Sentencia Administrativo Nº 68/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1272/2013 de 31 de Enero de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2013/0024015

Procedimiento Ordinario 1272/2013

Demandante:TRANSNIETO 2000,S.A

PROCURADOR D. /Dña. MARIA CONCEPCION HOYOS MOLINER

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN DESDOBLADA DE LA SECCIÓN QUINTA

_______________

SENTENCIA NÚM. 68.

ILTMO. SR. PRESIDENTE:

D. Gustavo R. Lescure Ceñal

ILTMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. José Ramón Giménez Cabezón

Dª. María Jesús Vegas Torres

En Madrid, a uno de Febrero del año dos mil dieciséis

Visto el recurso contencioso-administrativo núm. 1272/13 formulado por la Procuradora Dª. Concepción Hoyos Moliner en nombre y representación de 'TRANSNIETO 2000, S.A.', contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 26 de Julio de 2.013 que desestima las reclamaciones núms. 28/14824/11 y 20293/12 respecto de liquidación del impuesto sobre valor añadido y sanción tributaria; habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso se ha fijado en 134.845'13 ?.

Antecedentes

PRIMERO .- La referida parte actora promovió el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución reseñada, y seguido el cauce procesal previsto legalmente, cada parte interviniente despachó, en el momento oportuno y por su orden legal conferido, el trámite correspondiente de demanda y de contestación, en cuyos escritos, y conforme a los hechos y razonamientos jurídicos consignados, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto de impugnación y la desestimación de ésta, en los términos que figuran en aquéllos.

SEGUNDO .- Seguido el proceso por los cauces legales, y efectuadas las actuaciones y los trámites que constan en los autos, quedaron éstos pendientes de señalamiento para votación y fallo, que tuvo lugar el 28 de Enero de 2.016.

Siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Gustavo R. Lescure Ceñal.

Fundamentos

PRIMERO .- Por la mercantil 'Transnieto 2000, S.A.' se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 26 de Julio de 2.013 que desestima las reclamaciones núms. 28/14824/11 y 20293/11 contra acuerdo de la Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la A.E.A.T. sobre liquidación derivada de acta A01 71862001 relativa al impuesto sobre valor añadido del periodo de 2.005/06, y contra sanción por infracción tributaria derivada de la liquidación anterior.

En la resolución impugnada se consignan los siguientes hechos:

'1º) En fecha 11-04-11, se incoó el acta de referencia a la que la interesada dio su conformidad y en la que, en síntesis y por lo que aquí interesa, se hizo constar:

- La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 11-03-09, y en el cómputo del plazo de duración no se deben contar 677 días por los siguientes motivos:

.Solicitud del obligado tributario (del 26-03-09 al 02-04-09)

.No aportación de la totalidad de la documentación solicitada (del 21-04-09 al 15-04-10).

.No aportación de la totalidad de la documentación solicitada (del 16-04-10 al 21-02-11).

- El sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por los períodos comprobados con las bases imponibles que se detallan.

- Su actividad principal, sujeta y no exenta al IVA, fue transporte de mercancía por carretera, epígrafe 722 del IAE.

- Por las circunstancias que se exponen, se comprueba que ni Sebastián (socio y administrador de la entidad), ni sus hijos Juan Manuel y Benjamín (también socios de la entidad) ejercen la actividad empresarial de transporte de mercancía por carretera. Es un negocio simulado organizado por la entidad Transnieto 2000 SL. El servicio de transporte y toda la estructura empresarial corresponde a la entidad Transnieto 2000 SL.

- Se ha solicitado la acreditación de las facturas de los registros que se relacionan, sin que se hayan aportado por lo que procede no considerar el IVA soportado fiscalmente deducible.

- Se formula propuesta de liquidación de la que resulta una deuda a ingresar de 215.967,33 euros (167.445,03 euros de cuota y 48.522,30 euros de intereses).

- El obligado tributario presta su conformidad a la propuesta de liquidación definitiva que antecede, extendiéndose su aceptación a los hechos recogidos en el acta y a todos los demás elementos determinantes de dicha liquidación.

