Sentencia Administrativo Nº 685/2006, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 2757/1999 de 04 de Abril de 2006

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 685 DE 2.006

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA

RECURSO Nº 2757/1999

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES.

PRESIDENTE:

D. JOAQUÍN GARCÍA BERNALDO DE QUIRÓS

MAGISTRADOS:

D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA

D. MANUEL LÓPEZ AGULLÓ

Dª TERESA GÓMEZ PASTOR

D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ

En la ciudad de Málaga, a cuatro de abril de dos mil seis.

Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Málaga del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, el recurso contencioso-administrativo número 2757/1999, en el que son parte, de una como recurrente, Dª Marí Jose y D. Armando , representados por el Procurador de los Tribunales D. Miguel Lara de la Plaza, y defendido por el Letrado D. José María Flores Alés; y por la parte demandada, la Administración del Estado, Ministerio de Economía y Hacienda, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, en relación con liquidaciones de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y con la imposición de sanciones tributarias.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ.

Antecedentes

PRIMERO. Por la referida representación se presentó escrito interponiendo recurso contencioso- administrativo contra la resolución de 24 de septiembre de 1999, del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía, por la que se desestimó íntegramente la reclamación número 443/1998, interpuesta en relación con acuerdo de la Inspección de los Tributos de regularización de la situación tributaria de los recurrentes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1992.

SEGUNDO. Teniendo por interpuesto el recurso, se acordó su tramitación conforme a las normas establecidas para el procedimiento en primera o única instancia en el Capítulo I del Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , habiéndose presentado en tiempo y forma la demanda y su contestación, y sin haberse acordado el recibimiento del pleito a prueba, la celebración de vista ni la formulación de conclusiones escritas, quedando conclusos los autos para sentencia y pendientes de señalamiento para votación y fallo, que ha tenido lugar en el día fijado al efecto.

VISTOS los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Fundamentos

PRIMERO. La resolución del económico-administrativo contra la que se dirige el presente recurso desestimó en su integridad la reclamación formulada frente al acuerdo de 15 de diciembre de 1997, del Inspector-Jefe de la Delegación de Málaga de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que, a su vez, confirmó también íntegramente la propuesta contenida en el acta suscrita en disconformidad el día 5 de noviembre anterior, de regularización de la situación tributaria de los recurrentes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1992, que consideró procedente elevar al base imponible declarada en dicho impuesto en el importe en que se estimó el rendimiento derivado de un determinado préstamo concedido por aquellos en favor de cierta entidad mercantil de la que eran socios.

SEGUNDO. Así lo entendió la Inspección de acuerdo con lo entonces establecido por el artículo 8 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , es decir, considerando la operación como vinculada y, por lo tanto, estimándola por su valor nominal de mercado, en los términos previstos por el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , al igual que hizo la resolución ahora impugnada, a cuya ilegalidad los recurrentes oponen ante todo ciertas irregularidades supuestamente padecidas por las actas de la Inspección, relacionadas básicamente con su insuficiente motivación y con su calificación como previa, o con la actuación de la Inspección, a la que se reprocha el no haber acumulado el expediente con el incoado frente a la entidad prestataria o la utilización del mecanismo del informe ampliatorio.

Sin embargo, es evidente que el laconismo de los actuarios no impidió a la recurrente entender plenamente el fundamento de la regularización, como se extrae de las alegaciones formuladas ante la Jefatura de la Inspección, que nada decían de aquellas irregularidades formales, limitándose a discutir la calificación jurídica de la operación, que se consideraba como un contrato de cuentas en participación, lo que obtuvo la respuesta concreta de la Inspección, a la que, por lo tanto, tampoco puede dirigirse reproche alguno de esta naturaleza.

No se observa, pues, la existencia de indefensión material y efectiva, necesaria según el artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , para la declaración de nulidad que se solicita por tales motivos.

TERCERO. Parecidos reproches se dirigen a la resolución recurrida, que, según se dice, no se pronunció sobre las cuestiones planteadas en la reclamación, pero que, aun omitiendo la referencia a algunas de las argumentaciones empleadas por la recurrente, dio respuesta expresa a fundamentación básica de la reclamación, relacionada con la calificación de aquella operación, acudiendo además a los elementos de juicio con los que contaba y que fueron convenientemente valorados por el órgano económico-administrativo, al que, consecuentemente, no puede objetarse, al menos con las consecuencias que sobre la validez del acto se pretenden en la demanda, el padecimiento de incongruencia omisiva alguna.

