Sentencia Administrativo Nº 67/2016, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 743/2014 de 28 de Febrero de 2016

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 743/2014

ORDINARIO

SENTENCIA NUMERO 67/2016

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESFEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

DÑA. MARGARITA DÍAZ PÉREZ

En Bilbao, a veintinueve de febrero de dos mil dieciséis.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 743/2014 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, -TEAFG-, de 25 de Setiembre de 2.014, que desestimó las reclamaciones nº 637, 638, 639 y 640 de 2.013, relativas a liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades respecto de ejercicios 2.007 y 2.008, y a las sanciones derivadas de ellos, practicadas en virtud de acuerdos de la Subdirección de Inspección de 29 de Mayo de 2.013.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: LA HERRERA TXINGURRI S.L., representada por el Procurador Don JOSÉ ANTONIO HERNÁNDEZ URIBARRI y dirigida por el Letrado Don ENEKO RUFINO BENGOECHEA.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la Procuradora Doña BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigida por la Letrada Doña ANA ROSA IBARBURU ALDAMA.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESFEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 12 de Diciembre de 2014 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que el Procurador de los Tribunales DON JOSÉ ANTONIO HERNÁNDEZ URIBARRI actuando en nombre y representación de 'LA HERRERA TXINGURRI, S.L' interpuso recurso contencioso-administrativo contra Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 25 de Setiembre de 2.014, que desestimó las reclamaciones con nº 637, 638, y 640 571 de 2.013, relativas a liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades respecto de ejercicios 2.007 y 2.008, y sanciones derivadas de ellos, en virtud de acuerdos de la Subdirección de Inspección de 29 de Mayo de 2.013. Quedó registrado dicho recurso ordinario con el número 743/2014.

SEGUNDO.-En escrito de demanda formalizado en fecha de 27 de Abril de 2.015, la representación actora, con exposición de los antecedentes relativos a la concesión en fecha de 13 de Febrero de 2.004 de un préstamo participativo por parte de la sociedad SUSTAPEN XXI, S.L de 1.050.000 € para la realización de un proyecto inmobiliario en el Área de Intervención Urbanística AL 10 šLa Herrera',del Barrio de Altza de Donostia-San Sebastián, y a las estipulaciones en que se establecía un interés fijo de '0', y un interés variable del 70 por 100, y mencionando igualmente el otorgamiento de otro de dichos préstamos entre las mercantiles 'ARROYO VARELA, S.L'e 'INVERLUR 5005, S.A'cuyas características detallaba, concluía con referencia al otorgamiento de la declaración de obra nueva producida el 2 de octubre de 2.007 por parte de la mercantil actora, relatando después los antecedentes del Servicio de Gestión de Impuestos Directos sobre devolución del Impuesto de Sociedades de 2.007 y 2.008, y sobre la inclusión en el Plan de Inspección de dichos dos ejercicios y la posterior tramitación de las actuaciones inspectoras hasta alcanzarse los acuerdos reclamados y ahora recurridos en vía contencioso-administrativa.

Se fundamentaban luego las pretensiones del recurso, que se articulaban en cuatro apartados:

-De una parte se centra en ' la consideración de los prestamos participativos como simulados por parte de la Administración tributaria', con cuatro divisiones argumentales en contra respectivamente referidas a; i) tratarse de un supuesto de economía de opción y no de la simulación que, erróneamente, deduce la Inspección de los intereses variables abonados, y que califica de retribución de fondos propios, pues la verdadera intención, no disimulada, fue la de llevar a cabo un préstamo participativo como opción económicamente más ventajosa para ambas partes al quedar exentos de tributación los intereses variables percibidos y tener por finalidad la financiación de una actividad real y cierta con el tratamiento fiscalmente más favorable de dichos intereses, (gasto fiscalmente deducible para la prestataria y exento de tributación en la prestamista por aplicación del régimen fiscal de las Sociedades de Promoción de Empresas). La Administración le intentaría imponer su opción de tributación como si tratase de una aportación dineraria a los fondos propios basándose para ello en el gran beneficio tributario que obtiene, o en que fuese factible articularlo como aportación dineraria, o por otras razones prácticas; II) faltar motivación, dado que la Administración ofrece diversos motivos de regularización subsidiarios, (simulación, calificación u operaciones vinculadas); III) Análisis crítico de los indicios tenidos en cuenta por la Administración en referencia a no establecer tipo de interés fijo que tiene por habitual; el que el préstamo resultase gratuito en caso de no llegarse a realizar la promoción inmobiliaria; o en resultar desproporcionado el 70 por 100 del beneficio antes de impuestos, -BAI-, fijado como interés variable; y IV) invocarse como precedente administrativo un acuerdo del TEAR del País Vasco de 29 de Enero de 2.015 en Recl. nº 48-144/12 y acumulada, y que se desarrolla en los folios 82 a 87 de los autos.