2º) No obstante lo anterior, contra la liquidación derivada del acta se interpuso en fecha 10-06-11 la reclamación nº 14824/11.

3º) Por otra parte, se inició expediente sancionador por infracciones tributarias, que concluyó con acuerdo de imposición de sanción por importe de 84.172,41 euros, previas reducciones del 30% por conformidad con la regularización y del 25 % por ingreso en período voluntario y conformidad con la sanción. Contra dicho acuerdo se interpuso la reclamación nº 20293/11'.

La resolución del TEAR rechaza las alegaciones de la reclamación económico-administrativa respecto a: falta de prueba por el inspector de la realidad de los hechos recogidos en el acta; improcedencia de los ajustes realizados por el inspector por el ejercicio de la actividad empresarial de Juan Manuel , Benjamín y Sebastián ; acreditación por los citados que todos y cada uno de ellos realizan la actividad empresarial de transportes reuniendo las condiciones que establece el artículo 25 de la Ley de IRPF para considerar que tal actividad de transportes se realiza por los mismos; improcedencia de la consideración del inspector de que los gastos como ajustes no deducibles no están debidamente justificados; existencia de dilación en las actuaciones inspectoras no justificadas por el inspector actuario y falta de realización del procedimiento establecido en el Reglamento de Inspección en cuanto a la duración del procedimiento inspector en un plazo superior de 1 año; e improcedencia de las sanciones en todos los supuestos. Razona sustancialmente el TEAR lo siguiente:

'SEGUNDO.- Por lo que se refiere a la liquidación impugnada, deriva de un acta de conformidad, cuya regulación se encuentra en el artículo 56 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, que en el apartado 5 establece: 'A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley '. Y el artículo 144 dispone:

'1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho'.

Sobre la impugnación de las actas de conformidad, el Tribunal Supremo en sentencia de 4 de junio de 2007 dice: 'En este mismo sentido, la práctica de los Tribunales ha venido admitiendo que el contribuyente pueda recurrir la liquidación derivada del acta a la que presta su conformidad por defectos formales de ésta: porque refleje de manera imprecisa los hechos, porque engloben calificaciones jurídicas o apreciando que el recurrente no impugna la base a la que presta su conformidad, 'sino la forma en que se ha redactado el acta, que vulnera la normativa vigente'. La STS 15 de marzo de 2005, dictada precisamente con ocasión de un recurso de casación interpuesto por la entidad recurrida (rec. cas. 2797/2000 ), recuerda que la doctrina de esta Sala, en relación con los artículos 145.1.b ) y 49.2 del RGIT , así como con las normas concordantes, contenida en abundantes sentencias de las que son muestra las de 10 de mayo de 2000 , 22 de octubre de 1998 y 16 de noviembre de 1999 , ha precisado: '... que tanto en las actas de conformidad, como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciado, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc. de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad, debiendo rechazarse la tesis mantenida por la sentencia impugnada de que precisamente por tratarse de un acta de conformidad, la aceptación prestada por el contribuyente subsana los defectos formales de omisión del detalle obligado en el relato de los aumentos o modificaciones de la base imponible, propuestos por los Inspectores actuarios. Partiendo de la doctrina general expuesta, debe dilucidarse, con carácter previo, si la cuestión suscitada tiene el carácter de elemento fáctico aceptado por el representante del sujeto pasivo al suscribir el acta de conformidad, en cuyo caso resultaría luego incuestionable -salvo prueba de haber incurrido en error de hecho- como entendió el TEAC, o constituye, por el contrario, como entiende la recurrente en instancia, una cuestión jurídica, como consecuencia de una indebida aplicación de las normas'.

En este caso, la regularización se practica por considerar la Inspección que ha existido un negocio simulado organizado por la reclamante en la que sus socios, que declaran ejercer la misma actividad que la reclamante y se han acogido a la estimación objetiva por módulos, ponen a su nombre ingresos y gastos para evitar la carga tributaria a la entidad y dar realidad a una inexistente autonomía empresarial, de modo que la cuantía del IVA repercutido y de los ingresos declarados es menor al importe real, reduciendo la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades y la cuota tributaria del IVA.

