Sentencia Administrativo Nº 687/2008, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1214/2004 de 25 de Junio de 2008

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 )1214/2004

Partes: ELECTRA SANT JOAN - TER, S.A. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 687

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

Dª. Mª JESÚS E. FERNÁNDEZ DE BENITO

En la ciudad de Barcelona, a veinticinco de junio de dos mil ocho

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1214/2004, interpuesto por ELECTRA SANT JOAN-TER, S.A., representada por el Procurador D. LUIS ALFONSO PÉREZ DE OLAGUER MORENO, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el indicado Causídico, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, en su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 30 de junio de 2004, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa núm. 17/00133/2002, interpuesta contra acuerdo de 9 de enero de 2002 del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Girona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el que se impone a Electra Sant Joan-Ter, S.A., como responsable de una infracción ggrave del art. 79.a) LGT , una sanción pecuniaria por importe de 13,937,53 € (50% de la cuota dejada de ingresar por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, con una reducción del 30% por conformidad).

SEGUNDO: Tal y como reflejan los antecedentes de hecho de la resolución del TEARC impugnada y no ha sido controvertido, la sanción impuesta trae causa del acta de conformidad extendida en fecha de en fecha 6 de septiembre de 2001 a la mercantil recurrente por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997, de la que resultó una cuota total de 6.625.741 pta. (39.821,51 €). En concreto, se hacía constar en el acuerdo sancionador, en el resumen que efectúa el acto impugnado, los hechos que motivaron el levantamiento del acta fueron que el sujeto pasivo había regularizado de forma incorrecta la pérdida del beneficio de la exención por reinversión, (por incumplimiento parcial del requisito de reinversión de los importes obtenidos en la venta de los activos, en el plazo de dos años desde la venta), de los incrementos de patrimonio producidos en la transmisión de una central hidroeléctrica (artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y disposición transitoria 4 de la Ley 43/1 995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ). Al no haber cubierto la reinversión realizada el total de los importes percibidos por las ventas parciales del inmovilizado, el sujeto pasivo debió considerar exenta, únicamente, las partes proporcionales de los incrementos de patrimonio correspondientes a las cantidades reinvertidas (9.708.927 pta.). En consecuencia, debió tributar por el resto de los incrementos referidos (28.421.822 pta.), mediante la adición a la cuota íntegra de 1997 de la que habría correspondido en 1995 a dicho importe no exento, con la aplicación a la misma del tipo de gravamen del 35%.

TERCERO: Alega la parte recurrente como fundamento de su pretensión anulatoria de la resolución del TEARC impugnada que deduce en el suplico del escrito de demanda articulado en la presente litis, en apretada síntesis, que la Administración no ha acreditado la concurrencia de la necesaria culpabilidad, ni motivado suficientemente su apreciación. Aduce que la regularización incorrecta de de pérdida del beneficio de la exención por inversión obedeció a contabilizarse la cantidad de 28.421.822 pta. como ingresos extraordinarios, y por tanto como partida positiva de la base imponible, en lugar de efectuarse, como debía, el ajuste en la cuota del Impuesto, debido a una errónea interpretación de la compleja normativa contable y fiscal, pero sin ningún propósito de defraudar y exponiendo en sus declaraciones todos los datos y factores que habían de ser tenidos en cuenta para la cuantificación de la base imponible y la cuota.

CUARTO.- La conducta nuclear del tipo del art. 79 .a) es la de dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria -salvo que se regularice con arreglo al art. 61 de esta ley o proceda la aplicación de lo previsto en el art. 127 también de esta ley , ninguna de las cuales se ha producido en el presente caso-, por lo que es clara la realización por la entidad recurrente de la conducta típica, cuya descripción no incorpora la circunstancia de ocultación. Cuestión distinta es que en la necesaria apreciación del elemento culpabilístico haya de ser tenido en cuenta, si la falta de ingreso responde a la presentación de autoliquidación con una menor cuota que la procedente, las razones por las que se efectuó tal declaración.

No resulta preciso justificar que ha quedado expulsado del ordenamiento fiscal el criterio, por lo que a las sanciones se refiere, de que la obligación surge por la simple realización de la situación objetiva prevista en la ley y en la medida en que en esta se establezca de modo inderogable, con independencia de cualquier averiguación sobre la culpabilidad del trasgresor, pues la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito sancionador que nos ocupa y la proscripción de la responsabilidad objetiva vienen afirmadas con rotundidad y acierto en el acto impugnado.

Especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria Sentencias entre otras muchas de 29 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 . Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997 , entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).

El requisito de la culpabilidad exige la voluntariedad de la acción y la concurrencia de dolo o culpa, de modo que el desvalor de la acción punible puede ser imputado al comitente tanto cuando la realización de la conducta típica es intencionada y el resultado deseado o querido, como cuando se produce por no adoptar el sujeto activo de la infracción la diligencia exigible, sin que salvo que la propia descripción típica lo incorpore sea preciso para la apreciación de la infracción un específico ánimo subjetivo, que excluiría la comisión culposa, y no ocurre así en el tipo aplicado en el caso por la Administración que contiene como elemento subjetivo del injusto la concurrencia de un específico un ánimo de defraudar. Sin embargo, cuando la falta de ingreso responde a una declaración errónea la apreciación del elemento culpabilístico requerirá de que esta alcance cierto grado, atendiendo a ponderación de la intensidad de la desatención, la gravedad del resultado y el resto de circunstancias concurrentes que sean relevantes al efecto. En tal sentido, la STS de 27 de septiembre de 1999 se pronunció en el sentido de que "El tipo de infracción grave del artículo 79 a) de la L.G.T ., antes y después de la reforma introducida por ley 25/1995 de 20 de julio , en un régimen de autoliquidación preceptiva, requería y requiere que se haya producido una falta de ingreso derivada de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida. No se trata sólo de exculpar a quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios o a quien haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma -art. 77 4a) LGT , modificado por L. 25/1995 - sino de no considerar, en una inadmisible interpretación extensiva de una norma sancionadora, que cualquier falta de ingreso de una deuda tributaria haya de valorarse como infracción, y además como infracción grave".

