Sentencia Administrativo Nº 680/2008, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1103/2004 de 23 de Junio de 2008

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

Recurso núm. 1103/04

Partes: FUNDACIÓ CULTURAL PRIVADA DE LA CAIXA D'ESTALVIS DE TERRASSA C/ TRIBUNAL ECONÓMICO-

ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA

S E N T E N C I A Nº. 680

Ilmos. Sres.

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. ANA MARIA APARICIO MATEO

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veintitrés de junio de dos mil ocho.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado, en el nombre del Rey, la

siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 1103/04, interpuesto por FUNDACIÓ CULTURAL PRIVADA

DE LA CAIXA D'ESTALVIS DE TERRASSA, representada por el Procurador D. Leopoldo Rodés Menéndez, contra el TRIBUNAL

ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. ANA MARIA APARICIO MATEO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO: La representación actora interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, de 23 de junio de 2004, estimatoria en parte de las reclamaciones económico- administrativas acumuladas núm. 08/12539/2001, 08/11138/2002 y 08/19397/2001.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, en el que las partes despacharon, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación; en cuyos escritos, en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron la anulación de los actos objeto de recurso y la desestimación de éste, respectivamente, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Continuado el proceso por los trámites legalmente establecidos, se acordó el señalamiento para votación y fallo del recurso, que tuvo lugar el día fijado al efecto.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se formula el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 23 de junio de 2004, estimatoria en parte de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núm. 08/12539/2001, 08/11138/2002 y 08/19397/2001, deducidas frente a los acuerdos de la AEAT, Administración de Terrassa, de 12 de julio de 2001, de liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2000, y de 3 de octubre de 2001, sancionador por el mismo concepto tributario.

La resolución impugnada fundamenta el pronunciamiento desestimatorio de la reclamación frente a la liquidación en que la subvención otorgada por la Caixa d'Estalvis de Terrassa a la Fundación Cultural Privada de dicha Caixa debe computarse a los efectos de la deducción de las cuotas del IVA aplicando la regla de prorrata, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 102 de la Ley del Impuesto , con inclusión de dichos donativos en el denominador de la facción a que se refiere el art. 104 de la citada Ley , por entender que la naturaleza jurídica pública o privada de quien entrega la subvención no puede afectar a la tributación del IVA, dado que el principio de neutralidad del tributo impide establecer diferencias en función de quien otorga la subvención y tales discriminaciones sólo tienen lugar cuando específica y expresamente se recogen en su articulado. Al propio tiempo que deja sin efecto la sanción impuesta y la pérdida de reducción por conformidad por entender que no cabe apreciar la existencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.

La representación de la recurrente opone los siguientes motivos de impugnación:

Primero. La Fundación actora ejerce, al menos, dos actividades diferenciadas: la denominada "Escuela Superior de Negocios" (EUNCET), clasificada en la CNAE en el Grupo 804, con porcentaje de deducción del IVA soportado cero, al ser una actividad exenta del impuesto, y la de "alquiler de salas para conferencias y reuniones y de parkings", clasificada en el Grupo 702, y "espectáculos", clasificada en el Grupo 965, ambas con derecho a deducción del IVA soportado en un 100%, con una diferencia de deducción en más de 50 puntos. Se trata por tanto de actividades diferenciadas, de acuerdo con el art. 101.1 de la Ley del Impuesto , respecto a las que se debe aplicar separadamente el régimen de deducciones. De acuerdo con ello, no será de aplicación a la Fundación el art. 102 de la citada Ley , y únicamente procederá la regla de prorrata del art. 104 en cuanto a las adquisiciones o prestaciones de servicios para su utilización en común en ambos sectores diferenciados.

Segundo. No resulta procedente la regla de prorrata respecto a la actividad de "alquiler de locales", por percibir una subvención municipal, ya que como actividad diferenciada no le era aplicable la regla de prorrata, si no se tiene en cuenta la subvención. Y la VI Directiva Europea que regula el IVA solamente permite aplicar la regla de prorrata por la percepción de subvenciones a "aquellas empresas que por sus actividades tengan ya que aplicar la regla de prorrata", pero no solamente por la percepción de subvenciones, contrariamente a las previsiones del art. 104.2 de la Ley del IVA .

