Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG:28.079.00.3-2020/0000222
Procedimiento Ordinario 38/2020
Demandante:INVERSIONES EMPRESARIALES VAPAT, S.L.
PROCURADOR Dña. ESTHER ANA GOMEZ DE ENTERRIA BAZAN
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
S E N T E N C I A Nº 684/21
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dª María Antonia de la Peña Elías
Dª Ana Rufz Rey
_________________________________
En la villa de Madrid, a veintiuno de diciembre de dos mil veintiuno.
VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 38/2020,interpuesto por la entidad INVERSIONES EMPRESARIALES VAPAT, S.L.,representada por la Procuradora Dª Esther Ana Gómez de Enterría Bazán, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de noviembre de 2019, que desestimó la reclamación nº NUM000 deducida contra liquidación de recargo por presentación extemporánea sin requerimiento previo de autoliquidación complementaria relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.
SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.
TERCERO.-Por auto de 3 de diciembre de 2020 se acordó el recibimiento a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo el día 20 de diciembre de 2021, en cuya fecha ha tenido lugar.
Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de noviembre de 2019, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora contra liquidación de recargo por presentación extemporánea sin requerimiento previo de autoliquidación complementaria relativa al Impuesto sobre Sociedades, régimen de consolidación fiscal, ejercicio 2013, por importe de 68.954,04 euros (recargo reducido de 51.715,53 euros).
SEGUNDO.-La entidad actora solicita en la demanda la anulación de la resolución recurrida y de la liquidación en concepto de recargo de la que deriva.
Alega la recurrente en apoyo de tal pretensión, en resumen, que es la sociedad dominante del grupo fiscal nº 483/11, del que es sociedad dependiente, entre otras, la entidad CyL Energía Eólica S.L.U. (en adelante, CyL), de cuyas obligaciones tributarias trae causa el presente procedimiento.
Expone que el día 22 de julio de 2015 presentó, como sociedad dominante del grupo, autoliquidación complementaria del IS-2013, resultando un importe a ingresar de 459.693,65 euros. Esta declaración fue consecuencia de la corrección de la contabilización de unos derivados contratados por CyL como cobertura de un préstamo sindicado, que luego se descubrió que no lo eran.
Afirma que CyL se dedica a la promoción, construcción y explotación de parques eólicos, para cuya construcción suscribió el 8 de agosto de 2011 un crédito sindicado con las entidades CaixaBank, Sabadell y BBVA, obligándose a contratar con los propios bancos un derivado financiero para cubrir los riesgos de tipos de interés del citado crédito, por lo que suscribió con esos bancos tres contratos de cobertura tipo 'collar coste cero', producto que combina una opción cap y una opción floor y se caracteriza porque el valor de las primas de ambas opciones es el mismo.
Añade que al ser un producto de cobertura, CyL contabilizó las operaciones contra patrimonio neto y no contra la cuenta de Pérdidas y Ganancias, en aplicación del apartado sexto de la Norma de Registro y Valoración nº 9 del Real Decreto 1514/2007, que aprobó el Plan General de Contabilidad.
Sin embargo, años después de haberlo contratado, CyL y otras sociedades del mismo grupo descubrieron que habían sido víctimas de un engaño concertado entre los tres bancos y que en realidad los derivados tenían un coste millonario desde el mismo instante de su contratación, por lo que realmente no era un derivado de cobertura de tipos de interés.
Esto fue puesto en conocimiento de la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia (CNMC) y dio lugar a la resolución de fecha 13 de febrero de 2018, que impuso a los bancos una multa de más de 90 millones de euros.
Además, CyL instó tres procedimientos, uno frente a cada banco, dos de ellos judiciales y uno arbitral, en los que de manera unánime se ha declarado la nulidad por vicio del consentimiento.
Asimismo, en paralelo y una vez detectado el engaño, CyL modificó su contabilización inicial como derivados de cobertura para así reflejar fielmente la realidad en sus cuentas, lo que llevó a la entidad actora, como sociedad dominante, a presentar el 22 de julio de 2015 una autoliquidación complementaria por el IS, ejercicio 2013, ya que la variación en el valor razonable de los derivados en ese año arrojó un saldo positivo para CyL que constituyó un beneficio financiero sujeto a tributación, ascendiendo el ajuste positivo a 3.405.138,09 euros, con un importe a ingresar de 459.693,65 euros.
Señala que la extemporaneidad estuvo motivada por unas circunstancias tan objetivas, relevantes y ajenas a la voluntad de CyL que no podía conllevar recargo alguno, pese a lo cual la AEAT practicó liquidación en tal concepto con apoyo en el art. 27 de la Ley General Tributaria.
