Sentencia Administrativo Nº 681/2009, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1970/2007 de 28 de Abril de 2009

Encabezamiento

Plan de refuerzo

Recurso 1970/07

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la ciudad de Valencia a 28 de abril del 2009

En la Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres Luís Manglano Sada, Presidente D. Rafael Pérez Nieto y Doña Estrella Blanes Rodríguez Magistrados, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA Nº 681/09

En el recurso contencioso administrativo nº 1970 /07, interpuesto por el procurador Francisco Verdet Navarro, en nombre y representación de Maximiliano , contra resolución de fecha 23 de noviembre del 2006 dictada por el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO, habiendo sido parte en los autos el Abogado del Estado en nombre y representación del TEAR y Ponente el Ilma. Sra. Magistrado Estrella Blanes Rodríguez

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda , lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó a la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase Sentencia por la que se confirme la Resolución recurrida.La cuantía del recurso quedó fijada en 1.283,35 euros.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba se practicó el trámite de conclusiones y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo del recurso para el día 28 de abril del presente año.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Constituye el objeto de recurso la Resolución de fecha 23.11.06 del TEAR, que desestimó las reclamaciones económica administrativas, NUM000 y acumulada NUM001, interpuestas por la recurrente, contra la liquidación de fecha 14.10.03, por el concepto IVA 2001, minorando las cantidades a compensar, por considerar caducado por transcurso de 4 años , el Derecho a efectuar compensaciones y Resolución desestimatoria de solicitud de rectificación por error material de su declaración consistente en modificar la opción de solicitud de compensación en la declaración liquidación correspondiente al 4 trimestre solicitando la devolución del saldo pendiente.

En dichas liquidación, la oficina gestora modifica el importe de la cuota a devolver consignada por el contribuyente en su autoliquidación, minorando dicho importe en la parte correspondiente a las cuotas que se entiende no pueden ser deducidas por haber caducado el Derecho a la compensación, porque habían transcurrido cuatro años (art. 99.5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre ).

El actor alega en síntesis que el plazo de caducidad tiene que ser el mismo, tanto si procede a la compensación,como si silicita la devolución, considera que no han transcurrido 4 años , siendo el saldo a compensar el que corresponde al segundo trimestre de 1997, la ultima declaración compensar seria la del primer trimestre del 2001 y no pudiendo optar a la devolución hasta la ultima declaración del año se le priva de pedir al devolución del saldo y el Derecho a pedir la devolución puede ser ejercitado durante 5 años, por lo que en la medida en que el interesado tiene derecho a compensar IVA soportado en el 2 de 1997 hasta el 2T del 2001 y no ha tenido IVA repercutido suficiente durante esos 4 años se debe permitir la devolución en el 2T por ser el ultimo periodo con Derecho a compensar y no pudiendo hacerlo hasta el 4 T, debe permitirse al sujeto pasivo solicitar la devolución el 4T invocando la normativa europea y al Jurisprudencia

El abogado del estado se opone considerando la resolución del T.E.A.R. conforme a Derecho

SEGUNDO.- La deducción en el IVA se configura como un Derecho potestativo que nace , con carácter general, cuando se devenga la cuota deducible y caduca cuando no se ejercita en el plazo que la Ley del impuesto establece (plazo que con la Ley 30/1985 era de un año, ampliado a cinco con la Ley 37/1992 y que en la actualidad se ha fijado en cuatro ). El ejercicio del Derecho se articula con la inclusión de la cuota en los libros registro de la entidad y en una declaración-liquidación , que podrá ser la relativa al período en que se haya soportado u otra posterior siempre que no hubiera transcurrido el mencionado plazo. El Derecho a la compensación, sin embargo, surge de la propia declaración-liquidación, cuando la cuantía total del IVA soportado deducido en el período de liquidación supera a la cuantía total del IVA devengado en el mismo período, lo que origina un crédito a favor del sujeto pasivo y en contra de la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación inmediatamente posterior y en las siguientes, en la cuantía máxima posible, hasta un plazo de cinco años (actualmente cuatro); sin perjuicio, claro está, del Derecho a la devolución del saldo existente a su favor a 31 de diciembre que el sujeto pasivo puede ejercitar al presentar la última declaración de cada ejercicio. En consecuencia , si las cuotas soportadas deducibles son Superiores a las devengadas, el sujeto pasivo tendrá un crédito contra la Hacienda Pública que , como regla general, podrá compensar en sus declaraciones-liquidaciones posteriores y sólo en la última declaración-liquidación del año podrá solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre.