-De otra parte, un segundo capítulo impugnatorio que se intitula 'preclusividad de las actuaciones seguidas frente a 'SUSTAPEN XXI, S.L',se refiere a los requerimientos de verificación de solicitudes de devolución que dicha entidad (prestamista) recibió en calidad de SPE respecto de la exención por los intereses variables percibidos y que dieron lugar a un procedimiento que no puede tenerse como de 'mero cotejo'y si, en cambio, como de comprobación limitada, y que concluyó en la procedencia de la devolución mediante una calificación previa del negocio jurídico discutido como préstamo participativo que posibilitaba la exención del prestamista, y cuyo desconocimiento iría contra el principio de los actos propios y de la confianza legitimasobre la que se hace seguido desarrollo doctrinal y jurisprudencial.

-En tercer lugar, se dedica un más breve apartado a la 'imposibilidad de cambiar la calificación de un negocio jurídico en un ejercicio prescrito'.-F. 97 a 101 de los autos-. En él se insta al Tribunal a que se pronuncie sobre esa posibilidad a la luz de los fundamentos que se deducen, y que rechaza la recurrente respecto de la comprobación de si en 2.004, (ejercicio prescrito) se produjo o no simulación.Cabrá fijar la deuda de un tributo en período no prescrito constatando la realidad más allá del plazo de prescripción y del pasado, para extraer las consecuencias pertinentes, pero no emprender calificaciones y análisis tributarios para los que carece ya de facultades, con empleo de argumentos críticos respecto a esa eventualidad tomados de la reciente jurisprudencia.

-Por último, y como corolario de todo lo anterior, se rechazaba la concurrencia de infracción tributaria.

TERCERO.-En la contestación a la demanda fechada el 1 de Junio de 2.015, la representación procesal de la Diputación Foral de Gipuzkoa, -en adelante DFG-, destaca que la Orden Foral 1.222/2.002, de 12 de Diciembre, se calificó a 'la recurrente'como SPE, régimen que le fue revocado por O.F 388/2.013, de 30 de abril, por incumplimiento de requisitos del articulo 60 NFIS 7/1.996, de 4 de Julio, y que las actuaciones inspectoras son consecuencia del procedimiento de comprobación e investigación del que fue objeto SUSTAPEN XXI, S.L que tributaba bajo régimen de SPE y participaba en el capital social de la recurrente. En las actuaciones inspectoras se constató que las dos sociedades estaban vinculadas en los términos del artículo 16 NFIS y que, bajo apariencia de un préstamo participativo, se había efectuado una aportación de fondos propios de la entidad que es socia, por lo que los gastos financieros por intereses variables constituían una retribución de tales fondos propios, no deducibles en el IS. Daba seguida respuesta a cada motivo desarrollado de contrario, y así; respecto de la simulación de préstamo, recapitulaba sus antecedentes y cláusulas, quedando amortizado el 22 de julio de 2.009 con un pago de intereses variables que cifra en 2.007 en el 224,78% y en 2.008 en el 205,35% con cifra absoluta de intereses pagados de 4.516.396,63 € frente a 1.050.000 € de principal concedido, rechazando que una entidad prestamista que financia el 15% de un proyecto pueda obtener el 70 % del beneficio del mismo cuando podía el prestatario obtener financiación mucho más barata, de suerte que obtuvo el 11 de mayo de 2.004 un préstamo hipotecario de entidad bancaria de 5.500.000 € luego ampliado hasta alcanzar los 10.200.000 € y que fue cancelado en febrero de 2.008 con intereses totales pagados de 723.819,53 €. Por ello deduce la Inspección que lo que hay tras ese préstamo es que los fondos aportados por la prestamista representaban precisamente el 70 por 100 de los fondos propios de la recurrente y que como tal capital se retribuyó.