Expresa que el recargo no es automático y su imposición exige valorar la voluntariedad del contribuyente, que en este caso fue consecuencia de la mala práctica de las entidades financieras.
Invoca además que es erróneo el análisis de los datos efectuado por el TEAR, al haber quedado acreditado que el ajuste de 3.405.138,09 euros corresponde en su integridad a la rectificación contable de los mencionados derivados.
TERCERO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora reiterando los argumentos de la resolución recurrida.
Afirma, en síntesis, que no ha quedado acreditado que la regularización extemporánea del grupo de consolidación fiscal 483/11 obedezca a la corrección de errores que afirma el contribuyente. Tampoco estima probado que se hubiese designado como instrumento de cobertura, ni que en tal caso resultare razonable la calificación en atención a la falta de aportación de la documentación justificativa prevista en el PGC.
Señala, a mayor abundamiento, que tampoco habría quedado justificada, en su caso, la supuesta falta de efectividad en atención al análisis pericial aportado, el cual, en lugar de comparar los flujos derivados de la cobertura con los generados por la partida cubierta, lo hace en relación a un derivado hipotético, no siendo este el sentido de la norma contable, por lo que no cabría hablar de error sino de simple omisión en la contabilización de tales operaciones.
CUARTO.-Los hechos relevantes para el análisis de la cuestión debatida, acreditados documentalmente, son los siguientes:
1.-La entidad CyL Energía Eólica S.L.U. (en adelante, CyL) forma parte del grupo fiscal número 483/11, del que es sociedad dominante la entidad actora.
2.-CyL se dedica a la promoción, construcción y explotación de parques eólicos para la producción de energía eléctrica
3.-Con la finalidad de construir tres parques eólicos, CyL suscribió en fecha 8 de agosto de 2011 un crédito sindicado con las entidades financieras CaixaBank, Banco Sabadell y BBVA, obligándose a contratar con los tres bancos un derivado financiero para cubrir los riesgos de tipos de interés del mencionado crédito.
4.-En cumplimiento de esa obligación, CyL suscribió en esa misma fecha con dichos bancos tres contratos de cobertura tipo 'collar coste cero', que combinan una opción cap y una opción floor, que se caracteriza porque el valor de las primas de ambas opciones es el mismo, de modo que las probabilidades de que el tipo de interés se sitúe por encima del cap son idénticas a que se sitúe por debajo del floor.
5.-CyL contabilizó esas operaciones contra patrimonio neto y no contra la cuenta de pérdidas y ganancias al tratarse de un producto collar coste cero, habiendo presentado el grupo fiscal en fecha 25 de julio de 2014 la declaración relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, con resultado de 2.229.311,75 euros a devolver.
6.-En fecha no concretada, CyL consideró que había sido víctima de un engaño concertado entre los tres bancos porque los derivados contratados tenían un elevado coste, que provocaba que realmente no fuese un derivado de cobertura de tipos de interés.
7.-Esta práctica fue denunciada por la matriz del grupo fiscal a la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia (CNMC), que dictó resolución en fecha 13 de febrero de 2018 con los siguientes pronunciamientos: (i) declaró acreditada una infracción muy grave de los arts. 1 de la Ley 15/2007 y 101 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, consistente en una actuación concertada dirigida a la fijación del precio, por encima de los precios en condiciones de mercado, de los derivados utilizados como cobertura del riesgo de tipo de interés asociado a créditos sindicados en financiación de proyectos; (ii) declaró responsables de dicha infracción, desde el año 2006 hasta el año 2016, en lo que aquí interesa, al Banco Sabadell S.A., Banco Bilbao Vizcaya Argentaria S.A. y CaixaBank S.A.; (iii) impuso sanciones de 15.500.000 euros al Banco Sabadell, 19.800.000 euros al BBVA y 31.800.000 euros a CaixaBank.
8.-Además, CyL instó procedimientos contra las tres entidades bancarias, dos judiciales y uno arbitral, que finalizaron con las siguientes resoluciones:
A) Sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 53 de Madrid de fecha 10 de junio de 2020, dictada en los autos de juicio ordinario nº 379/2017, que declaró la nulidad del contrato de cobertura suscrito con el Banco Sabadell S.A. y condenó a esta entidad a abonar a la actora la suma correspondiente a las liquidaciones negativas pagadas por importe de 3.309.632,25 euros desde el 29 de junio de 2012 hasta el 30 de diciembre de 2016, así como de las liquidaciones que se vayan devengando durante el procedimiento abonadas por la actora, más intereses.
Esta resolución ha sido confirmada por la sentencia de fecha 6 de octubre de 2021 de la Sección Decimoctava de la Audiencia Provincial de Madrid.