La reclamante no formuló alegaciones a la propuesta de regularización contenida en la diligencia de puesta de manifiesto del expediente de comprobación de fecha 21 de febrero de 2001, firmando de conformidad la propuesta contenida en el acta. Los hechos que constan en el acta y a los que prestó conformidad la reclamante son, entre otros:

- En las facturas emitidas por Cepsa se hace constar que el destino de la mercancía es Transnieto 2000 SL.

-En diligencia nº 2 instruida a Juan Manuel , de fecha 4 de noviembre de 2010 se hace constar que 'Respecto a las preguntas varias que se formularon en la anterior diligencia por la documentación aportada y el conocimiento que tiene la inspección respecto al funcionamiento de las supuestas actividades económicas del socio como de la entidad vinculada Transnieto, se ha observado que es una actividad única ejercida por la entidad señalada.

-En diligencia nº 2 instruida a Benjamín se añade al contenido de la diligencia instruida a Juan Manuel , '...quiere esto decir que: 1) que el lugar físico donde se ejerce la actividad es el mismo que el de Transnieto. 2) Que los camiones están adquiridos con las subrogaciones de Transnieto, de hecho paga los seguros y las reparaciones de los mismos. 3) El combustible se transporta directamente a los depósitos de Transnieto aunque la facturación está a nombre del obligado tributario. 4) Los trabajadores de Transnieto se subrogaron a la empresa del obligado tributario en el momento en que se dio de alta por la actividad de transportista.

-Se ha solicitado por la Inspección la acreditación de las facturas emitidas por los socios a Transnieto sin que se hayan aportado, por lo que procede no considerar el gasto fiscalmente deducible y el IVA soportado por los siguientes motivos:

1) Por la comprobación de que los socios no ejercen la actividad económica como personas físicas. 2) Por la falta de acreditación. 3) No se ha efectuado el pago correspondiente por el servicio realizado, incluso la cuenta de mayor nº 4100001, acreedor Sebastián , tiene un saldo acreedor acumulado por importe de 200.240,31 ?. 4) El socio Sebastián , no ha sido incluido en Plan de Inspección por tener su domicilio fiscal en Extremadura, no obstante por la comprobación interna y por las facturas emitidas por Cepsa Comercial a su nombre, se repiten los mismos hechos que respecto a sus hermanos y socios.

Se impugna el acuerdo de liquidación alegando disconformidad con las dilaciones no imputables a la Administración computadas por la Inspección; con la realidad de los hechos que constan en el acta; con los ajustes realizados por el ejercicio de la actividad empresarial de Juan Manuel , Benjamín y Sebastián , ya que se ha acreditado que todos realizan la actividad de transporte y con la no deducibilidad de los gastos de Transnieto 2000 SA.

El Tribunal Supremo en la Sentencia de 22-06-2011 recaída en el recurso nº 361/2007 argumenta que: 'Obsérvese que, en cuanto el dato fáctico automáticamente modifica la calificación jurídica, exige que el recurrente acredite la concurrencia de las circunstancias fácticas -error que la llevaron a aceptar una situación que no respondía a la realidad de las cosas reflejadas en el acta de conformidad. La prueba sobre la concurrencia del citado error no se ha practicado, y así lo declara la sentencia impugnada, razón por la que no siendo tampoco impugnable en casación la valoración fáctica verificada por la sentencia, salvo en los supuestos excepcionales, que aquí no concurren, procede la desestimación

del motivo'.

En el presente caso, la reclamante ni alega ni aporta prueba alguna en acreditación de que incurriera en error al prestar su conformidad a los hechos que se recogen en el acta (por lo que aquí interesa: que los socios no ejercen la actividad, que es un negocio simulado y que la actividad es ejercida por la reclamante, y que no se han aportado las facturas cuya deducción no se admite), que motivan la regularización practicada en la liquidación impugnada. Por tanto, procede rechazar la pretensión actora en este punto.