En torno a la afirmada preclusividad de las actuaciones seguidas frente a la entidad prestamista, se reiteraba que las actuaciones mencionadas se refieren a SUSTAPENy no tienen incidencia sobre la recurrente, a la vez que se examinaban esas actuaciones desde el prisma de los artículos 126 y 134.1de la NFGT que siempre dejan abierta la posibilidad, hasta en el procedimiento de comprobación limitada, de que nuevas circunstancias o hechos puedan dar lugar a regularización en procedimiento inspector.

Respecto del cambio de calificación posterior del negocio jurídico, se rechazaba haber comprobado ejercicios prescritos, con alusión a las facultades administrativas de calificación del artículo 12 de la NFGT 2/2.005.

Se hacía, por último, defensa de las sanciones impuestas en base al artículo 195.1 de la citada N.F 2/2.005, de 8 de Marzo.

CUARTO.-Por Decreto de 13 de Julio de 2.015 se fijó la cuantía del presente recurso como indeterminada.

QUINTO.-No recibido a prueba el proceso, en los escritos de conclusiones de las partes, respectivamente registrados en fechas de 1 y 21 de setiembre de 2.015 se reprodujeron en lo esencial los fundamentos y las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.-Por resolución de fecha de 8 de Febrero de 2016 se señaló el pasado día 11 del mismo para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Como ya consta en los antecedentes, el presente proceso se formula contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, - TEAFG-, de 25 de Setiembre de 2.014, que desestimó las reclamaciones nº 637, 638, 639 y 640 de 2.013, relativas a liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades respecto de ejercicios 2.007 y 2.008, y a las sanciones derivadas de ellos, practicadas en virtud de acuerdos de la Subdirección de Inspección de 29 de Mayo de 2.013.

El detalle cuantitativo de dichas liquidaciones que las partes no han indicado en el proceso, con una inmotivada y errónea a alusión a su cuantía 'indeterminada'que en modo alguno lo es, y que se anticipa igualmente a los futuros efectos procesales, resulta del expediente en los siguientes términos:

1º).- Respecto de ejercicio de 2.007 constan las siguientes liquidaciones;

-Por principal, 566.457,06 €,con intereses de 137.237,46 €.

-Por sanción, (al 50%), 283.228,53 €.

2º).- Y respecto del ejercicio de 2.008;

-Principal de 517.478,14 €,con intereses de 92.437,19 €.

-Sanción del 50%; 258.739,06 €.

De conformidad por ello con el artículo 41.3 en relación con el artículo 42.1.a), acumuladas todas las acciones, la cuantía del proceso ha debido fijarse en la suma de las dos liquidaciones principales más los dos actos administrativos sancionadores, con exclusión de los intereses de demora, lo que da por resultado 1.625.902,79 €de cuantía acumulada.

Sin embargo, a efectos de posteriores recursos, y en particular, de la Casación ordinaria, dicha cuantía no se comunica a la pretensiones económicas que se han sumado, y queda constancia de que ninguna de ellas alcanza la suma gravaminisde 600.000 € que fija el articulo 86.2 b) LJCA en su redacción transitoria.

SEGUNDO.-Hecho más arriba un extenso resumen de las posiciones contrapuestas de los litigantes, se ha colocado por la parte actora en lugar secundario la referencia a la imposibilidad de comprobar situaciones determinantes de una eventual simulación que tomase punto de partida en el período impositivo ya prescrito de 2.004, y aspecto éste que, fuera del sentido puramente teórico con el que se invoca, podría afectar a la viabilidad misma de la actuación administrativa impugnada, por lo que va a comenzar esta Sala por hacer una apreciación sobre el mismo.