B) Sentencia de la Sección Octava de la Audiencia Provincial de Madrid de 9 de mayo de 2019, que estimó solo en cuanto al pronunciamiento sobre costas el recurso de apelación interpuesto por la entidad BBVA contra la sentencia dictada por el Juzgado de Primera Instancia nº 87 de Madrid en fecha 19 de septiembre de 2018 (juicio ordinario nº 404/2017), que declaró la nulidad del contrato de obertura de tipos de interés suscrito entre CyL y el BBVA por la concurrencia de dolo in contrahendo imputable al citado banco, al que condenó a pagar a la actora las cantidades que se especifican en el fallo de la sentencia apelada.
C)Laudo dictado el día 11 de noviembre de 2016 por el árbitro don Bienvenido en el arbitraje número 1841/13, instado por la entidad Caixabank (demandante reconvenida) contra CyL (demandada reconviniente), que declaró nulo el collarconcertado en fecha 8 de agosto de 2011 entre ambas sociedades y condenó a Caixabank a reintegrar a CyL todas las liquidaciones satisfechas, más intereses hasta la fecha del laudo, resultando un importe total a reembolsar de 3.097.132,26 euros, más las costas del arbitraje.
9.-En fecha 22 de julio de 2015 el grupo consolidado presentó declaración complementaria referida al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, incluyendo el saldo positivo para CyL de la variación en el valor razonable de los derivados en ese año (3.405.138,09 euros), que consideró beneficio sujeto al impuesto, resultando de dicha declaración un importe a ingresar de 459.693,65 euros.
10.-Con el escrito de alegaciones formulado ante el TEAR de Madrid, la actora aportó fotocopia de la declaración complementaria presentada el 16 de julio de 2015 por la entidad CyL en relación con el IS-2013, incluida en la declaración del grupo fiscal, expresando la reclamante en dicho escrito que la autoliquidación complementaria del grupo incluye 'el ajuste positivo de la sociedad dependiente CyL correspondiente al incremento de valor razonable de las coberturas (ingresos) de 3.405.138,09 euros (casilla 355, 'errores contables'), como consecuencia de la referida disminución del valor razonable de las coberturas al haber disminuido el valor del pasivo cubierto, resultando un importe a ingresar del grupo de 459.693,65 euros'.
11.-En fecha 17 de febrero de 2016, la Agencia Tributaria practicó a la sociedad demandante liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación, por importe de 68.954,04 euros (recargo reducido de 51.715,53 euros), con el siguiente contenido:
'Con fecha 22-07-2015 ha presentado autoliquidación con modelo 220 IS. REGIMEN DE CONSOLIDACION FISCAL correspondiente al ejercicio 2013, número de justificante 2200075003682 y un resultado a ingresar de 459.693,65 euros.
El plazo para la presentación de la citada autoliquidación terminó el día 25-07-2014. Por lo tanto, ha presentado la misma con un retraso de 362 días.
La presentación fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración de una autoliquidación con ingreso de la cuantía resultante, cuando el retraso es superior a seis meses e igual o inferior a doce meses supone que se liquide un recargo del 15% de la cantidad resultante de la autoliquidación, sin que sea exigible interés de demora ni se imponga sanción alguna por dicho retraso.'
12.-La anterior liquidación ha sido confirmada por la resolución del TEAR de Madrid ahora impugnada, que en el último fundamento jurídico dice esto:
'(...) Por otra parte, del examen de la autoliquidación original no resulta que el obligado tributario hubiere estado reflejando contablemente tales derivados financieros como coberturas contables, toda vez que no constan movimientos de las cuentas de los grupos 8 y 9 correspondientes a recoger las fluctuaciones de valor que dice haber anotado en patrimonio neto.
Es por lo expuesto que este Tribunal considera que, no sólo no ha quedado acreditado que la regularización extemporánea del grupo de consolidación fiscal nº 0483/11 obedezca a la corrección de errores que afirma el contribuyente. Sino que tampoco se estima probado que se hubiese designado como instrumento de cobertura, ni que en tal caso resultare razonable tal calificación en atención a la falta de aportación de la documentación justificativa prevista en el PGC, por lo que no cabría hablar de error sino de simple omisión en la contabilización de tales operaciones, debiendo confirmarse la exigencia del recargo.
A mayor abundamiento, tampoco habría quedado justificado, en su caso, la supuesta falta de efectividad en atención al análisis pericial aportado, el cual, en lugar de comparar los flujos derivados de la cobertura con los generados por la partida cubierta lo hace en relación a un derivado hipotético, no siendo este el sentido de la norma contable.'