TERCERO.- En el caso que nos ocupa tratamos del Derecho de la actora a la compensación de determinadas cuotas deducibles del IVA, Derecho que nace en el segundo trimestre de 1997 habiéndose rechazado por parte de la Administración, con causa en el transcurso del plazo de caducidad cuatrienal introducido por la Ley 55/1999 de 29 de diciembre, que tales cuotas pudiesen compensarse en las declaraciones liquidaciones del año 2001.

La Resolución del TEAR considera que de acuerdo con el articulo 99 y 115 de la ley del IVA el sistema de recuperación del exceso de las cuotas soportadas sobre las repercutidas permite al sujeto pasivo optar al final de cada año natural, en la declaración liquidación correspondiente al ultimo periodo del mismo entre la devolución y la compensación en los periodos siguientes durante el plazo de 4 años , no siendo ambas posibilidades alternativas sino excluyentes, ni tampoco considerarse una rectificación de errores, desestimando por consiguiente la reclamación interpuesta .

Planteada en estos términos la litis, la primera consideración que debemos hacer es que con fecha cuatro de Julio del año2002, el Tribunal Supremo, en recurso de casación para la Unificación de doctrina , num. 96/2002 ha establecido lo siguiente:

"TERCERO.- La cuestión objeto de controversia en el presente recurso es la de si, transcurrido el plazo de caducidad que la Ley del IVA establece para compensar el exceso de las cuotas soportadas sobre las devengadas en un periodo, debe la Administración Tributaria proceder a la devolución al sujeto pasivo del exceso no deducido.

Se ha venido entendiendo hasta ahora que la LIVA 37/1992 ha establecido un sistema de recuperación del exceso de las cuotas soportadas sobre las repercutidas que permite al sujeto pasivo optar, al final de cada año natural, en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo del mismo , entre la devolución del saldo a su favor o la compensación del mismo en periodos siguientes, opciones que pueden hacerse efectivas siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad establecido por la norma, contado a partir de la presentación de la declaración- liquidación en que se origine dicho exceso. La norma en ningún caso impide que, ejercitada en un primer momento la opción de la compensación, pueda el sujeto pasivo, al finalizar el siguiente año natural , optar por la devolución de los excesos. Lo que no se ha considerado admisible es que, con carácter alternativo a la compensación que no se haya podido efectuar , le sea reconocido al sujeto pasivo el Derecho a la devolución de las cuotas para las que no haya obtenido la compensación una vez transcurrido el plazo de caducidad. Por tanto, ambas posibilidades, compensación o devolución, ejercitables dentro del plazo de caducidad, no operan de modo alternativo, sino excluyente --art. 115 de la LIVA 37/1992 --; es decir, no puede el sujeto pasivo optar por compensar durante los cinco años siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso soportado sobre el devengado y pretender , una vez que no ejerció la opción en plazo, optar alternativamente por la devolución del saldo diferencial a la finalización del año natural dentro del que concluyó el plazo de caducidad, o pretender que sea la Administración quien, de oficio, proceda a la devolución del exceso una vez concluido el plazo de caducidad.