En tal sentido, no puede desconocerse que esa cuestión ha ofrecido diversas controversias y hasta alternativas jurisprudenciales en los últimos años y que, en general, en los Tribunales del orden contencioso-administrativo han proliferado respuestas que en ocasiones no han sido lo suficientemente armoniosas, lo que ha afectado igualmente a esta Sala.

En los últimos tiempos, el fundamento de la posición negativa se ha solido situar en una Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de Julio de 2.014 , que sería contraria a dicha posibilidad de comprobación, si bien es de tener en cuenta que se han dictado Sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 5 y 19 de febrero de 2.015 , dando por superado el criterio de la invocada y declarando la primera de ellas plenamente posible apreciar incluso el fraude de leyproducido en ejercicio ya prescrito si de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

En efecto, en la STS de 5 de febrero de 2015 (ROJ: STS 861/2015) Recurso: 4075/2013 Sección 2 de la Sala Tercera , se lee que;

'En el presente caso la discusión versa sobre el alcance de la potestad comprobadora de la Administración respecto de actos, hechos, negocios u operaciones realizadas en periodos afectados por el instituto de la prescripción cuando se proyectan fiscalmente en ejercicios no prescritos o, dicho de otro modo, se trata de determinar qué ocurre cuando la Administración Tributaria pretende regularizar los efectos, en un ejercicio no prescrito, de aquellos negocios que, celebrados en un ejercicio prescrito, se considera que lo fueron en fraude de ley y por ello sus efectos en los ejercicios susceptibles de comprobación pueden regularizarse.

2. La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963 ), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio ( art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963 ) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.

Esta tesis de que 'lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella', no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede , pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.

Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de 'igualdad fuera de la ley',' igualdad en la ilegalidad'o 'igualdad contra la ley', proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio .'

Con esta cita resulta sintetizado, a nuestro entender, el estado actual de la doctrina jurisprudencial, y para robustecer esta idea basta apuntar lo que anticipa la recientísima Ley 34/2.015, de reforma de la LGT, con una motivación que ella misma define en claves de interpretación auténtica ('Las necesidades que tratan de ser cubiertas con el presente texto son de diversa índole, (...) o adaptar la norma para superar situaciones de controversia interpretativa, administrativas y jurisdiccionales, puestas de manifiesto a lo largo de estos años'.

Esa significación interpretativa no parece estar ausente de regulaciones como la que se establece en el artículo 115.2, que queda redactado de la siguiente forma:

'En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley.

La calificación realizada por la Administración Tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley.'

No se extraen, por todo ello, consecuencias obstativas de la circunstancia de que la supuesta simulación se produjese en un negocio jurídico celebrado en el año 2.004.

TERCERO.-Otra cuestión que, pese a la posición alegatoria secundaria en que el recurso la sitúa, debe merecer un examen preferente, es la de la afirmada preclusividadde las actuaciones inspectoras por haberse reconocido en otras actuaciones gestoras previas la calificación del préstamo participativo a la entidad que la concedió, -SUSTAPEN XXI, S.L-.

Sin embargo, es plenamente descartable que la contravención de los principios de 'no ir contra los propios actos'y de la 'confianza legitima'se vea involucrada respecto del previo actuar administrativo producido en un ámbito definido por la sumariedad y provisionalidad de sus métodos y resultados, y respecto de un tercero , y en el que, por demás, no se ha llegado a emitir, ni puede emitirse, calificación alguna de la operación que está en el origen de la solicitud devolutiva mas allá de la resultancia y justificación inicial de su encuadre en la mecánica autoliquidatoria. Otra cosa distinta anularía las diferencias de objeto, medios y finalidades de cada procedimiento tributario y sus consecuencias de cara a la determinación y fijación de las situaciones tributarias, negándose la comprobación y la investigación tributarias.

