por este Tribunal de Justicia la nulidad de la resolución administrativa impugnada y que se le reconozca la posibilidad de hacer uso de la prorrata especial desde el mes de enero de 2011 a pesar de que la solicitud se presentó sin respetar los plazos reglamentarios fijados en el artículo 28.1 del Reglamento que desarrolla la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Y ello en virtud de las siguientes consideraciones.

Afirma que los derechos sustantivos deben prevalecer sobre los requisitos formales. En este aspecto destaca que la opción por el régimen de prorrata especial fue efectuada una vez que se advirtió por la recurrente que la no aplicación del régimen de deducción de las cuotas de IVA le hubiera supuesto un quebranto económico, en términos de cuotas de IVA no deducidas, de 165.533, 05 euros según los cálculos efectuados en aquel momento. Y esa fue la razón por la que sin respetar un requisito formal reglamentariamente establecido optó por aplicar la regla de la prorrata especial, entendiendo que dicho proceder era el que en mayor medida garantizaba un derecho sustantivo de la recurrente, cuál era el derecho a la deducción del IVA y el aseguramiento de la neutralidad del impuesto.

Por el contrario, el Abogado del Estado insiste en que el recurrente ha incumplido el plazo para que sea admisible la aplicación de la prorrata especial solicitada.

TERCERO.- Ambas partes admiten que la entidad recurrente presentó en fecha 6 de julio de 2011 Declaración censal (modelo 036) por la que optaba expresamente a la aplicación de la prorrata especial con efectos desde el 1 de enero de 2011. Y que en fecha 14 de julio de 2011 presentó un escrito ante la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria explicando las razones por las que había efectuado la opción fuera del plazo reglamentariamente establecido. Igualmente se acepta que la recurrente había iniciado la facturación a Línea Directa en enero de 2011 como Agente de Seguros de Línea Directa en virtud del contrato de Agencia de Seguros efectuada en fecha 1 de septiembre de 2010 entre la recurrente y la entidad Línea Directa Aseguradora. Servicios que se encontraban exentos del IVA en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.16º de la Ley del IVA y, por tanto, entraba en juego la regla de la prorrata.

El TEAC en la resolución que ahora se revisa rechaza la aplicación de la prorrata especial por haberse ejercitado la opción por la prorrata especial fuera de los plazos reglamentarios y considera que: 'Pues bien , en el presente caso... fue en diciembre de 2010 cuando se celebró el contrato con Línea Directa Aseguradora, S.A. en virtud del cual se empezaron a realizar a partir de enero de 2011 operaciones exentas que determinaron la aplicación de la regla de la prorrata, por lo que el sujeto pasivo ha conocido o ha podido conocer por sus propios medios en plenitud las circunstancias concurrentes para determinar las consecuencias de la opción y el alcance de su derecho a la deducción por lo que la opción es irrevocable'.

CUARTO.- Vistas las posiciones de las partes se trata de examinar si el principio de neutralidad impositiva que rige en el IVA debe primar frente al incumplimiento de un requisito formal como fue no ejercitar en los plazos fijados reglamentariamente la opción por la prorrata especial. Y, además, debe analizarse, tal como entiende el Tribunal Supremo en la sentencia dictada en fecha 24 de febrero de 2011 - a la que se hará posteriormente una especial mención-, si la mercantil recurrente disponía en el mes de enero de 2011 de todos los datos que permitían conocer las consecuencias que le suponían optar por la aplicación de la prorrata especial o acogerse ala prorrata general.

Es en el artículo 103 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , donde se regulan las clases de prorrata y los criterios de aplicación. Y dispone:

'Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: General y Especial.

La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el artículo siguiente.

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1º Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determine reglamentariamente.

2º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por 100 del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial'.

A tales efectos, el artículo 28.1 del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, señala que:

'1. Los sujetos pasivos podrán ejercitar la opción y formular las solicitudes en materia de deducciones que se indican a continuación, en los plazos y con los efectos que asimismo se señalan:

1º Opción por la aplicación de la regla de prorrata especial a que se refiere el número 1 del apartado dos del artículo 103 de la Ley del Impuesto .

Dicha opción podrá ejercitarse en los siguientes plazos:

a) En general durante el mes de diciembre del año anterior a aquel a partir del cual se desea que comience a surtir efectos.

b) En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de una actividad que constituya un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al periodo en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades.

La opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surtirá efectos en tanto no sea revocada por el sujeto pasivo. Dicha revocación podrá efectuarse durante el mes de diciembre del año anterior a aquel a partir del cual se desea que la misma comience a surtir efectos'.