Tercero. Por lo que respecta a la pretendida subvención de la Caixa, propugna que el concepto de subvención habrá de interpretarse de forma restrictiva, y en el caso enjuiciado no se trata de una donación modal, por cuanto son concedidas con total liberalidad, sin contraprestación ni obligación alguna, ya que únicamente persiguen la posibilidad de que la Fundación pueda ejercer su actividad propia (exenta del IVA), y este ejercicio no perturba la neutralidad del impuesto. De lo que concluye que las aportaciones de la Caixa a la Fundación encajan en el concepto jurídico de donaciones o transferencias, pero no en el estricto de subvenciones, en los términos a que se refiere el art. 104 de la Ley del IVA .

Cuarto. Por último, propugna que la Fundación no es más que una especificación de la Obra Social de la Caixa, sin ánimo de lucro, dedicada a la promoción de la cultura, actividad exenta del IVA, y a la que han de considerarse afectas las presuntas subvenciones, en cumplimiento de la obligación legal que tiene la Caixa de aplicar el resultado de sus actividades a fines sociales, a través de su propia Fundación o de donativos a otras entidades. En todo caso, aplicando la regla de prorrata independientemente para cada actividad diferenciada, afectarían a una actividad exenta, respecto de la que no tiene derecho a deducción alguna, por lo que tampoco procedería tenerla en cuenta para determinar el porcentaje de deducción de las cuotas del IVA soportadas, ya que seguiría siendo cero. Y en definitiva, solamente cabría tomar en consideración la pretendida subvención para la determinación del porcentaje de deducción de las cuotas soportadas por servicios o adquisiciones comunes a las actividades diferenciadas; lo que tampoco es posible en este caso, dado que no existen prácticamente gastos comunes a las distintas actividades diferenciadas al estar separadas en cuanto a organización, locales, etc.

SEGUNDO: El art. 102. Uno de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , por el que se regula la regla de prorrata, conforme a la redacción introducida por la Ley 66/1997 de 30 diciembre aplicable en este caso, preceptúa lo siguiente:

"Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al art. 78, apartado dos, núm. 3º de esta ley , no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo".

Con posterioridad al acuerdo impugnado en la litis y a la formulación de la demanda, se ha dictado la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 6 de octubre de 2005 , ("Incumplimiento del Estado- Artículos 17 y 19 de Sexta Directiva-IVA-Subvenciones-Limitación del derecho a deducción") en el asunto C- 204/03, que ha tenido por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión de las Comunidades Europeas contra el Reino de España, en la que se ha decidido:

"1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7 / CE del Consejo, de 10 de abril de 1995 , al prever una prorrata de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones.

2) Condenar en costas al Reino de España."

Y ello por entender, en síntesis, que la norma general que figura en la Ley 37/1992 amplía de forma ilegal la limitación del derecho a deducción prevista en el art. 17 , apartado 5, en relación con el art. 19 de la Sexta Directiva , ya que dicha limitación no sólo se aplica a los sujetos pasivos mixtos, sino también a los sujetos pasivos totales; de tal forma que la norma especial introduce un criterio para el cálculo de la deducción que no está previsto en la Sexta Directiva y que es contrario a ésta, por lo que señala que únicamente cabe la inclusión de las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones en el denominador de la prorrata cuando los empresarios o profesionales que las perciban estén obligados a su aplicación por realizar operaciones que generan el derecho a la deducción junto con otras que no lo generan.

Con la finalidad de disipar las dudas que pudiera plantear la aplicación de la anterior sentencia, se ha dictado la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre , de la Dirección General de Tributos, sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 , en la que se sientan una serie de criterios relevantes, de entre los que cabe destacar, en lo que aquí interesa:

"Únicamente corresponde aplicar el procedimiento de prorrata para el cálculo de las deducciones de los empresarios o profesionales cuando éstos realizan a la vez operaciones que generan el derecho a la deducción y otras que no lo originan (...)