CUARTO.- En materia de devolución del excedente del IVA, conviene recordar las características del sistema común del IVA en la Sexta Directiva Comunitaria (77/388/CEE ), tal como las pone de relieve la Sentencia de 25 de octubre de 2001 del Tribunal de justicia de las Comunidades Europeas (asunto C-78/2000; aps. 28 a 34).

a) Del art. 17 de la Sexta Directiva resulta que los sujetos pasivos están autorizados para deducir del IVA por ellos devengado el IVA soportado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos. Este Derecho a deducción constituye, según jurisprudencia reiterada, un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria.

b) Como ha destacado reiteradamente el Tribunal de Justicia , las características del sistema común del IVA permiten inferir que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA , devengado o ingresado , en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas a condición de que dichas actividades estén sujetas al IVA. A falta de disposiciones que permitan a los Estados miembros limitar el Derecho a la deducción atribuido a los sujetos pasivos, este Derecho debe poder ejercerse inmediatamente para la totalidad de los Impuestos que han gravado las operaciones anteriores.

c) Si, durante un periodo impositivo, la cuantía de las deducciones supera la de las cuotas devengadas y el sujeto pasivo no puede efectuar, por tanto , la deducción mediante imputación, conforme a lo dispuesto en el art. 18, apartado 2, de la Sexta Directiva, el apartado 4 del propio precepto prevé que los Estado miembros puedan o bien trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución según las modalidades por ellos fijadas.

d) Del propio tenor del art. 18, apartado 4, de la Sexta Directiva y, en particular, de los términos "según las modalidades por ellos fijadas" , se deduce que los Estados miembros disponen de un margen de maniobra al establecer las modalidades de devolución del excedente del IVA.

e) No obstante, ya que la devolución del excedente del IVA constituye uno de los elementos fundamentales que garantiza la aplicación del principio de neutralidad del sistema común del IVA, las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por los Estados miembros no pueden ser tales que lesionen dicho principio de neutralidad haciendo recaer sobre el sujeto pasivo , total o parcialmente, el peso del IVA.

f) De todo ello se desprende que las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por un Estado miembro deben permitir al sujeto pasivo recuperar, en condiciones adecuadas, la totalidad del crédito que resulte de ese excedente del IVA.

QUINTO.- El art. 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, dispone:

Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. (...)

Tres. El Derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos , siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado Derecho (después de la modificación operada por el art. 6 de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre , de Medidas Fiscales, administrativas y del orden social, el plazo es de cuatro años).

Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva".

Añadiendo el art. 100 de la Ley 37/1992, en su párrafo primero , que "El Derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el art. 99 de esta Ley ".

Conforme señala el art. 115, apartado primero, de la Ley 37/1992, que regula el régimen general de devoluciones del IVA, como consecuencia de la mecánica del propio Impuesto "los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán Derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año".

SEXTO.- A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el Derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.

Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho , consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un Impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece , como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un periodo impositivo , los Estados miembros podrán trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la "devolución" en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que , con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del Impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso de Impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del Derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del Derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del Derecho a compensar en periodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la "compensación" por transcurso del plazo fijado , la Administración debe "devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000) , cuando ya no es posible "optar" por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la Sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.

Caducado el Derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución , precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este Derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El Derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido , de modo que no es, en puridad , la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del Derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el I.V.A. soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del Impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio "coste- beneficio" pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el Derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del Impuesto. En vez de expediente de oficio , habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito , se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución."

Coincidiendo por tanto esta tesis con la sostenida por el actor en su demanda, no procede sino estimar el presente recurso contencioso-administrativo y anular las resoluciones impugnadas.

TERCERO.- No se aprecian motivos para hacer una expresa imposición de las costas procesales, de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional .

Fallo

Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por Maximiliano , contra resolución de fecha 23 de noviembre del 2006 dictada por el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO, que desestimó la reclamación económica administrativa, interpuesta por la recurrente contra la liquidación de fecha 14.10.03, por el concepto I.V.A. 2001, declarándolas nulas y dejándolas sin efecto, procediendo la administración a la devolución de 1.83, 35 euros del ejercicio 2001 .

No procede pronunciamiento en costas.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente Administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia , lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leida y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. magistrado ponente que ha sido para la Resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. En Valencia a veintiocho de abril de dos mil nueve.