En esa línea ya se han manifestado recientes Sentencias de esta misma Sala y Sección, cono la de 29 de Diciembre de 2.015 en el R.C-A nº 766/2.014 , en que dice en esta materia que;

'La vulneración del principio de confianza legítima tampoco puede fundarse en las actuaciones practicadas por el Servicio de Gestión en los expedientes iniciados mediante autoliquidación del IS de 2008 y 2009 con la finalidad de resolver la solicitud de devolución en esos conceptos y su contraste con los resultados del expediente de revocación de la Orden Foral 1296/2002, sustentados en las comprobaciones del Servicio de Inspección, a no ser que confundamos los presupuestos, objeto y alcance de tan distintas actuaciones de la Administración Tributaria.

En primer lugar, lo que determina el alcance de las actuaciones de aplicación de los tributos es su naturaleza y objeto, y no la documentación requerida, en su caso, por los Servicios de la Hacienda Pública. iniciados mediante autoliquidación, se hubiese requerido al obligado la presentación de documentación suficiente para comprobar la debida o indebida aplicación del régimen de promoción de empresas, no altera la naturaleza y objeto de ese procedimiento de 'gestión',limitado a la comprobación 'formal', mejor dicho, verificación o cotejo de determinados datos.

Y, evidentemente, esas actuaciones del Servicio de Gestión (artículos 119, 120-1, 125 y 126- 5 y 6) de la N.FGT) tenían un alcance y efectos -no preclusivos- bien diferentes a las de investigación practicadas en el expediente de revocación (artículos 145 a, 158, 161 y concordantes de la NFGT) de suerte que las liquidaciones provisionales resultantes de las primeras no eran óbice a la práctica de las comprobaciones efectuadas en el expediente de revocación respecto a los mismos elementos que fueron verificados en el procedimiento iniciado mediante autoliquidación, además de que, en lo que hace al caso, las comprobaciones del Servicio de Inspección se extendieron a hechos o elementos concernientes al régimen especial en cuestión no comprobados o susceptibles de comprobación por los medios pertinentes en los expedientes de devolución, habida cuenta no ya del limitado alcance temporal sino objetivo de este último y de las también limitadas facultades del Servicio de Gestión, razón del efecto 'no preclusivo' de las liquidaciones provisionales practicadas por ese Servicio.

No hay, por otra parte, razón de similitud entre el supuesto examinado en este procedimiento y el contemplado en la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2014 invocada por la recurrente en que ese Tribunal sostuvo la vulneración del principio de confianza legítima en el resultado de actuaciones inspectoras 'de conformidad' en oposición a las practicadas 'a posteriori' en expediente en que fue declarado el fraude de ley.

En definitiva, de las 'comprobaciones'realizadas por el Servicio de Gestión respecto a la autoliquidación del IS de 2008 y 2009 no podía sacar la sociedad ninguna conclusión favorable, vinculante para la Hacienda Foral, respecto a la debida aplicación del régimen especial de promoción de empresas, no ya en esos ejercicios, sino desde la fecha de efectos de la Orden Foral que le reconoció el acceso al mismo.'.

Respecto de las alternativas de fundamentación de la regularización tributaria que las actuaciones inspectoras adoptarían, (simulación, calificación, operaciones vinculadas) y citando la propia parte recurrente el criterio en interés de Ley del Tribunal Supremo en la muy divulgada Sentencia de 19 de Noviembre de 2.012 , baste con añadir que en este proceso se ha conocido exclusivamente del fundamento asentado en la concurrencia de simulación sobre el que el debate entre partes se entabla y que enmarca la congruencia del Tribunal, por ser, a su vez, el determinante y decisorio de las actuaciones inspectoras y de la regularización a la que proceden. Fuera quedan por tanto cuantos aspectos pudieran incidir sobre la aplicación futura de la doctrina que se cita, (coloquialmente llamada del 'tiro único'),sobre las que se viene haciendo importantes matizaciones procedimentales en sentencias posteriores como la STS de 15 de Junio de 2.015, (Cas 1.551/14 ).