No debe olvidarse que incluso la garantía de la necesaria fundamentación de las sentencias ( artículo 120 CE ) y del derecho a la tutela efectiva ( artículo 24 CE ), también se obtiene mediante la desestimación implícita o tácita de las alegaciones formuladas. Como el Tribunal Constitucional declaró en su Sentencia 2/1992, "..las exigencias de motivación que el artículo 24.1 CE impone a las resoluciones judiciales no implican necesariamente una contestación expresa a todas y cada una de las alegaciones vertidas por las partes a lo largo del proceso. Por el contrario (..), el silencio del órgano judicial respecto de alguna de las cuestiones suscitadas por las partes, puede resultar ajustado a las exigencias del artículo 24.1 CE cuando, atendidas las circunstancias del caso, pueda ser razonablemente interpretado como desestimación tácita de la argumentación esgrimida por el litigante.." (en el mismo sentido SSTC 175/90, 40/93, 246/93 y 46/96 , entre otras). Recogiendo la tesis constitucional expuesta, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 31 de Octubre de 1995 , declaró que "..la amplitud de la motivación de los autos y sentencias judiciales (..) no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir, la ratio decidendi que ha determinado aquélla, puesto que ello es instrumento necesario para poner claramente de manifiesto el sometimiento del Juez al ordenamiento jurídico - articulo 9.1 de la Constitución -, así como para facilitar a las partes su convicción sobre la corrección o incorrección jurídica de la decisión judicial a efectos de los posibles recursos..".

Si ello es así para las resoluciones judiciales, habrá de convenirse en que la motivación de ese mismo alcance ha de servir también para llenar la exigencia que las leyes imponen en ese sentido a la expresión de la decisión administrativa, que en este caso, aun cuando haya podido omitir algún aspecto de las alegaciones de la recurrente, no eludió una respuesta motivada a su pretensión ni, por tanto, produjo su indefensión, como tampoco la pudo producir la aplicación al caso de lo resuelto en relación con la calificación de la operación en otra reclamación anterior, con lo que el Tribunal Económico-Administrativo no hizo otra cosa que ofrecer un tratamiento parejo y homogéneo en relación con unos mismos hechos, es decir sobre la calificación de una misma operación, a lo que obligaban al menos los principios constitucionales de proscripción de arbitrariedad y de igualdad ( artículos 9.3 y 14 CE ).

CUARTO. Por lo demás, en cuanto al fondo del recurso, la Sala ha tenido ya ocasión de pronunciarse sobre el alcance de aquella misma operación y sobre las regularizaciones tributarias a que dio lugar, por ejemplo, en sus Sentencias de 30 de abril, 17 de mayo y 14 de julio de 2004 (recursos 2284/1999, 2868/1999 y 2867/1999 ), sin que dadas las alegaciones del recurrente y la ausencia de elementos de prueba novedosos que otra cosa pudieran indicar, sea recomendable alterar el sentido de esos anteriores pronunciamientos, que, por lo tanto, deben ser íntegramente reiterados.

Como ocurrida en esos otros casos, también en el que ahora debe resolverse se ha tenido constancia de aportaciones dinerarias a la sociedad en cuestión, que la recurrente considera realizadas en virtud de un contrato de cuentas en participación y que la Inspección de los Tributos califica como préstamo sin otorgar valor alguno al documento de formalización del contrato en atención a su fecha, a la ausencia de protocolización y a otros hechos que se deducían de la contabilidad de la empresa, concluyendo en la presunción de la existencia real de un préstamo del socio a la sociedad, con la consiguiente aplicación del régimen de las operaciones vinculadas.

Por ello, como se hizo, por ejemplo, en aquella primera Sentencia de 30 de abril de 2004 , conviene también ahora recordar lo dicho por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 18 febrero 1998 (apelación 8104/1991 ), en referencia para caso análogo al que ahora se examina, al artículo 3.3 de la Ley 1978 , sustancialmente coincidente con el posterior artículo 7 de la Ley 18/1991 , y que establecía la presunción de retribución de las prestaciones de bienes en sus distintas modalidades, salvo prueba en contrario, complementado por el artículo 6 del Reglamento 15 octubre 1982 , que, como el citado artículo 8 de aquella Ley 18/1991 , ordenaba estimar tales prestaciones por su valor nominal en el mercado, entendiéndose por tal, el precio que se habría acordado para la misma entre sujetos independientes. Como decía el Alto Tribunal "..ambos preceptos contienen, en consecuencia, una presunción «iuris tantum»; es decir, una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario, consecuentemente con el derecho fundamental a utilizar los medios de prueba pertinentes que reconoce la Constitución (artículo 24.2 ). De otro lado, es evidente que se trata de la prueba de un hecho negativo (no devengo intereses), que constituye la hipótesis normal del préstamo civil ( artículo 1755 del Código homónimo ) y del préstamo mercantil ( artículo 314 del Código de Comercio ), que, por su naturaleza, ha de acreditarse de forma indirecta. De esta manera, probado en autos que en la contabilidad de la sociedad prestataria (a la que no se ha formulado ningún reproche de incorrección) no figura cargo alguno por tales intereses, cosa que hubiera redundado en su beneficio al significar un gasto deducible en su tributación por Impuesto sobre Sociedades, es obvio que ha quedado suficientemente probado tal hecho negativo y, por consecuencia, desvirtuada la presunción «iuris tantum» de remuneración en la prestación de bienes que establecen los preceptos del Impuesto sobre Sociedades transcritos al comienzo de este Fundamento de Derecho. Tesis esta que ha venido siendo aplicada por la propia Administración en las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 octubre y 14 noviembre 1987, y 9 febrero 1988, por ejemplo; y constituye doctrina de esta Sala en sus Sentencias de 14 diciembre 1994 y 5 febrero 1997 ..".