En cuanto a la cuestión procedimental relativa a la disconformidad con el cómputo de las dilaciones, se efectúan alegaciones genéricas sobre solicitud de documentación de la que ya disponía la Inspección o existencia de 'diligencias argucia' pero sin concretar en qué diligencias se producen dichas circunstancias. Por último, en cuanto a la ampliación del plazo de actuaciones, cabe señalar que del plazo de doce meses para la finalización de las actuaciones inspectoras, se deducen las dilaciones no imputables a la Administración, por lo que en este supuesto no era necesario ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, pues restadas las dilaciones no se excede el plazo de los doce meses.

TERCERO: Por lo que se refiere a la sanción, hemos de señalar que el artículo 183 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, establece: '1.Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

La esencia de este concepto de negligencia, como ha señalado este Tribunal en diversas resoluciones, radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999 , en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hacía eco de la tendencia jurisprudencial de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria».

Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Es, en definitiva, al resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable, atendiendo a las circunstancias concretas del caso.

De otra parte, el artículo 179 dispone: '2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. b) Cuando concurra fuerza mayor. c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma. d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados. e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.'

En el presente caso, según liquidación a la que prestó conformidad, la interesada dejó de ingresar deuda tributaria y acreditó improcedentemente cuotas a compensar en períodos futuros, debido a la creación de un negocio simulado con sus socios al objeto de disminuir la deuda tributaria del conjunto de los intervinientes. Por lo que se aprecia culpabilidad en su conducta.

Por otra parte, no concurre ninguna de las mencionadas causas de exclusión de responsabilidad. En consecuencia, la sanción es procedente'.

SEGUNDO .- La mercantil recurrente solicita la anulación de la resolución del TEAR impugnada, así como de la liquidación y de la sanción a que remite, planteando en síntesis las siguientes cuestiones: que el inspector actuario no ha probado la realidad de los hechos que se alegan en el acta; que los ajustes realizados por el inspector por el ejercicio de la actividad empresarial de Juan Manuel son improcedentes; que los ajustes realizados por el inspector por el ejercicio de la actividad empresarial de Benjamín son improcedentes; que los ajustes realizados por el inspector por el ejercicio de la actividad empresarial de Sebastián son improcedentes; que se ha acreditado por los antes citados que todos y cada uno de ellos realizan la actividad empresarial de transportes reuniendo las condiciones que establece el artículo 25 de la Ley de IRPF para considerar que tal actividad de transportes se realiza por los antes citados; que los gastos que el inspector actuario considera otros ajustes no deducibles por la entidad actora que no están debidamente justificados como improcedentes por el inspector; que se ha producido una dilación en las actuaciones inspectoras no justificadas por el inspector actuario y no se ha realizado el procedimiento establecido en el Reglamento de Inspección en cuanto a la duración del procedimiento inspector en el plazo de un año; que el acta de conformidad está suscrita por persona carente de facultades al respecto en nombre y representación de la recurrente; y que las sanciones son en todos los supuestos improcedentes.

El Abogado del Estado insta la desestimación del recurso por las razones de su contestación a la demanda que se dan ahora por reproducidas.

TERCERO .- En orden a la resolución de las cuestiones planteadas ha de partirse de que la liquidación en cuestión trae causa de un acta de conformidad. La cuestión de que el acta de conformidad está suscrita por persona carente de facultades al respecto en nombre y representación de la recurrente, no se planteó en la reclamación económico-administrativa, y su base fáctica no se ha acreditado debidamente: la recurrente solicitó en su demanda prueba pericial caligráfica con relación a la autenticidad de las firmas de D. Sebastián en documentos de representación conferidos ante la A.E.A.T., que fue denegada por la Sala 'porque los extremos que trata de acreditar la parte actora debieron ser aportados, mediante la correspondiente prueba pericial, con el escrito de demanda', sin que la denegación de tal práctica probatoria fuera recurrida en reposición.

Dada la validez y eficacia del acta de conformidad, deviene aplicable lo dispuesto en el artículo 144.2 de la Ley General Tributaria , que determina que 'Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho'.