QUINTO.-El presente recurso se plantea en términos similares a los del recurso nº 37/2020, en el que se ha dictado sentencia desestimatoria en fecha 24 de noviembre de 2021 (ponente Sra. Ornosa Fernández), que en sus fundamentos jurídicos quinto y sexto dice lo siguiente:
'QUINTO.- La cuestión planteada en este recurso consiste en determinar si la presentación extemporánea por parte de la entidad actora de la declaración complementaria relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, el 16 de julio de 2015, con importe a ingresar de 626.517,83 €, es merecedora del recargo aplicado por la AEAT, por importe de 70.483,26 €, o existieron circunstancias especiales que justifican esa regularización extemporánea y harían improcedente el recargo.
Tal como consta en las actuaciones, sin que sea cuestión discutida, ESQUIVENT SL es una sociedad dedicada a la promoción, construcción y explotación de parques eólicos. Con esa finalidad, el 14 de julio de 2010 suscribió un crédito sindicado con diversas entidades (Banesto, hoy Banco de Santander, Sabadell, BBVA y Caixabank) obligándose a contratar con los citados bancos un derivado financiero para cubrir los riesgos de tipos de interés del citado crédito. En concreto, se trataron de cuatro contratos de cobertura tipo 'collar coste cero'. Este producto, combinaba una opción cap y una opción floor, y se caracterizaba porque el valor de las primas de ambas opciones era el mismo, con lo que las probabilidades de que el tipo de interés se situase por encima del cap eran idénticas a que se situase por debajo del floor.
Al tratarse de un producto de cobertura, collar coste cero, la entidad actora
contabilizó las operaciones contra patrimonio neto y no contra la cuenta de Pérdidas y Ganancias, al entender que era lo procedente en aplicación del apartado 6 de la Norma de Registro y Valoración 9ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, relativa a instrumentos financieros.
No se nos aclara en la demanda en qué momento en concreto la entidad actora constató, junto con otras sociedades de su mismo grupo, que habían sido víctimas de un engaño concertado entre los cuatro bancos y que los derivados contratados tenían un coste para los contratantes desde el mismo instante de su contratación. Este desequilibrio ocultado por los bancos a ESQILVENT SL provocaba que el collar coste cero fuese inexistente y que por ello no fuese realmente un derivado de cobertura de tipos de interés.
La empresa de Inversiones Empresariales Vapat (matriz del grupo Vapat), al que pertenecía la actora, puso en conocimiento de la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia (CNMC), tales prácticas bancarias, y la CNMC decidió iniciar un expediente sancionador S/DC/0579/16 dictándose finalmente resolución sancionadora, de 13 de febrero de 2018, al haberse concertado los bancos ilegalmente para la fijación de los precios de los derivados de cobertura de tipos de interés vinculados a créditos sindicados.
En concreto se resuelve lo siguiente:
'De acuerdo con todo lo anterior, la Sala de Competencia del Consejo de la
Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia resuelve:
Primero. Declarar acreditada una infracción muy grave de los artículos 1 de la Ley 15/2007y 101 del TFUE , consistente en una actuación concertada dirigida a la fijación del precio, por encima de los precios en condiciones de mercado, de los derivados utilizados como cobertura del riesgo de tipo de interés asociado a créditos sindicados en financiación de proyectos, en los términos establecidos en el Fundamento de Derecho Cuarto.
Segundo. Declarar responsables de dicha infracción, desde el año 2006 hasta el año 2016, a BANCO SANTANDER, S.A., BANCO SABADELL, S.A., BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A. y CAIXABANK, S.A.
Tercero. De conformidad con la responsabilidad de cada empresa en la infracción a la que se refiere el resuelve anterior, proceden las siguientes sanciones:
- BANCO SANTANDER, S.A.: 23.900.000 euros
- BANCO SABADELL, S.A.: 15.500.000 euros
- BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A.: 19.800.000 euros
- CAIXABANK, S.A.: 31.800.000 euros
Cuarto. Intimar a las empresas infractoras para que en el futuro se abstengan de realizar conductas semejantes a la tipificada y sancionada en la presente Resolución.
Quinto. Instar a la Dirección de Competencia de esta Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia para que vigile el cumplimiento íntegro de esta Resolución.
Sexto. Resolver sobre la confidencialidad relativa a la documentación aportada por las empresas de conformidad con lo señalado en el Fundamento de Derecho 5.4.'
Además, la entidad actora instó cuatro procedimientos (uno frente a cada entidad financiera), de los cuales tres fueron judiciales y uno arbitral, y en todos ellos se ha declarado la nulidad, en base a la existencia de dolo, por vicio en el consentimiento, de cada uno de los derivados contratados como de cobertura, al incluir márgenes ocultos no informados a la actora.