CUARTO.-Una vez despejados esos aspectos que han podido obstar a la viabilidad de las actuaciones comprobadoras de la Inspección y de las liquidaciones y sanciones de ellas derivadas, es el turno de acometer las objeciones que se formulan a la calificación como simuladade la operación de un denominado préstamo participativo que ya antes hemos anticipado.

Para dar respuesta a las interrogantes que se plantean, y presupuesta la noción de contrato simulado y los efectos que en el orden tributario acarrea su calificación conforme al artículo 15 de la NFGT, (gravamen del hecho imponible efectivamente realizado), se debe comenzar por la descripción extrafiscal de la figura de los préstamos participativos que, de acuerdo con el artículo 20.Uno del Real Decreto-Ley 7/1.996, de 6 de Junio , los son aquellos que tengan las siguientes características

'a) La entidad prestamista percibirá un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para determinar dicha evolución podrá ser: el beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes. Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad.

b) Las partes contratantes podrán acordar una cláusula penalizadora para el caso de amortización anticipada. En todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se compensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que éste no provenga de la actualización de activos. (....)

d) Los préstamos participativos tendrán la consideración de fondos propios a los efectos de la legislación mercantil.

Dos. Los intereses devengados tanto fijos como variables de un préstamo participativo se considerarán partida deducible a efectos de la base imponible del Impuesto de Sociedades del prestatario.'

En línea coincidente y con mayor alcance definitorio la STS de la Sala Tercera, de 12 de diciembre de 2013 (ROJ: STS 6116/2013 ), y sobre la que enseguida se volverá, dijo al respecto:

'Los préstamos participativos, conforme declara la resolución que se enjuicia, son aquellos en los que se percibe un interés variable en función de la evolución de una serie de indicadores de la empresa prestataria, como pueden ser el beneficio o el volumen de ventas. Se caracterizan por tener vocación de permanencia y, de algún modo, se configuran legalmente como algo situado entre la financiación propia y la ajena, y su capitalización es un modo natural de amortización. Se trata, pues, de un contrato mixto en el que confluyen las prestaciones del contrato de préstamo y del contrato parciario, en el que el prestamista asume el riesgo de que la evolución económica-financiera del prestatario no sea buena. Este contrato aparece regulado en el artículo 11 de la Ley 27/1984, de 26 de julio '.

Partiendo de esta base, la conclusión a que va a llegar esta Sala es favorable a las tesis que promueve la parte recurrente, en el entendimiento de que la causa y finalidad objetiva con que el préstamo participativo fue suscrito entre las dos sociedades mercantiles, y cualquiera que sean sus vinculaciones, no diverge de la que se infiere de esa regulación legal, de manera tal que, pudiendo coincidir con la razón de ser de otras operaciones societarias como la aportación de fondos propios, la alternativa asumida no supone el empleo de un negocio jurídico ficticioque encubra una realidad jurídica negocial distinta entre las partes.

Dada la naturaleza híbrida del préstamo participativo, ni el elevado tipo de interés variable pactado o su coincidencia porcentual con la participación del prestamista en el capital social de la prestataria, ni la posibilidad de obtención de crédito más barato en el mercado financiero, (o el riesgo de no obtener retribución si el proyecto no se realiza), son factores que desnaturalicen la figura contractual adoptada, siempre que, como pudiera ocurrir y no se intenta acreditar, la formalización del negocio tuviese por exclusiva finalidad la obtención de la ventaja fiscal, entendida como pauta de fraude de leyo elusiónde la norma aplicable. Todo ello porque la causa que debe mover la voluntad de los contratantes no es para el prestamista tan solo, ni acaso principalmente, la de obtener el reintegro del capital prestado, sino la de participar a través de él en la expansión, el volumen de negocios o los beneficios de la sociedad participada asumiendo el riesgo de la pérdida e improductividad del capital aportado; y por parte del prestatario, la de, además de obtener un capital que, como hemos visto, es fondo propioa efectos mercantiles, retribuir al partícipe en proporción a sus efectivos resultados.