Idéntica cuestión a la que ahora se ha planteado en este proceso se ha resuelto por el Tribunal Supremo en la sentencia a la que antes se ha hecho mención dictada en fecha 24 de febrero de 2011 (rec. casación nº 2247/2006)por la cual se desestimaba el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia dictada en fecha 2 de enero de 2006 por esta misma Sección en la que se estimó el recurso contencioso administrativo. Por tanto, para resolver el presente recurso nos remitimos íntegramente a las razones dadas por el Tribunal Supremo en la citada sentencia en la que se da preferencia al principio de neutralidad impositiva referido por la mercantil recurrente frente al incumplimiento del plazo para optar por la aplicación de la prorrata especial. Concretamente en dicha sentencia se expone que:

'TERCERO.- ......

2. Ante el Tribunal de instancia PRONORBA planteó el problema de si podía denegarse la aplicación de la prorrata especial por el hecho de que la correspondiente solicitud se hubiera presentado fuera del plazo que establece el artículo 28.2 del Reglamento del IVA (en el mes de noviembre del año anterior al que deba surtir efecto).

La sentencia recurrida anuló la resolución del TEAC de 10 de noviembre de 2004 y reconoció a PRONORBA el derecho a la devolución en concepto de IVA del año 2001 de 2.200.837,02 euros más los correspondientes intereses legales.

3. El Abogado del Estado, en su recurso de casación, no discute el reconocimiento del derecho de deducción o devolución; lo que cuestiona es en qué medida y bajo qué regla -prorrata general o prorrata especial - ha de operarse la deducción.

El artículo 28.2.1 del Reglamento del IVA no entraña, con su exigencia temporal, restricción a la deducción; concede libertad de elección sobre la modalidad a aplicar -prorrata general o especial- entre las admitidas para practicar la deducción; los dos sistemas que contempla son válidos y legales; la elección entre uno y otro corresponde al contribuyente, pero el legislador (mejor debería decir la Administración), en aras a la certeza del sistema y conocimiento de la propia Administración, le otorga un plazo para hacer la elección. La elección en tiempo hábil no afecta a la naturaleza del impuesto pero sí constituye un requisito temporal necesario que condiciona el sistema de prorrata a utilizar por el contribuyente.

Así pues, en la medida en que el Abogado del Estado considera que la sentencia recurrida vulnera el requisito de la exigencia temporal que para la elección del sistema de prorrata especial impone el citado artículo 28.2.1º, el motivo de casación elegido -el del párrafo d) del apartado 1 del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción - está bien formulado. Lo que ha sido objeto de discusión no es la negativa por la Administración a deducir o devolver el IVA soportado sino la razón determinante de la negativa de la deducción: la extemporaneidad con que se solicitó la prorrata especial en base a la errónea interpretación que del artículo 28.2.1º del Reglamento del IVA hizo la Administración Tributaria. Existió, pues, una adecuada correlación entre el motivo que sirve de fundamento al recurso y el desarrollo argumental desplegado en apoyo del mismo y no puede estimarse la inadmisibilidad del recurso que postula la parte recurrida.

CUARTO.- 1. El motivo de casación que formula el Abogado del Estado es por infracción de los artículos 103 de la Ley del IVA 37/1992 y 28.2.1º de su Reglamento 1624/1992 .

De acuerdo con el artículo 103, apartado uno, de la Ley 37/1992 , la regla de prorrata tiene dos modalidades aplicándose la primera de ellas cuando no se den las circunstancias a que se refiere el apartado dos de dicho precepto para la aplicación de la prorrata especial.

El artículo 103, apartado dos, de la Ley 37/1992 , dispone lo siguiente:

'Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1º. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por 100 del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial'.

El artículo 28, apartado 1, número 1º, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), en el que se regulan las opciones y solicitudes en materia de deducciones, dispone lo siguiente:

'1.- Los sujetos pasivos podrán ejercitar la opción y formular las solicitudes en materia de deducciones que se indican a continuación, en los plazos y con los efectos que asimismo se señalan:

1º. Opción por la aplicación de la regla de prorrata especial, a que se refiere el número 1.º del apartado dos del artículo 103 de la Ley del Impuesto .

Dicha opción podrá ejercitarse en los siguientes plazos:

a) En general, durante el mes de noviembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que comience a surtir efectos.

b) En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de una actividad que constituya un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades.

2. Las alegaciones que hace la representación procesal de PRONORBA S.L. en el escrito de oposición al recurso de casación formulado por el Abogado del Estado, y, sobre todo, las consideraciones que se hacen en el Dictamen que se acompaña con el escrito de demanda, de las que entresacamos las que nos parece que inciden mayormente en el motivo de casación articulado, ilustran suficientemente a esta Sala acerca de cuál debe ser la solución que debemos dar al problema planteado.

La interpretación de las normas relativas al IVA ha de hacerse de conformidad con el Derecho comunitario. Al aplicar el Derecho nacional, y sobre todo, las disposiciones de una ley nacional especialmente aprobada con vistas a la ejecución de una Directiva, la jurisdicción nacional queda obligada a interpretar su Derecho nacional a la luz del texto y de la finalidad de la Directiva.