Se han aportado a las actuaciones las Sentencias dictadas por tales Juzgados:
Sentencia del Juzgado de 1a Instancia n° 6 de Madrid, de 20 de diciembre de 2019, procedimiento ordinario 449/2017 , frente a Banco Santander SA.
Sentencia del Juzgado de 1ª Instancia n° 6 de Madrid, de 20 de diciembre de 2019, procedimiento ordinario 360/2017 , frente a Banco de Sabadell SA.
Sentencia del Juzgado de 1ª Instancia n° 89 de Madrid, de 18 de noviembre de 2019, procedimiento ordinario 366/2017 , frente a Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA.
Escritura pública de Laudo arbitral del árbitro D. Casiano, de 6 de marzo de 2017, en procedimiento seguido frente a Caixabank SA.
Todas esas resoluciones y sentencias son muy posteriores al ejercicio que nos ocupa y a la declaración extemporánea, efectuada en 2015, como consecuencia de que ESQUILVENTE SL modificó su contabilización inicial de los productos contratados que dejaron de estar contabilizados como patrimonio neto.
En concreto, en 2013 la variación en el valor razonable de los derivados arrojó un saldo positivo para ESQUILVENT, que constituyó un beneficio financiero, sujeto a la tributación por el Impuesto sobre Sociedades.
El ajuste positivo incluido en la base imponible de la declaración complementaria del ejercicio 2013 del Impuesto sobre Sociedades fue de 5.220.981,32 €, resultando un importe a ingresar de 626.517,83 €.
SEXTO.- El artículo 27LGTdetermina:
'1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.
Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por 100, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.
Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por 100 y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.
En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.'
Se regula así la imposición de recargos por presentación de declaraciones o
autoliquidaciones extemporáneas, sin requerimiento previo de la administración.
Es cierto que deben examinarse las circunstancias concretas de cada caso, a efectos de determinar si se produjo un supuesto en el que al sujeto pasivo le fue imposible la presentación de la declaración por alguna circunstancia, o bien surgieron, como en este caso, circunstancias posteriores a la presentación de la declaración correspondiente al ejercicio, ajenas a su voluntad, lo que podría implicar que el recargo se considerase improcedente. Se trata de una evidente cuestión que debe ser acreditada por el sujeto pasivo, conforme a las reglas de la carga de la prueba que impone el art. 105LGT .
Según lo previsto en el precepto reproducido, para que pueda aplicarse un recargo, deben de darse los siguientes requisitos:
- Extemporaneidad de la declaración o autoliquidación, es decir que se presente después de finalizar el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.
- Presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de
la liquidación complementaria, que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización.
- Existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaraciónliquidación o autoliquidación presentada.
- Espontaneidad de la declaración, liquidación o autoliquidación presentada, sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración Tributaria.
La jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre la naturaleza del recargo tributario por extemporaneidad, destaca la necesidad de evitar la extensión de las medidas que puedan implicar un castigo o que sean de naturaleza represiva. Así en la STC 276/2000 se indica en su fundamento jurídico tercero: 'la improcedencia de extender indebidamente la idea de sanción con la finalidad de obtener la aplicación de las garantías constitucionalmente propias de este campo a medidas que no responden al ejercicio del ius puniendi del Estado o no tienen una verdadera naturaleza de castigos'. En el mismo sentido se han manifestado las SSTS 239/1988, FJ3 , y 164/1995 , FJ 4.
De acuerdo con esta doctrina, el recargo del art. 27.1LGTno persigue una finalidad retributiva, represiva o de castigo, esto es sancionadora, sino más bien tiene una función indemnizatoria, además de 'una función coercitiva, disuasoria o de estímulo semejante a la de las medidas coercitivas respecto al pago de la deuda tributaria, excluyendo, por otra parte, la aplicación de más severas medidas sancionadoras', lo cual supone 'un estímulo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias o, lo que es lo mismo, una disuasión para el incumplimiento'.
De las Resoluciones del Tribunal Europeo de Derechos Humanos no cabe extraer una regla general sobre su naturaleza penal, pues se atiende en ellas a las circunstancias de cada caso (función del recargo, cuantía, generalidad aplicativa, posibilidad de ser sustituido el recargo por otras penas). Así, en unos casos, el Tribunal Europeo concluyó que los recargos tributarios tenían una función sancionadora ( SSTEDH Janosevic contra Suecia, de 23 de julio de 2002 ; Jussila contra Finlandia, de 23 de noviembre de 2006 ), mientras que en el caso Smith contra Reino Unido, abordado por la Comisión, el 29 de noviembre de 1995 , fue negada dicha función.