Solamente en el caso de que deba aplicarse el mecanismo de la prorrata de acuerdo con los criterios anteriores, habrán de computarse las subvenciones percibidas para financiar la actividad empresarial o profesional no vinculadas al precio de las operaciones (...)

En caso de que un empresario o profesional tenga sectores diferenciados en el desarrollo de su actividad o aplique la prorrata especial para la determinación de sus deducciones, deberá aplicar los criterios que se contienen en el apartado II de esta Resolución, considerando que únicamente se incluirán las subvenciones en el denominador de la prorrata cuando los bienes y servicios por cuya adquisición se haya soportado el tributo se utilicen en operaciones o actividades en las que, al margen de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, el derecho a la deducción no es pleno (...)"

Por último, la ejecución de la sentencia trajo consigo la aprobación de la Ley 3/2006 de 29 de marzo , de modificación de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, que vino a dar nueva redacción a los artículos 102.Uno y 104.Dos, 2º para adaptarla a la Sexta Directiva y a pesar de que la repetida Sentencia del TJCE permite la inclusión de las subvenciones en el denominador en ciertos casos (subvenciones no vinculadas al precio cuando quienes las perciben son sujetos pasivos mixtos), ha optado por eliminar toda restricción en el derecho a la deducción como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio.

TERCERO: En el supuesto enjuiciado, el artículo séptimo de los Estatutos de la Fundació Cultural Privada Caixa de Terrassa, redactados conforme al acuerdo del Patronato de la Fundación, de 15 de mayo de 1996, dispone: "L'objecte i finalitat de la Fundació, que no tindrà cap ànim lucratiu i que s'aconseguirà mitjançant la gestió i administració del seu patrimoni, essent de naturalesa cultural i educativa, consistirà en el servei a la cultura i a l'educació, així com llur promoció en l'àmbit d'actuació geogràfic de la Caixa d'Estalvis de Terrassa, i sempre principalment a Catalunya".

Según pone de manifiesto la propia parte en sus argumentaciones, no desvirtuadas de contrario, la Fundació Cultural actora ejerce distintas actividades diferenciadas entre sí, por venir encuadradas en diferentes grupos de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE), cuales son: la denominada "Escuela Superior de Negocios, clasificada en el grupo 804, exenta del impuesto; la de "alquiler de salas para conferencias y reuniones y de parkings", clasificada en el grupo 702, y la de "espectáculos", clasificada en el grupo 965, estas últimas con derecho a la deducción en un 100% del IVA soportado.

El art. 9.1º.c).a') de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , define los sectores diferenciados, en los siguientes términos: "A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas".

Por su parte, el art. 101 de la misma norma establece el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, al señalar:

"Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el art. 9, número 1º, letra c), letras a') y c') de esta Ley ".

De otro lado, la precitada Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos, añade en su apartado II, por lo que respecta al régimen que nos ocupa:

"Los sectores diferenciados se definen por el art. 9.1º c) de la Ley 37/1992 , pero su alcance en cuanto al derecho a la deducción se establece por el art. 101 de la misma Ley. Conforme al apartado uno de este último artículo, los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

Tratándose de un empresario o profesional que esté obligado a aplicar la regla de prorrata conforme a lo dicho anteriormente y que, a la vez, realice sus actividades en sectores diferenciados, habrá que proceder de la siguiente manera:

1º Deberá especificarse a qué sector diferenciado corresponden las operaciones exentas que obliguen al empresario o profesional a aplicar la regla de prorrata para calcular sus deducciones.

2º Tratándose de sectores diferenciados en los cuales el derecho a la deducción sea pleno, no procederá aplicar limitación alguna en el derecho a la deducción como consecuencia de la percepción de subvenciones que no formen parte de la base imponible de las operaciones.

3º En el cálculo de la prorrata de deducción del sector o sectores diferenciados en los cuales el derecho a la deducción no sea pleno, deberá computarse el importe de las subvenciones percibidas para la financiación de las actividades realizadas en su desarrollo.