Entre los principios básicos del IVA se encuentra el derecho de los empresarios y profesionales a la deducción inmediata, y en su caso, a la devolución del IVA soportado en sus adquisiciones. El derecho a la deducción solo puede negarse cuando se acredite una intención fraudulenta o abusiva.

En ese sentido, la STJCEE de 21 de marzo de 2000 , dictada en el asunto Gabralfisa, recordaba (en sus apartados 43 y 44), que, según reiterada jurisprudencia, el derecho a deducción establecido en los arts. 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores (véase, entre otras, la sentencia de 6 julio 1995, BP Soupergaz, C-62/93 , rec. p. I-1883,apartado 18). Recordaba a continuación que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El mecanismo del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén, a su vez, sujetas al IVA (véanse, en particular, las sentencias de 14 febrero de 1985 , Rompelman, 268/83, rec. p. 655, apartado 19 , y de 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal, C-37/95 , rec. p.I-1, apartado 15).

Por tanto, el derecho a la deducción íntegra del IVA soportado, en la medida en que los bienes adquiridos se utilicen para realizar operaciones sujetas, resulta esencial en el mecanismo de la Sexta Directiva; dicho derecho no puede en principio limitarse pues su finalidad es asegurar la perfecta neutralidad del Impuesto.

En el caso que nos ocupa, en la medida en que las adquisiciones de terrenos por PRONORBA S.L. estaban destinados exclusivamente a operaciones inmobiliarias sujetas, todo el IVA resulta deducible según la regla general que establece el artículo 17.5 de la Sexta Directiva, sin que pueda aplicarse la prorrata. Quiere con ello decirse que, en la Sexta Directiva, el sistema normal de deducción no es la llamada prorrata general, sino la prorrata especial, es decir, la aplicación de la prorrata sólo al IVA soportado en la adquisición de los bienes y servicios que se destinen indistintamente a operaciones sujetas y exentas (luz, etc....), siendo deducible en su totalidad el IVA soportado en adquisiciones de bienes que se destinen indistintamente a operaciones sujetas y exentas (luz, etc.), siendo deducible en su totalidad el IVA soportado en adquisiciones de bienes que se destinen exclusivamente a operaciones sujetas, y no siendo deducible en ninguna medida el IVA soportado en adquisiciones de bienes que se destinen exclusivamente a realizar operaciones exentas. Lo que conduce a la conclusión de que, conforme el sistema general de deducción previsto en la Sexta Directiva, el IVA soportado en la adquisición de terrenos destinados a operaciones inmobiliarias es deducible íntegramente.

El artículo 17.5 de la Sexta Directiva establece una regla general -la llamada prorrata especial--, junto con la posibilidad de excepciones (la prorrata general, la no deducción del IVA soportado si es insignificante, el sistema de afectación y el sistema de sectores diferenciados).

La Ley española ( artículo 103 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre ), en lugar de establecer como sistema normal u ordinario de deducción la prorrata especial, autorizando a los sujetos pasivos a optar por la prorrata general, que hubiera sido lo más coherente con la Sexta Directiva, ha preferido establecer la posibilidad de opción que permite la letra d) del párrafo tercero del artículo 17.5 de la Sexta Directiva, pero en sentido inverso: en lugar de autorizar a los sujetos pasivos a optar por la prorrata general, aplicándose en defecto de opción la prorrata especial, se autoriza a los sujetos pasivos a optar por la prorrata especial. No parece que la alternativa seguida plantee problemas de compatibilidad con la Sexta Directiva, pues las Directivas no tienen que ser traducidas miméticamente a la legislación interna, sino que sólo obligan en cuanto 'al resultado a alcanzar' ( artículo 189, párrafo tercero, del Tratado CEE actualmente, tras las modificaciones introducidas por el Tratado de Ámsterdam, artículo 249 CE , párrafo tercero).

Ahora bien, siendo esto así, lo que resultaría incompatible con la Directiva es que, por no ejercitar el sujeto pasivo la opción de la prorrata especial, se aplicase el sistema de prorrata general (que en la sexta Directiva es un sistema excepcional) en supuestos en que tal sistema alterase sustancialmente el derecho a la deducción tal como se configura en el párrafo primero del artículo 17.5 de la Sexta Directiva (es decir tal como resulta de la llamada prorrata especial, que en la Sexta Directiva es el sistema general u ordinario de deducción).

Precisamente por ello el artículo 103.dos.2º, de la Ley 37/1992 establece que la aplicación de la prorrata especial es obligatoria cuando el montante total del IVA que resultaría deducible según la prorrata general exceda de un 20 por 100 del que resulta deducible en la prorrata especial.