En esa misma línea, dadas las funciones de los recargos del art. 27LGT, es preciso rechazar su carácter sancionador, si bien en su aplicación no se puede prescindir absolutamente de la voluntariedad del sujeto pasivo. Es decir de las circunstancias en que se ha producido el retraso y la disposición del obligado tributario de cumplir con las normas tributarias, las cuales deben de ser analizadas en cada supuesto concreto, para determinar si resulta o no procedente la imposición del recargo, tal como se expresa en Sentencias de esta Sección (por todas, la Sentencia de esta misma ponente, dictada el 25 de junio de 2021, en el recurso 1567/2019 ).
En el caso que nos ocupa es evidente, a la vista de las Resoluciones y Sentencias a que se ha hecho referencia más arriba y que han sido aportadas con la demanda, que se produjo una circunstancia excepcional y fue el descubrimiento por parte de la entidad actora del engaño sufrido en la contratación con los bancos de un derivado financiero para cubrir los riesgos de tipos de interés de un crédito obtenido de los mismos bancos. La creencia de la actora era que se trataban de cuatro contratos de cobertura tipo 'collar coste cero' mientras que, con posterioridad, descubrió que había sido víctima de un engaño concertado entre los
cuatro bancos (Banesto, Sabadell, BBVA y Caixabank) y que los derivados contratados tenían un coste para los contratantes, desde el mismo instante de su contratación, ya que los bancos se habían concertado ilegalmente para la fijación de los precios de los derivados de cobertura de tipos de interés, vinculados a créditos sindicados.
Lo que no nos dice la actora en la demanda es cuando descubrieron ese engaño, del que, al menos, tuvo que tener constancia el 2013, ejercicio en el que la valoración del producto pasó a ser muy favorable a sus intereses, ya que ascendió a 5.220.981,96 €. Esa cuestión, de vital importancia en este recurso, debió de ser acreditada convenientemente.
Consta en las actuaciones que el ajuste contable para corregir el tratamiento contable de los derivados desde 2010, para imputar directamente a la cuenta de pérdidas y ganancias los cambios de valor razonable de los instrumentos derivados, se hace en 2014 imputando una partida de reservas de la variación acumulada del valor razonable de dichos instrumentos derivados, correspondientes a 2010 a 2013. No nos explica la actora, porqué en ese ejercicio y no antes, ni tampoco porqué en 2014, al efectuar las modificaciones en su contabilidad y apreciar el resultado positivo de su declaración del ejercicio 2013, no procede a efectuar la declaración complementaria en ese momento, con lo que podía haberse presentado mucho antes de lo que fue la fecha definitiva de la presentación de la declaración complementaria del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, el 16 de julio de 2015.
De ahí que, son evidentes las circunstancias absolutamente extraordinarias que concurren en este caso, y que se justifican con las Sentencias y Resoluciones muy posteriores al ejercicio que nos ocupa. Sin embargo, la Sala aprecia un retraso injustificado de la entidad actora en regularizar su situación, y en la presentación de la declaración complementaria, ya que, una vez constatado cual era en realidad del producto de cobertura contratado con los bancos, debió de procederse a presentar la correspondiente declaración complementaria del ejercicio 2013, lo cual no podía dejarse a su arbitrio o conveniencia, por lo que se aprecia que el recargo aplicado fue correcto, sin que sea cuestión discutida su cuantía.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, en la versión vigente desde 1 de enero de 2010 a 31 de diciembre de 2020, indica en el apartado 6 de norma 9ª:
'6. Coberturas contables
Mediante una operación de cobertura, uno o varios instrumentos financieros,
denominados instrumentos de cobertura, son designados para cubrir un riesgo
específicamente identificado que puede tener impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias, como consecuencia de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo de una o varias partidas cubiertas.
Una cobertura contable supone que, cuando se cumplan determinados requisitos, los instrumentos de cobertura y las partidas cubiertas se registrarán aplicando los criterios específicos recogidos en este apartado.
Con carácter general, los instrumentos que se pueden designar como instrumentos de cobertura son los derivados cuyo valor razonable o flujos de efectivo futuros compensen las variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo futuros de partidas que cumplan los requisitos para ser calificadas como partidas cubiertas.
En el caso de coberturas de tipo de cambio, también se podrán calificar como
instrumentos de cobertura, activos financieros y pasivos financieros distintos de los
derivados.
Podrán tener la calificación de partidas cubiertas, los activos y pasivos reconocidos, los compromisos en firme no reconocidos, las transacciones previstas altamente probables y las inversiones netas en un negocio en el extranjero, que expongan a la empresa a riesgos específicamente identificados de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo. En ningún caso se podrá considerar como partida cubierta una posición neta de activos y pasivos.