4º En el caso de que el empresario o profesional que percibe la subvención la destine simultáneamente a financiar actividades correspondientes a varios sectores diferenciados con un régimen distinto conforme a lo que se acaba de señalar, deberá determinarse la parte de subvención que se destina a la financiación de cada una de esas actividades, computando para el cálculo de la prorrata de deducción únicamente la parte proporcional que corresponda a las actividades incluidas en sectores diferenciados en los que sea preceptivo el cálculo de la prorrata para la determinación de sus cuotas deducibles.

5º Finalmente, en cuanto al cálculo de la prorrata de deducción de los bienes y servicios de utilización común en el conjunto de la actividad, deberá computarse el total de las subvenciones percibidas que no formen parte de la base imponible de las operaciones y se destinen a financiar la citada actividad.

En el supuesto de que el sujeto pasivo aplique la regla de prorrata especial para el cálculo de sus deducciones, y en atención al art. 103 de la Ley 37/1992 , habrá que considerar la utilización de los bienes o servicios cuyas cuotas se pretende deducir, en relación con lo cual se pueden dar las siguientes situaciones:

1ª Bienes o servicios de utilización exclusiva en operaciones que generan el derecho a la deducción, en cuyo caso las cuotas soportadas en su adquisición serán plenamente deducibles.

2ª Bienes o servicios de utilización exclusiva en operaciones que no generan el derecho a la deducción, supuesto en el cual las cuotas soportadas en su adquisición no son deducibles en medida o cuantía algunas.

Tanto en este caso como en el anterior la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones carece de efecto.

3ª Bienes o servicios que se utilicen de forma indistinta en el conjunto de la actividad, para los cuales la deducción de las cuotas soportadas se determinará mediante la aplicación del procedimiento de prorrata. En tal caso, serán de aplicación las consideraciones que se han expuesto en el apartado anterior, tanto en lo que se refiere a la procedencia de la aplicación de este procedimiento como en lo relativo a la forma de inclusión de las subvenciones percibidas en los términos de la prorrata".

CUARTO: La aplicación de las anteriores reglas al presente caso conlleva que no deba considerarse a la actora como sujeto pasivo mixto, a los efectos que nos ocupan, en la medida en que en cada uno de los sectores diferenciados de la actividad que desarrolla no concurren operaciones con derecho a la deducción y sin derecho a ella. Con la lógica consecuencia de que, al no ser sujeto pasivo mixto (único supuesto en el que se incluirán las subvenciones en el denominador de la prorrata), tampoco procederá limitación alguna de su derecho a la deducción, por aplicación de la doctrina sentada en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 6 de octubre de 2005 , y en la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos, que han quedado expuestas.

Procederá, en su consecuencia, dar lugar al presente recurso en tal sentido. Sin que resulte necesario entrar a examinar la naturaleza jurídica de las cantidades percibidas, por resultar inoperante en este caso, ni a ello obste el hecho de que las alegaciones vertidas por la actora en su demanda incidan sustancialmente en el referido extremo, dado que el núcleo fundamental de la resolución impugnada se contrae al mismo, y la Sentencia del TJCE que nos ocupa es de fecha posterior, aun cuando resulte aplicable en el presente por no haber devenido firme la liquidación tributaria; a lo que cabe añadir, no obstante, que una parte de los motivos de impugnación se contraen a esgrimir la improcedente aplicación de la regla de prorrata en relación con lo dispuesto por la Sexta Directiva, conforme ha quedado reseñado en el primero de los fundamentos de la presente resolución. En idéntico sentido se ha pronunciado este Tribunal en reciente sentencia núm. 530/2008, de 16 de mayo, dictada en el recurso núm. 423/04 , seguido entre las mismas partes.

No concurren méritos suficientes para hacer expresa imposición de las costas procesales causadas, a tenor de la regulación contenida en el art. 139 de la LJCA .

Fallo

Dar lugar al recurso contencioso-administrativo interpuesto por la FUNDACIÓ CULTURAL PRIVADA DE LA CAIXA D'ESTALVIS DE TERRASSA contra la resolución impugnada, que se anula por no ser conforme a Derecho, junto con la liquidación tributaria a que la misma se contrae. Sin expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.