Ello exige que el plazo para la opción sea razonable, en el sentido de que dicho plazo permita a los sujetos pasivos saber los efectos que uno u otro sistema de deducción tendrán previsiblemente sobre la cuantía deducible. Una cosa es que la Ley obligue a optar expresamente por la prorrata especial (en lugar de establecer la prorrata especial como el sistema normal de deducción), lo cual puede resultar compatible con la Directiva. Pero otra muy distinta es que se obligue a efectuar esa opción expresa antes de comprar los terrenos (que tienen la consideración de existencias, a utilizar exclusivamente en operaciones sujetas), y por tanto antes de poder prever las consecuencias de la opción, siendo indudable que un plazo que obliga a optar a ciegas, y cuyo incumplimiento supone que el derecho a la devolución de 415 millones de pesetas quede reducido a 49 millones, infringe manifiestamente la Directiva.

Nótese que en este caso la infracción de la Directiva no es imputable a la Ley interna, sino al Reglamento, o más precisamente a la interpretación literal y formalista que la Administración ha hecho en este caso del artículo 28.2.1º de dicho Reglamento, que conlleva la pérdida (o al menos una reducción muy importante) del derecho sustantivo a la deducción por el mero incumplimiento de un plazo, pese a que consta perfectamente la voluntad del sujeto pasivo, desde que adquirió los terrenos con el consiguiente IVA soportado, de acogerse a la prorrata especial, voluntad manifestada en la inmediata solicitud de tal régimen de deducción dentro del propio mes de diciembre de 2001, en que se realizaron buena parte de las adquisiciones, y en la aplicación de tal régimen en la autoliquidación del impuesto.

Tal interpretación literal y formalista del plazo reglamentario vulnera claramente el derecho a la deducción del IVA, en cuanto que hace ineficaz dicho derecho. El propio Abogado del Estado reconoce expresamente en el recurso de casación que nos ocupa que el derecho a la deducción (en el caso de autos devolución) no debe verse afectado por una interpretación formalista de los plazos. Siendo por tanto aplicable el llamado principio 'de efectividad', según el cual los plazos que establezca el ordenamiento interno no pueden 'hacer imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario'.

La denegación del derecho a la prorrata especial, basada en el mero hecho de no haber realizado la opción en el mes de noviembre del año anterior, y no haber utilizado el modelo de la declaración censal, infringe el derecho a la deducción del IVA soportado tal como se configura, en particular, en el artículo 7.5 de la Sexta Directiva, según el cual la prorrata especial es el régimen normal ordinario de deducción, siendo la llamada prorrata especial una excepción que podría no existir, pero que de existir no puede vaciar de contenido el derecho a la deducción tal como resulta del régimen normal, destruyendo además la neutralidad del IVA, al convertir el mismo en un coste para la empresa, pese a que los bienes adquiridos se van a utilizar exclusivamente para operaciones sujetas.

QUINTO.- 1. Desde una perspectiva puramente interna y abandonando concepciones formalistas felizmente superadas, el hecho de no haber realizado la opción en el mes de noviembre del año anterior al en que se realizaron las adquisiciones de terrenos no puede conllevar la pérdida o radical disminución del derecho a deducir las cuotas soportadas por la adquisición de terrenos destinados a operaciones inmobiliarias sujetas. El incumplimiento del plazo dentro del cual ha de optarse por la prorrata especial no puede determinar la pérdida del derecho a la deducción si consta claramente la voluntad de ejercitarlo.

En el caso que nos ocupa, la opción por la prorrata especial debe entenderse ejercida por el mero hecho de haberse acogido a ella en la declaración correspondiente al periodo de liquidación en que se efectuaron las adquisiciones de los terrenos de cuya deducción se trata. Y con más razón si cabe cuando, como en este caso, se opta expresamente.

La presentación de una declaración-liquidación acogiéndose a la prorrata especial surte los mismos efectos que la opción presentada en el mes de noviembre del año anterior (especialmente si va acompañada de un documento de opción expresa), ya que sirve a la finalidad de control perseguida por la Administración, en cuanto permite conocer la intención del sujeto pasivo, que en el presente caso consta claramente.

La limitación temporal de la posibilidad de optar al mes de noviembre del ejercicio anterior supondría vaciar de contenido el derecho a la deducción, pues en ese momento pueden no ser previsibles las operaciones que van a realizarse.

Adviértase que en el caso que nos ocupa el plazo no viene impuesto por la Ley del impuesto, sino por su Reglamento. Y aunque indudablemente existe una habilitación al Reglamento para fijar los plazos, es claro que el desarrollo reglamentario no puede vaciar de contenido el derecho a la deducción concedido por la Ley, ni menos aún fijar como plazo para la opción el mes de noviembre del año anterior al que corresponde el devengo del IVA deducible y el correspondiente periodo de liquidación.