No hay así simulación relativa,o empleo de una forma negocial falsificada en sustitución de otra que sea la efectivamente querida por las partes, puesto que la voluntad negocial y la forma jurídica adoptada coinciden plenamente y los efectos que el préstamo participativo propicia son los que las parte contratantes se proponen alcanzar, y no otros.

Tomando de la STS de 24 de febrero de 2.014 (rec. cas. núm. 1347/2011 ), la remisión a la cardinal Sentencia del TS de 30 de mayo de 2.011 (rec. de cas. 1061/2007) sobre las distintas categorías conceptuales elaboradas en torno a la elusión fiscal, la evasión fiscal y las economías de opción, las referencias a esta última figura, - STS de 29 de marzo de 2.010 - son clarificadoras y así;

«.... la 'economía de opción'o 'estrategia de minoración de coste fiscal'puede ser admitida, en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la 'economía de opción'no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley -(...)- al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la 'economía de opción'que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria',y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleología de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963 , eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas.'

Siguiendo nuevamente al TS Sentencias como la de 27 de enero de 2002 (rec. cas. núm. 5670/2004 ) o en la de 22 de marzo de 2012 (rec. cas. núm. 2293/2008 ), se proclama lo siguiente:

«Como se ha encargado de señalar este Tribunal 'la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas'.

En esta línea, el Tribunal Constitucional, en STC 46/2000 , rechaza las que califica de 'economías de opción indeseadas', considerando como tales 'la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras', y que tienen como límite 'el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución 'y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues 'lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar' como se dijo en la Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre ).

Y añadimos por nuestra parte que, si las economías de opcióndel contribuyente en modo alguno consisten en que éste puede libremente emplear cualquier negocio jurídico para lograr una finalidad extraña a él y obtener con ello ventajas tributarias, lo que define a esa libertad de opción es que las decisiones económicas genéricas del sujeto pasivo, (invertir, ahorrar, etc...), puedan ser articuladas y canalizadas a través de negocios jurídicos válidos, directos, legítimos, y de finalidad típica, que proporcionen una mayor ventaja o ahorro fiscal, escogiendo entre las fórmulas de actuación que el ordenamiento jurídico-tributario brinda al respecto, con plena adecuación entre la voluntad del agente y el fin objetivo de la operación.

Como venimos señalando, no se ha puesto en tela de juicio por la Administración tributaria que la sociedad prestataria hoy recurrente experimentase unas muy importantes necesidades de financiación dirigidas al proyecto inmobiliario que emprendía en el Barrio de Altza y, aunque considere y acredite la Administración demandada que el acceso al crédito bancario en su totalidad hubiese resultado financieramente más favorable, -cuadro del f. 144 de estos autos-, (a lo que opuso sin contradicción la recurrente que contar con un capital social mayor era precisamente lo que permitiría ese mayor y suficiente acceso al crédito con garantía hipotecaria), o que el tipo de interés fuese tan solo variable y que fuera muy elevado y revelador de una verdadera y proporcional participación en las ganancias por parte de SUSTAPEN, se está obviando con ello que el canon para determinar el carácter real y causal del negocio no depende en modo alguno de que se traduzca en un préstamo favorable o que mejore las condiciones del mercado, que es enfoque que prescinde de la naturaleza dual y mixta del préstamo participativo, y que no es contrario a su esencia y finalidad, -aunque pueda ese efecto alcanzarse también a través de otros negocios fiscalmente más gravosos-, sino, al contrario, que el prestamista participe mediante él de los beneficios de la sociedad prestataria, incluso en proporciones como la de estos autos en correlación entre cuantía del préstamo y del capital social de la última.

Toda otro cuestionamiento de principio basado en el muy acentuado beneficio fiscal que así se obtiene, se adentraría en la refutación de la regulación tributaria misma por parte de los órganos administrativos llamados a aplicarla, cuando se hace patente sin la menor controversia interpretativa, que el régimen de los prestamos participativos (pues no se trata en este caso de abordar el conjunto del régimen de las Sociedades de Promoción de Empresas ya desparecido de la nueva Norma Foral del IS, 2/2.014, de 17 de Enero, en que subsiste el de la Sociedades y Fondos de Capital-Riesgo (art. 77) en paralelo a la legislación común del IS), conduce a la conclusión que se rechaza por la Administración tributaria de tratarse de un gasto deducible para el prestatario en base al articulo 14.3 de la NFIS.