También en este caso se presentan datos esenciales para entender bien construida la presunción, ya que, de un lado, el contrato de cuentas en participación tiene una fecha dudosa y no consta su existencia y efectos económicos en la documentación propia de la sociedad; de otro lado, la propia sociedad no contabilizaba la operación como si se tratase efectivamente de un contrato de cuentas en participación; además, los propios interesados consignaron como préstamo la operación en su declaración del Impuesto sobre el Patrimonio. Frente a estas presunciones nada se ha probado en este proceso por deseo expreso de los actores.

QUINTO. Pero es que, como también ha dicho la Sala en esas otras ocasiones, ni siquiera entendiendo existente un contrato de cuentas en participación podría obtenerse la respuesta que esperan los recurrentes.

En efecto la sentencia Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1992 (Sala de lo Civil; casación 2254/1991 ) ha dicho que "..el pretendido contrato de cuentas en participación no ha tenido lugar ni es aplicable la institución a la situación que se enjuicia, pues aquel convenio se apoya en la existencia real de un propietario-gestor que recibe aportaciones de capital ajenas y las hace suyas para dedicarlas al negocio en que se interesan dichos terceros, los que no tienen intervención alguna en el mismo, salvo las derivadas del lucro que pretenden obtener con la contribución de capital que efectúan..", circunstancias que en el presente caso no pueden encontrarse al existir una vinculación entre la sociedad y la persona que le aporta fondos, que es socio de ella, sin que pueda entenderse por tanto que exista esa lejanía en la intervención del negocio, que no concurre cuando el prestamista puede tener capacidad de decisión en el negocio de la sociedad receptora de fondos, siendo más razonable entender esta operación financiera como lo ha hecho la Inspección y reconducir la misma a un caso de operación vinculada.

SEXTO. También debe ahora reiterarse el criterio expresado en esos otros supuestos en relación con la sanción impuesta, que los recurrentes objetan con fundamento en la ausencia del presupuesto de la culpabilidad, el cual, en efecto, como principio básico del Derecho penal ( Sentencia del Tribunal Constitucional 150/1991 ), y como ocurre en general con las infracciones administrativas, rige también en el ámbito sancionador tributario, según afirma la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 , y según lo ha entendido también el Tribunal Supremo, que en su Sentencia de 2 de diciembre de 2000 (casación 774/1995 ), se refiere a la necesidad de "..vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ..".

Todo ello, en fin, tal y como ha quedado recogido en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , ya vigente en el momento de dictarse esta sentencia y, por lo tanto, según lo establecido en su disposición transitoria 4ª, de aplicación al caso en la medida en que pueda favorecer al sancionado, precepto que, en efecto, exime de responsabilidad por las infracciones tributarias en los supuestos en que "..se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias..", y en particular "..cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando (..) haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley ..", o "..a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados..".

Ahora bien, la falta de solidez de la prueba en que se sustenta la recurrente, basada en esencia en la existencia de un documento privado, inclina a la Sala a coincidir con la postura administrativa sobre la concurrencia de aquel elemento subjetivo, sin que, por ello, tampoco en este aspecto la pretensión actora pueda ser acogida, ni tan siquiera en lo que respecta al elemento de la ocultación, empleado en la graduación de la sanción, que no puede ser excluido cuando, como ahora sucede, la declaración tributaria no contenía todos los datos necesarios para la correcta aplicación del tributo.

SÉPTIMO. De otro lado, las alegaciones ante el órgano económico-administrativo no se referían en ningún momento a la doctrina jurisprudencial sobre la tipicidad de las infracciones graves, por lo que, frente a lo que se indica en la demanda, ningún reproche puede tampoco dirigirse en ese sentido a la omisión de tales extremos en la resolución impugnada, sin que, finalmente, la Sala entienda que el nuevo régimen sancionador de la Ley 58/2003 haya podido incidir favorablemente sobre la calificación o graduación de las actuaciones sancionadas, por lo que el recurso debe ser íntegramente desestimado, sin que, en fin, puedan apreciarse méritos suficientes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , para estimar procedente un pronunciamiento especial sobre las costas de esta instancia.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Fallo

PRIMERO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo promovido por Dª Marí Jose y D. Armando , contra la resolución de 24 de septiembre de 1999, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, desestimatoria de la reclamación número 443/1998, interpuesta en relación con acuerdo de la Inspección de los Tributos de regularización de la situación tributaria de los recurrentes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicios 1992.

SEGUNDO. No hacer expresa declaración sobre el pago de las costas causadas en el presente recurso.

Notifíquese la presente sentencia a las partes.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. D. JOAQUÍN GARCÍA BERNALDO DE QUIRÓS, D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA, D. MANUEL LÓPEZ AGULLÓ, Dª TERESA GÓMEZ PASTOR y D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ.

PUBLICACIÓN.- Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.