Obsérvese igualmente que la inexistencia de un 'preaviso' en noviembre anterior no perjudica la función de control del impuesto, como prueba el hecho de que si la distorsión que provoca la prorrata general es de signo contrario (favorable al contribuyente) y de la suficiente entidad (exceso de deducción de más del 20 por 100), se obligue a aplicar la prorrata especial sin necesidad siquiera, en este caso, de informar de ello a la Hacienda pública cuando tal circunstancia se produce. De donde se deduce que cuando la distorsión es en perjuicio del derecho a la deducción -que constituye un elemento esencial del sistema de IVA, según la jurisprudencia-, y es de la suficiente entidad (más del 88 por 100 en el caso que nos ocupa), debe permitirse la aplicación de la prorrata especial, pues de otra manera el derecho a la deducción se convertiría en ilusorio.

Por otra parte el artículo 99, tres, de la Ley del IVA permite ejercitar el derecho a la deducción en la declaración correspondiente al periodo de liquidación en que se hayan soportado las cuotas 'o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho'.

En el caso que nos ocupa, el sujeto pasivo ejercitó su derecho en el propio año 2001, entendiendo que era deducible todo el IVA soportado en los terrenos adquiridos ese año para realizar operaciones sujetas, por entender que era aplicable la prorrata especial. Si la Administración consideró que tal IVA no era íntegramente deducible, por no ser aplicable la prorrata especial sino la general, debería haber permitido, al menos, que el sujeto pasivo ejercitara el derecho a la deducción en un ejercicio posterior, de acuerdo con el artículo 99, tres, de la Ley; pudiendo entonces efectuar la deducción en un año en que no existieran las distorsiones provocadas por las entregas de terrenos que la Inspección ha considerado exentas, realizadas en 2001.

Lo que no resulta admisible es una interpretación literal y formalista del Reglamento que conduzca a la pérdida del derecho a la deducción por el mero hecho de no haber optado en noviembre del año anterior, cuando no se conocían ni podían conocerse ni las distorsiones en la prorrata que iban a provocar las entregas exentas, ni las adquisiciones de terrenos sujetas a IVA que hacían aconsejable la opción por la prorrata especial.

2. La sentencia de este Tribunal Supremo de 9 de octubre de 1998 (recurso de apelación 7421/1992 ) y 6 de noviembre de 1998 (apelación 344/1993 ) ya aceptaron la deducción del IVA soportado antes del inicio de las operaciones aunque no se hubiera presentado declaración previa. En dichas sentencias se razona que negar la deducibilidad de las cuotas soportadas 'hubiera comportado la desnaturalización del IVA, por cuando al no deducir las cuotas soportadas, deja de ser un auténtico Impuesto sobre el Valor Añadido, para convertirse en un impuesto sobre los ingresos brutos, multifásico y en cascada, con los consiguientes efectos sobre los precios, en la medida que aumenta los costes de producción, o bien si el empresario no consigue repercutirlos económicamente, se produce una disminución de los recursos de las empresas, es decir, es una sanción encubierta, todo ello absolutamente injustificado en cuanto en el caso de autos no ha habido lesión alguna para la Hacienda...'.

La sentencia de esta Sala de 1 de julio de 2002 anula un precepto reglamentario que imponía un plazo de tres meses desde la importación para que, con control aduanero, los repuestos y objetos destinados a un avión pasen del almacén a quedar integrados en él, so pena de la pérdida de la exención del IVA. La sentencia entiende que al ser materialmente imposible cumplir dicho plazo, la norma reglamentaria conduce 'o bien a ser una condición puramente formularia o bien -de imponerse con rigidez y generalidad- a la consecuencia, acertadamente prevista por la Sala de instancia, de hacer inviable el beneficio tributario otorgado por la Ley...'.

Lo que de nuevo es trasladable al caso que nos ocupa, ya que, sin necesidad de prueba alguna, limitar la opción al mes de noviembre del año anterior, cuando no se conocen las operaciones que van a realizarse ni, por tanto, su incidencia en el porcentaje de prorrata, conduciría al ejercicio de la opción a ciegas, de forma automática y formularía, o bien a la pérdida del derecho a la deducción en todo o en parte, como ha ocurrido en el presente caso.

Por otro lado, hay que tener en cuenta que toda norma debe aplicarse -según el artículo 3.1 del Código Civil , al que remite el artículo 23.1 de la Ley General Tributaria - en su 'contexto' normativo y jurisprudencial. Ello obliga a atender, en primer lugar, al contexto del propio artículo 28.2 del Reglamento, que establece el mes de noviembre el año anterior como plazo para optar 'en general', es decir, sin perjuicio de la existencia de excepciones. Tales excepciones se contemplan expresamente en el precepto citado, tanto respecto a la opción por la prorrata especial como respecto a la solicitud de un régimen de deducción común para sectores diferenciados, supuestos en que el plazo de un mes se cuenta desde el inicio.