La naturaleza de los denominados 'errores aritméticos, materiales o de hecho' ha sido analizada de manera constante por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, entre otras, por la Sentencia de 5 de Noviembre de 2.002 , al proclamar que es un principio general imperante en el derecho administrativo y fiscal la posibilidad de subsanar los errores de hecho, materiales y aritméticos, siempre y cuando este remedio no se proyecte más allá de los objetivos fijados por la naturaleza de la institución, puesto que, de lo contrario, quebraría todo el sistema de seguridad jurídica, con el consiguiente caos en el orden jurídico. Por ello - afirma esa sentencia-, no es lícito aplicar la técnica del error de hecho a cuestiones que realmente, de ofrecer algún posible error, sería de derecho por afectar al sentido e interpretación dados a determinadas normas o fuentes legales, incluso aunque estos hipotéticos errores jurídicos sean manifiestos y patentes, porque lo que marca la frontera para la subsanación del posible error por la Administración no es el grado de evidencia del mismo, sino que incide en el plano de lo puramente fáctico, sin poner en cuestión declaraciones conceptuales de inequívoco carácter jurídico. Y también ha declarado la Sentencia de 15 de Diciembre de 2.003 de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que la posibilidad de corrección de errores exige el cumplimiento de los siguientes requisitos: a) Ha de implicar una mera rectificación del acto, sin alcanzar a su contenido fundamental; b) Ha de limitarse a errores materiales o de hecho, sin incluir una nueva interpretación o aplicación diferente de norma o valoración jurídica; c) Ha de basarse en datos que obren en el expediente.

Y la más reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de Enero de 2.012 (recurso de casación nº 2374/2008 ) declara sobre el error de hecho: «Dicho error se caracteriza por ser ostensible, manifiesto, indiscutible y evidente por sí mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y por exteriorizarse prima facie por su sola contemplación, por lo que su corrección por ese cauce requiere que concurran, en esencia, las siguientes circunstancias: (a) que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos; (b) que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte; (c) que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de las normas jurídicas aplicables; (d) que mediante su corrección no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes y consentidos; (e) que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica); (f) que no padezca la subsistencia del acto administrativo, es decir, que no genere la anulación o la revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión; y (g) que se aplique con un hondo criterio restrictivo [véanse las sentencias de 5 de febrero de 2009 (casación 3454/05 , FJ 4°), 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 5 º) y 18 de marzo de 2009 (casación 5666/06 , FJ 5°)]».

De la aplicación de estos criterios al caso de los presentes autos se desprende que la conformidad de la recurrente, a través de su representante, a la liquidación le impide plantear cualquier cuestión que excede del ámbito delimitador de un propio error de hecho, como son, sin duda, las cuestiones de fondo planteadas en su demanda, que exigen una valoración jurídica y con cuyo planteamiento la recurrente pretende modificar el resultado cuantitativo de la liquidación.

No obstante, en aras de una plena tutela judicial efectiva, procedemos a analizar el fondo de la actuación liquidatoria.

CUARTO .- Las alegaciones del recurso contencioso coinciden, en sus términos y argumentos, con las planteadas en la reclamación económico- administrativa y resueltas motivadamente por la resolución del TEAR, sin que se invoquen nuevos datos ni acrediten otros hechos que los tenidos en cuenta en tal resolución.

La mercantil recurrente se dedica al transporte de mercancía por carretera, y la inspección tributaria ha constatado que ni el socio y administrador único D. Sebastián -que así se identifica en la certificación del acuerdo corporativo para recurrir que exige el artículo 45.2.d)-, ni los socios D. Juan Manuel y D. Benjamín ejercen aquella actividad, por lo que es la mercantil la que presta todo el servicio y cuenta con toda la estructura empresarial, no resultando justificada documentalmente la deducibilidad del I.V.A. aplicado por la sociedad, que es el objeto de la liquidación impositiva de autos. Resulta así un negocio jurídico simulado que pretende atribuir a los socios la actividad de la empresa, fingiendo aquéllos una inexistente autonomía y beneficiándose aquéllos de la estimación objetiva por módulos, y la recurrente de deducciones del IVA.

No se han acreditado los presupuestos que determinarían, a juicio de la recurrente, la deducibilidad del I.V.A. soportado en facturas emitidas por los socios, que no se aportaron, compartiendo esta Sala los razonamientos y conclusiones de la resolución impugnada del TEAR, que se han transcrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia.