Todas las coberturas contables requerirán en el momento inicial una designación formal y una documentación de la relación de cobertura. Además la cobertura deberá ser altamente eficaz. Una cobertura se considerará altamente eficaz si, al inicio y durante su vida, la empresa puede esperar, prospectivamente, que los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo de la partida cubierta que sean atribuibles al riesgo cubierto sean compensados casi completamente por los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo del instrumento de cobertura, y que, retrospectivamente, los resultados de la cobertura hayan oscilado dentro de un rango de variación del ochenta al ciento veinticinco por ciento respecto del resultado de la partida cubierta.
A los efectos de su registro y valoración, las operaciones de cobertura se clasificarán en las siguientes categorías:
a) Cobertura del valor razonable: cubre la exposición a los cambios en el valor razonable de activos o pasivos reconocidos o de compromisos en firme aún no reconocidos, o de una parte concreta de los mismos, atribuible a un riesgo en particular que pueda afectar a la cuenta de pérdidas y ganancias (por ejemplo, la contratación de una permuta financiera para cubrir el riesgo de una financiación a tipo de interés fijo). Los cambios de valor del instrumento de cobertura y de la partida cubierta atribuibles al riesgo cubierto se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.
b) Cobertura de los flujos de efectivo: cubre la exposición a la variación de los flujos de efectivo que se atribuya a un riesgo concreto asociado a activos o pasivos reconocidos o a una transacción prevista altamente probable, siempre que pueda afectar a la cuenta de pérdidas y ganancias (por ejemplo, la cobertura del riesgo de tipo de cambio relacionado con compras y ventas previstas de inmovilizados materiales, bienes y servicios en moneda extranjera o la contratación de una permuta financiera para cubrir el riesgo de una financiación a tipo de interés variable). La cobertura del riesgo de tipo de cambio de un compromiso en firme puede ser contabilizada como una cobertura de los flujos de efectivo. La parte de la ganancia o la pérdida del instrumento de cobertura que se haya determinado
como cobertura eficaz, se reconocerá transitoriamente en el patrimonio neto, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio o ejercicios en los que la operación cubierta prevista afecte al resultado salvo que la cobertura corresponda a una transacción prevista que termine en el reconocimiento de un activo o pasivo no financiero, en cuyo caso los importes registrados en el patrimonio neto se incluirán en el coste del activo o pasivo cuando sea adquirido o asumido.
c) Cobertura de la inversión neta en negocios en el extranjero: cubre el riesgo de tipo de cambio en las inversiones en sociedades dependientes, asociadas, negocios conjuntos y sucursales, cuyas actividades estén basadas o se lleven a cabo en una moneda funcional distinta a la de la empresa que elabora las cuentas anuales.
En las operaciones de cobertura de inversiones netas en negocios conjuntos que carezcan de personalidad jurídica independiente y sucursales en el extranjero, los cambios de valor de los instrumentos de cobertura atribuibles al riesgo cubierto, se reconocerán transitoriamente en el patrimonio neto, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio o ejercicios en que se produzca la enajenación o disposición por otra vía de la inversión neta en el negocio en el extranjero.
Las operaciones de cobertura de inversiones netas en negocios en el extranjero en sociedades dependientes, multigrupo y asociadas, se tratarán como coberturas de valor razonable por el componente de tipo de cambio.
La inversión neta en un negocio en el extranjero está compuesta, además de por la participación en el patrimonio neto, por cualquier partida monetaria a cobrar o pagar, cuya liquidación no está contemplada ni es probable que se produzca en un futuro previsible, excluidas las partidas de carácter comercial.
Los instrumentos de cobertura se valorarán y registrarán de acuerdo con su
naturaleza en la medida en que no sean, o dejen de ser, coberturas eficaces.'
De ahí que resulte claro que la parte de la ganancia o la pérdida del instrumento de cobertura que se haya determinado como cobertura eficaz, se reconocerá transitoriamente en el patrimonio neto, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio o ejercicios en los que la operación cubierta prevista afecte al resultado y que los instrumentos de cobertura se valorarán y registrarán de acuerdo con su naturaleza en la medida en que no sean, o dejen de ser, coberturas eficaces.
Si el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2013 debía de arrojar un balance positivo de 626.517,83 € en ese ejercicio, tal como se hace constar en la declaración complementaria, debió de reflejarse en la cuenta de pérdidas y ganancias de ese ejercicio y no se entiende muy bien, con independencia del reflejo en la contabilidad de la entidad actora, cuestión que no puede ser examinada en este recurso, el porqué de la presentación mucho después, y de forma totalmente extemporánea, de la declaración complementaria, el 16 de julio de 2015. De ahí que, tras el examen de todas las circunstancias que concurren en este caso la Sala aprecie la procedencia del recargo impuesto a la actora, al amparo del art. 27.1LGT.