Con el mismo fundamento, debe considerarse que el mes de noviembre del año anterior no es aplicable cuando se realizan importantes compras de terrenos que no podían preverse desde el año anterior, con un IVA soportado cuya deducción quedaría vacía de contenido si fuera de aplicación la llamada 'regla de prorrata especial'.

En este sentido, es de citar la sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de enero de 2002 (recurso 1910/1998 ), relativa precisamente a una laguna existente en el momento de los hechos en ella enjuiciados (marzo de 1993) en cuanto al plazo para optar por la prorrata especial. Dicha sentencia, tras reproducir la doctrina sentada por el Tribunal de Luxemburgo (fundamentalmente en la sentencia Gabalfrisa, citada), concluye lo siguiente (Fundamento Tercero):

'...al inicio de la actividad de la recurrente (marzo de 1993), frente a la regla general que imponía a los contribuyentes la obligación de comunicar a la Administración Tributaria la intención de acogerse al régimen de prorrata especial en el mes de noviembre del año anterior al sometimiento a tal régimen, existía un vacío normativo que no establecía cauce determinado para comunicar a la Administración Tributaria la voluntad de someterse al régimen mencionado en el mismo año del inicio de la actividad, con la consecuencia de no poder practicarse las deducciones en la forma que dicho régimen contempla. Esta situación, que resulta contraria a los postulados de la Sexta Directiva, fue inmediatamente corregida por el legislador mediante el RD 1811/1994 de 2 de septiembre. Así las cosas, y subrayando como notas relevantes para el enjuiciamiento del presente caso que de la actuación de la recurrente no se ha derivado perjuicio alguno para la Hacienda Pública, y que su comportamiento ha estado presidido por el principio de la buena fe, debemos concluir que actuó con la diligencia y lealtad debida, al consignar en la primera declaración tributaria su opción por este régimen'.

En el momento de los hechos enjuiciados por la sentencia transcrita (marzo de 1993) existía un vacío normativo sobre la forma de comunicar la opción por la prorrata especial en los supuestos de inicio de la actividad. Ciertamente, en el momento de inicio del caso al que se refiere el presente recurso tal vacío normativo había sido colmado satisfactoriamente por el Real Decreto 1811/1994, de 2 de septiembre, e igualmente se había resuelto el supuesto de inicio de una nueva actividad que constituya sector diferenciado, en cuyo caso se permite optar por la prorrata especial para ese sector diferenciado. Pero sigue existiendo un vacío normativo para los supuestos en que se inicia una nueva actividad (en nuestro caso inmobiliaria, a través de las adquisiciones de terrenos que han dado lugar al IVA cuya deducción se discute) que no constituye sector diferenciado. Obviamente, esta nueva actividad no podía preverse en noviembre del año anterior a su inicio, por lo que no es suficiente el plazo establecido 'en general' por el artículo 28.2.1º del Reglamento, debiendo por tanto admitirse, al igual que en la sentencia de la Audiencia Nacional de que acabamos de hacer mención, la opción por la prorrata especial ejercitada en la primera declaración-liquidación que se presenta tras las adquisiciones que inician esta nueva actividad, tratándose además de la declaración correspondiente al periodo en que tales adquisiciones se realizan; máxime teniendo en cuenta que, a mayor abundamiento, la empresa presentó un escrito 'ad hoc' ejercitando la opción.

Interesa recordar la sentencia de 30 de abril de 2000 (dictada en el recurso 2177/2002 ) en la que se desestima el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 31 de enero de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1910/1998. El recurso de casación se había articulado por el Abogado del Estado también sobre la base de un motivo único, que es exactamente el mismo que se alega en el presente recurso: la infracción del artículo 103 de la Ley del IVA y del artículo 28.2 de su Reglamento. Y dicho motivo se rechaza por las siguientes razones (Fundamento Cuarto):

...'en el presente caso, para determinar si el plazo en que debía efectuarse la opción requerida era el mes de noviembre de 1994, han de tenerse en cuenta dos circunstancias que admite la propia representación de la Administración recurrente en casación: que la fecha de inicio de la actividad de la mercantil demandante en la instancia era marzo de 1993 y que en sus declaraciones-liquidaciones de 1993 se autoliquidaba ya conforme al régimen de prorrata especial.