Y nada acredita la mercantil recurrente en contra de los presupuestos fácticos manejados y aplicados por la Inspección Tributaria, cuando según el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. La Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la Sentencia de 21 de Junio de 2.007 , proclama: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'. En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de Enero de 2.000 señaló que compete, en todo caso, a cada parte la carga de probar sus pretensiones. Según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. Por su parte, la STS de 28 de Abril de 2.001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Las objeciones de la recurrente respecto a dilaciones en la actuación inspectora y su invocada duración por encima del año establecido legalmente, que habrían determinado la caducidad del expediente, remiten a consideraciones genéricas de 'diligencias argucia', que no se concretan ni identifican con relación a los datos de tramitación procedimental recogidos en la resolución del TEAR, que explicita detalladamente los actos de tramitación y los periodos de suspensión y sus causas, tampoco desacreditadas fehacientemente de contrario.

QUINTO .- Para el enjuiciamiento de la sanción impuesta a la mercantil recurrente ha de partirse de las siguientes premisas.

El principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria , al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en Sentencias 76/1.990, de 26 de Abril , y 164/2.005, de 20 de Junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada Sentencia 164/2.005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en Sentencias de 8 de Mayo de 1.997 , 19 de Julio de 2.005 , 10 de Julio de 2.007 y 3 de Abril de 2.008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de Junio de 2.008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración Tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de Febrero de 2.010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

La Jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el caso de los presentes autos se imputa la comisión de infracción tipificada en el artículo 195 de la Ley General Tributaria ( 'Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros. También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación').

Y la culpabilidad de la recurrente se motiva en los siguientes términos:

'(...)considerar que los socios de la sociedad Transnieto 2000, SA simulan el ejercicio de una actividad empresarial de transporte de mercancías por carretera, coincidente con la realizada por la sociedad, cuando los servicios de transporte han sido realizados efectivamente por la sociedad Transnieto 2000, SA. Esto ha dado lugar a que parte de las cuotas de IVA repercutido y de las de IVA soportado que corresponden a la sociedad aparezcan atribuidos a los socios dando lugar a que en liquidación del Impuesto sobre el valor añadido de Transnieto 2000, SA se haya dejado de ingresar parte de la cuota tributaria que le corresponde. Además, en el cuarto trimestre del ejercicio 2005 se deduce mayores cuotas de IVA soportado a las que se han justificado. A la vista de lo expuesto y conforme a lo señalado en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurrieron en el interesado los elementos objetivos de la infracciones tributarias descritas, ya que el obligado tributario ha dejado de ingresar en el 4T del ejercicio 2005 un importe de 103.615,11? y en los trimestres 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2006 los importes de 14.032,03?, 15.689,79?, 21.028,14? y 13.079,96? respectivamente. Y además, en el 4T del ejercicio 2006, ha acreditado improcedentementecrédito a compensar en las cuotas de declaraciones futuras un importe de 11.433,96?'.

Pues bien, los argumentos trascritos contienen la motivación suficiente sobre la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no son una simple manifestación genérica de su conducta, sino que expresan la necesaria concreción e individualización de la intencionalidad, con descripción de los hechos conectados con la misma, constando en el acuerdo sancionador el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se cumple lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley 1/1.998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y artículo 35 del Real Decreto 1930/1.998 de Régimen Sancionador Tributario , y posteriormente en el artículo 211.3 de la Ley General Tributaria y artículo 24 del Real Decreto 2063/2.004 por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

Procede así la desestimación del recurso contencioso declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SEXTO .- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional 29/1.998 (según redacción dada por la Ley 37/2.011, de 10 de Octubre, de Medidas de Agilización Procesal), procede la imposición de las costas procesales a la parte actora por la total desestimación de su recurso.

VISTOS los preceptos legales citados, y los demás de concordante y general aplicación.

Fallo

Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo de 'Transnieto 2000, S.A.' y confirmamos la resolución económico- administrativa reseñada en el encabezamiento de esta sentencia, con expresa imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe recurso de casación en unificación de doctrina.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.