Debe hacerse referencia que la Diligencia aportada con la demanda, de 3 de
noviembre de 2017, relativa a unas actuaciones inspectoras, respecto de la entidad Bajoz Eólica SL, acredita que se siguieron unas actuaciones inspectoras con dicha entidad en 2017, y la cuestión analizada en ellas, al menos en parte, era la misma que constituye el trasfondo del recargo que nos ocupa, pero no consta como finalizaron esas actuaciones, ya que se cita a las partes para firma del acta el 23 de noviembre de 2017 y no se ha aportado ese acta. En todo caso, se trata de unas actuaciones inspectoras que nada tienen que ver con la imposición de un recargo por presentación extemporánea a de una declaración tributaria.
Por último, es preciso destacar que no procede valorar en este recurso si fue o no correcto o no el resultado contable de la tan citada declaración complementaria, así como de las modificaciones efectuadas por la entidad actora en su contabilidad, ya que son extremos que no son objeto de este recurso.
Procede así la confirmación de la resolución del TEAR, impugnada en este recurso, en cuanto llega al resultado desestimatorio de la reclamación económico administrativa, sin que la Sala comparta los argumentos de la misma, debiendo, en definitiva, de ser desestimado el recurso contencioso administrativo.'
SEXTO.-Los argumentos que se acaban de transcribir son aplicables al presente caso por concurrir las mismas circunstancias que en el supuesto analizado en la aludida sentencia de esta misma Sección.
La sociedad aquí recurrente no justifica debidamente las razones por las que modificó en el año 2015 la contabilización de los contratos de cobertura suscritos en el año 2011. Aduce que años después de esa contratación, las sociedades del grupo descubrieron que habían sido víctimas de un engaño concertado por los tres bancos que concedieron el crédito, pero no demuestra cuál fue el motivo por el que en la declaración del IS-2013 presentada en julio de 2014 no incluyó como beneficio sujeto a tributación la suma de 3.405.138,09 euros y, sin embargo, la incluyera en la declaración complementaria presentada en julio de 2015.
No pueden tener incidencia en ese cambio los procedimientos judiciales instados frente a los tres citados bancos el año 2017, dos años después de presentarse la declaración complementaria, ni tampoco el procedimiento arbitral resuelto en noviembre de 2016, que fue planteado por la entidad CaixaBank y no por CyL, según resulta de la lectura del laudo.
Es más, en la resolución sancionadora de la CNMC de 13 de febrero de 2018 consta que en el mes de abril de 2014 el grupo Vapat había denunciado por vía penal, en relación al contrato de la operación de CyL, a dos empleados del Banco Sabadell y a los máximos responsables de los departamentos de Tesorería y Mercado de Capitales de esa entidad, de CaixaBank y de BBVA, por prácticas fraudulentas en la contratación de los citados productos derivados (antecedente 3, páginas 4 y 5 de la citada resolución).
Así pues, el verdadero alcance de los contratos suscritos con las tres entidades bancarias, que determinaba que tales operaciones se contabilizasen en la cuenta de pérdidas y ganancias (y no contra patrimonio neto), ya era conocido por CyL y por el grupo consolidado fiscal cuando se presentó la declaración tributaria en julio de 2014, de modo que, frente a lo alegado por la actora, al ser presentada la declaración complementaria en el mes de julio de 2015 concurrían las mismas circunstancias que un año antes y, por ello, la contabilidad inicial no se modificó al detectarse el invocado engaño, sino tiempo después.
En cualquier caso, a meros efectos dialécticos, aun admitiendo la tesis de la actora de que no pudo proceder a la regularización contable del derivado hasta que recibió el informe del perito Sr. Jorge de 30 de enero de 2015 (según expresa en su último escrito de fecha 14 de diciembre de 2021), no se explican las razones por las que demoró la presentación de la declaración complementaria hasta el día 22 de julio de 2015.
Por último, excede del ámbito de este recurso determinar los efectos que puedan tener a efectos contables o de cualquier otro tipo las sentencias y laudo arbitral dictados después de la práctica de la liquidación ahora recurrida, por cuanto, como antes se ha dicho, no ha quedado justificada la razón por la que se presentó fuera de plazo la declaración complementaria que aquí nos ocupa.
En consecuencia, reiterando que son de aplicación al caso los argumentos expuestos en la sentencia dictada en el recurso nº 37/2020, debe confirmarse el recargo impugnado por ser exigible a tenor del art. 27 de la Ley General Tributaria, lo que conduce a la desestimación del recurso.
SÉPTIMO.-De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad INVERSIONES EMPRESARIALES VAPAT, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de noviembre de 2019, que desestimó la reclamación deducida contra liquidación de recargo por presentación extemporánea sin requerimiento previo de autoliquidación complementaria relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0038-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0038-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