Si ello es así, la aplicación literal del artículo 28, en su referencia al mes de noviembre del año anterior al que deban surtir sus efectos, tiene el obstáculo de que, para el primer ejercicio de existencia de la sociedad (1993) no existía ningún mes de noviembre anterior, y, no obstante, la Administración tenía conocimiento y constancia de la actividad de la demandante y de la opción efectuada por el régimen de prorrata especial. Y en tales circunstancias parece de un rigor formal excesivo condicionar la continuidad de la aplicación de dicho régimen a lo que podría entenderse como una reiteración de la opción ya efectuada. En este sentido, puede compartirse el criterio del Tribunal de instancia cuando señala que existía un vacío legal en lo que se refería al año de inicio de las actividades, como lo prueba la modificación reglamentaria efectuada con posterioridad, como consecuencia del Real Decreto 1811/1994, de 2 de septiembre , que adiciona un inciso por virtud del cual la opción podía efectuarse, en su caso, dentro del mes siguiente al del comienzo de las actividades o de las de un sector diferenciado. Así pues, si la entidad demandante en instancia ya venía aplicando la regla de prorrata especial, en el ejercicio de 1993, no parece que le fuera exigible la reiteración, aunque no hubiera efectuado la correspondiente solicitud formal porque la norma reglamentaria, entonces aplicable, no preveía un procedimiento especial de solicitud para el año de inicio de las actividades. De esta manera, cuando no estaba prevista una declaración formal previa, con respecto al inicio de la actividad, cabía entender, en línea con la doctrina establecida en STS de 6 de noviembre de 1998 , que las declaraciones-liquidaciones y el resumen anual de 1993 suplían dicha declaración.

.../...

Asimismo, para mantener el fallo que se revisa puede invocarse, como hace la sentencia de instancia, la STJCE de 21 de marzo de 2000 , pues, aunque no contempla un supuesto idéntico, su doctrina abunda en el sentido de que una interpretación del artículo 28.2.1 RIVA/1992 que condujese a hacer imposible la aplicación de la regla de prorrata especial para el año 1993 o el año 1994 si no se reiteraba la opción en noviembre de 1993, podía ser contraria a los artículos 17 y 22 de la Sexta Directiva.

El derecho a la deducción que resulta del indicado artículo 17, que forma parte del régimen del IVA, no puede limitarse salvo por las obligaciones derivadas del artículo 22, que establece la obligación del sujeto pasivo de declarar la iniciación, modificación y cese de sus actividades en orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y a evitar el fraude fiscal. De este modo, la norma reglamentaria interna, el artículo 28 RIVA/1992 puede válidamente condicionar la aplicación de la prorrata especial a la presentación de una opción, que puede establecer en un determinado plazo (mes de noviembre anterior al que debe surtir efecto la opción), pero no podría sancionar, o, en otros términos, no cabría una interpretación del precepto en el sentido de que el incumplimiento del referido requisito supusiera la pérdida del derecho, cuando la opción se había realizado, en el momento del inicio de la correspondiente actividad, de la manera que resultaba posible, si ésta garantizaba la correcta percepción del Impuesto sin fraude fiscal'.

Como pone de relieve el escrito de oposición al recurso de casación, el supuesto que ahora nos ocupa es posterior al que está en el origen de la sentencia que acaba de transcribirse, y, a diferencia de este último, es posterior a la modificación del Reglamento introducida por el Real Decreto 1811/1994. Pero existe una igualdad sustancial en la medida en que en el supuesto que ha desembocado en la presente casación, la empresa presentó su solicitud por la prorrata especial no ya dentro del primer mes sino en el momento mismo en que inició las operaciones exentas, que antes no realizaba, y cuya realización no podía prever el año anterior.

No puede desconocerse, además, que el propio Abogado del Estado acepta reiteradamente en su recurso que el derecho a la deducción o devolución no puede quedar sin efecto por el incumplimiento de un plazo (que además era imposible de cumplir, pues el año anterior no se sabía que iban a realizarse las ventas exentas a favor del Ayuntamiento de Cáceres que justifican la solicitud de la prorrata especial).

En idénticos términos que la sentencia de 30 de abril de 2007 se pronuncia la sentencia de 28 de octubre de 2008 (rec. 6942/2003 ) a propósito también del derecho de la recurrente a optar por la prorrata especial a pesar de no haber optado por ella en plazo, por no existir previsión legal. La falta de opción por la prorrata especial se debió a un vacío legislativo dado que la entidad solicitante de la opción se constituyó en marzo de 1993 y no pudo optar en el mes de noviembre anterior como exige el artículo 28.2.1º del Reglamento del IVA ; ante este vacío legislativo optó por el régimen de prorrata especial a través de la presentación de sus declaraciones --liquidaciones del IVA--, operación que debe producir los mismos efectos que la opción formal.

SEXTO.- Los razonamientos expuestos justifican la procedencia de la desestimación del recurso...'.

QUINTO.- El Tribunal Supremo concluye en dicha sentencia que el plazo que obliga a realizar la opción por la aplicación de la prorrata especial ha de ser interpretado como un plazo razonable; en el sentido de que dicho plazo debe permitir a los sujetos pasivos prever los efectos que uno u otro sistema de deducción tendrán previsiblemente sobre la cuantía deducible.