Traemos así a colación la antes citada STS de 12 de Diciembre de 2.013 , igualmente referida a un supuesto de muy elevados intereses variables, en su parte más concluyente y en la que dice que;

'.....el préstamo participativo, aparte de las múltiples ventajas de financiación que ofrece a las empresas, libres para la toma de las decisiones que afectan a su normal desenvolvimiento en el tráfico mercantil, se caracteriza porque dada la libertad de pacto y el establecimiento de un interés variable en función de los intereses futuros, pudiera resultar, como así sucedió en este caso, excesivamente gravoso en comparación con otras fuentes de financiación, pero, insistimos, ello pertenece a la esencia y sustancia del préstamo participativo, sin que por el resultado final quede afectado su naturaleza, validez y corrección, y como ha quedado dicho, nos encontramos por definición ante un gasto financiero, con vocación reglamentaria de gasto deducible; por ello, para excluir este préstamo participativo y los intereses derivados del mismo, como gasto deducible, preciso era acreditar que no tuvo por objeto financiar las actividades de la empresa ni tampoco sus elementos de activo, y como ha quedado dicho, se ha acreditado, y no se cuestiona, que estos fueron los fines para los que la entidad recurrente se valió de dicho préstamo participativo, sin que las razones que tuvo en cuenta la Sala de instancia tuvieran fuerza suficiente para desvirtuar el carácter de gasto deducible, pues resultan ajenas a la delimitación conceptual y finalidad precisas para tener tal condición.'

La consecuencia estimatoria del recurso respecto de las liquidaciones practicadas, conlleva el decaimiento ineludible de las sanciones que de ellas traen causa.

QUINTO.-Resulta preceptiva la imposición de costas a la parte demandada. - Artículo 139.1 LJCA -.

Respecto del régimen de recursos contra la presente Sentencia se informa que, de acuerdo con lo expresado en el F.J. Primero, ha de tenerse por firme al no caber contra la misma Recurso de Casación ordinario.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación al caso, la Sala, (Sección Primera), emite el siguiente;

Fallo

QUE ESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR EL PROCURADOR DE LOS TRIBUNALES DON JOSÉ ANTONIO HERNÁNDZ URIBARRI EN REPRESENTACIÓN DE 'LA HERRERA TXINGURRI, S.L.' CONTRA ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA DE 25 DE SETIEMBRE DE 2.014 EN LAS RECLAMACIONES ACUMULADAS Nº 637, 638, 639, Y 640 DE 2.013, RELATIVAS A ACTOS DE LIQUIDACIÓN Y DE IMPOSICIÓN DE SANCIONES PRACTICADOS Y CONFIRMADOS POR LA SUBDIRECCIÓN GENERAL DE INSPECCIÓN DE LA HACIENDA FORAL EN FECHA DE 29 DE MAYO DE 2.013, POR LOS PERÍODOS Y CUANTIAS QUE HAN QUEDADO ARRIBA EXPRESADOS, Y DECLARAMOS DISCONFORMES A DERECHO Y ANULAMOS DICHOS ACTOS, CON IMPOSICIÓN DE COSTAS A LA PARTE DEMANDADA.

Esta sentencia es FIRMEy NO cabe contra ella RECURSO ordinario alguno, sin perjuicio de lo cual, las partes podrán interponer los que estimen pertinentes. Conforme dispone artículo 104 de la LJCA , en el plazo de DIEZ DÍAS, remítase oficio a la Administración demandada, al que se acompañará el expediente administrativo y testimonio de esta sentencia, a fin de que la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo. Hágase saber a la Administración que en el plazo de DIEZ DÍAS deberá acusar recibo de dicha documentación e indicar el órgano responsable del cumplimiento del fallo.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se dejará testimonio completo en los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 29 de febrero de 2016.