Y en este caso de los datos aportados a los autos esta Sección considera que, a diferencia de lo que entiende la Administración, la mercantil recurrente no pudo de forma razonable determinar cuáles podían ser las consecuencias económicas que, a efectos de poder obtener una mayor deducción de las cuotas por IVA, podía suponerle el contrato de agencia de seguros formalizado en fecha 1 de septiembre de 2010 entre 'Qualytel Teleservices S.A.', Agente de seguros exclusivo, y 'Línea Directa Aseguradora, S.A.' como para poder efectuar la opción por la aplicación de la prorrata especial o bien en el mes de diciembre del año 2010 o bien con la autoliquidación mensual por IVA correspondiente al mes de enero de 2011. Y ello a la vista del contenido de dos cláusulas del citado contrato. Así, porque en su cláusula décimoprimera al regular las retribuciones económicas no se especificaban las percepciones económicas que podían percibirse por la referida prestación de servicios pues se establecía que 'la remuneración se fijara mediante Anexos al presente contrato por cada uno delos tipos de seguros a mediar'. Y, además, porque de acuerdo con el contenido de la cláusula decimotercera que regulaba la eficacia del contrato se decía que 'la eficacia del presente contrato queda condicionada a que QUALYTEL obtenga en un plazo máximo de tres meses a contar desde la firma del contrato, la necesaria autorización de la entidad aseguradora para la que actualmente está desempeñando su labor como agente exclusivo para la celebración de este contrato de agencia y conste debidamente comunicada e inscrita en el Registro de Agentes de Seguros Exclusivos de la Dirección General de Seguros, según establece el artículo 14 dela Ley 26/2006 de Mediación en Seguros Privados '.

Los Anexos a los que se refería la cláusula décimoprimera se han acompañado por la parte actora al escrito de demanda en los que se especifican las retribuciones. Son Anexos firmados para periodos completos de campañas: tales como invierno- desde el 1 de enero de 2001 a 31 de marzo de 2011- ; primavera - 1 de abril de 2011 a 30 de junio de 2011- ;verano - 1 de julio a 30 de septiembre de 2011- y otoño - 1 de octubre de 2011 a 31 de diciembre de 2011- . Anexos en los que no solo se concretan las retribuciones a recibir durante cada campaña sino que, además, cada uno de ellos afecta a servicios de actuación distintos: uno se refiere a la campaña primavera de productos ACE European Group Limited, Sucursal en España; otro a productos aseguradores del hogar; otro al ámbito de los seguros de motor; otro para la emisión de llamadas a clientes con el objetivo de ofrecer un producto asegurador de la compañía ACE Seguros al cerrar la póliza de accidentes; otro para la emisión de llamadas a clientes con el objetivo de ofrecer un producto asegurador de la compañía ACE Seguros al cerrar la póliza de accidentes; otro a la recepción de llamadas de clientes con el objetivo de resolver consultas sobre la gestión de su póliza.

De tal manera que, tal como ha expuesto el Tribunal Supremo en la sentencia dictada en fecha 24 de febrero de 2011 , cuando el plazo para poder optar por la aplicación de la prorrata especial obliga a optar a 'ciegas' - y es cuando se exige al recurrente que debió realizar la opción en enero de 2011 a pesar de que no podía en esa fecha conocer de forma clara cuales iban a ser las consecuencias económicas del citado contrato- su incumplimiento va a suponer para el sujeto pasivo que se vea privado, en este caso, del derecho a la devolución del importe total de 165.533,05 euros y ello vulnera el principio de neutralidad impositiva del IVA al verse reducido de manera importante el derecho sustantivo a la deducción por el mero incumplimiento formal de un plazo.

Por todo lo expuesto esta Sección concluye que debe estimarse el recurso contencioso administrativo interpuesto y se acuerda la nulidad de la resolución administrativa impugnada.

SEXTO.- Por todo lo anteriormente razonado procede declarar la estimación del presente recurso contencioso-administrativo lo cual implica que se impongan a la Administración demandada las costas procesales causadas en esta instancia tal como dispone el artículo 139.1 de la LJCA en la redacción dada por la Ley 37/2011 de 10 de octubre.

Fallo

Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo nº 221/2014 que se ha tramitado a instancia de la mercantil 'QUALYTEL TELESERVICES, S.A.U.' representada por la Procuradora Dña. María Macarena Rodríguez Ruiz, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central dictada en fecha 23 de enero de 2014 que desestima la reclamación económica administrativa interpuesta contra la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de autoliquidación dictada el 29 de julio de 2011 por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo enero de 2011 y, en consecuencia, se anula por no ser ajustada al ordenamiento jurídico.

Se imponen a la Administración demandada las costas procesales causadas en esta instancia.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma no cabe recurso de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Una vez firmada y publicada la anterior resolución entregada en esta Secretaría para su notificación, a las partes, expidiéndose certificación literal de la misma para su unión a las actuaciones.

En Madrid a 18/03/2016 doy fe.