Una síntesis significativa de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de la doctrina constitucional del Tribunal Constitucional, se recoge en la reciente STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, que en su Razonamiento Jurídico 6 , in fine, dice:

"Como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias" y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".

La apreciación de la culpabilidad constituye pues un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo. Salvo supuestos excepcionales, dado el carácter inmaterial de elemento intelectivo, para la apreciación de la culpabilidad será preciso acudir a la prueba indiciaria, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles. Por tanto, si se alega la existencia de un supuesto razonablemente problemático en la interpretación de la norma, será necesario razonar debidamente si, efectivamente, se ha producido tal supuesto, y por ello concurre o no la indispensable culpabilidad.

En el caso enjuiciado, la Sala estima que el acuerdo sancionador impugnado ante el TEARC y la propia resolución recurrida satisfacen cumplidamente esta necesidad de razonamiento sobre la inexistencia de dudas interpretativas razonables y la existencia de culpabilidad en la entidad mercantil recurrente. En el fundamento de derecho segundo de la resolución de 9 de enero de 2002 se razona extensa y pormenorizadamente sobre la apreciación de la culpabilidad y los elementos de los que la Inspección la infiere.

La parte recurrente insiste en el presente recurso en que una diferencia de criterio razonable no respecto de la interpretación de las normas tributarias, a menudo ambiguas y frecuentemente complejas, excluye la culpabilidad, pero la invocación de la doctrina jurisprudencial sobre esta cuestión no puede tener la virtualidad pretendida cuando no va acompañada de una razonamiento concreto sobre su aplicación al caso de autos, pues como alega el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, esta no detalla la concreta duda interpretativa o interpretación razonable en la que se amparó la empresa recurrente para obrar en la forma en que lo hizo, y tal inconcreción ha seguido en fase de conclusiones, en que de nuevo la parte actora se limita a formular alegaciones genéricas sobre la dificultad de entendimiento de las normas tributarias que hacen referencia a exenciones, amortizaciones, reinversiones, etc, pero sin descender al caso concreto.

Tal y como destaca el acuerdo sancionador y resulta acreditado por el acta suscrita en conformidad por la interesada, en la contabilidad de la sociedad se observa un asiento de fecha 31 de diciembre de 1997 de 28.421.822 pta. en ingresos extraordinarios, mediante el apunte "Resultados a reinvertir a Ingresos extraordinarios" de donde se infiere que la recurrente supo reconocer la pérdida parcial del beneficio por el incumplimiento del plazo de reinversión y determinar correctamente la parte proporcional de los incrementos de patrimonio correspondientes a las cantidades reinvertidas que resultaba exenta y al que debía tributar, por lo que ningún problema suscitó la interpretación de los arts. 146 a 150 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre . Se alega la existencia de un error en la contabilización de la parte proporcional no exenta, que lleva tal importe a la base imponible del ejercicio de 1997, pero en modo alguno se justifica, ni la Sala aprecia, que tal error tenga una mínima racionalidad cuando el art. 154.2 RIS describe con claridad el proceder en los casos en que el incumplimiento de los requisitos sustanciales establecidos en los artículos precedentes da lugar a someter a gravamen el incremento patrimonial correspondiente, al disponer que "Primero .- Realizará la liquidación correspondiente al ejercicio de acuerdo con las normas generales" y "Segundo.- Al líquido resultante adicionará la parte de cuota íntegra que habría correspondido, en el ejercicio de la enajenación al incremento de patrimonio no reinvertido en las condiciones señaladas, así como los intereses de demora correspondientes". Y si alguna duda hubiera podido albergar la recurrente, en fecha de 16 de octubre de 1997, con anterioridad pues al asiento de 31 de diciembre del mismo año, se incoó por la misma Dependencia de la Inspección Tributaria acta por el ejercicio 1994 del Impuesto de Sociedades, en que se procedía a la regularización por el mismo concepto y en la que se reflejaba la procedencia de la tributación en función de la parte de reinversión efectuada en el plazo reglamentario, por lo que hemos de convenir con el acuerdo sancionador impugnado que al presentarse con posterioridad la declaración del ejercicio 1997 el obligado tributario debía conocer la forma correcta de proceder a la regularización, por lo que existen elementos de juicio suficientes para considerar que el pretendido error, al menos, supone una conducta irregular en cuya realización el interesado no puso la debida diligencia exigible para su correcta cumplimentación.

QUINTO: Las anteriores argumentaciones hacen obligada la desestimación del presente recurso de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, al ser el acto impugnado ajustado a Derecho, sin perjuicio de añadir, en orden a la sanción aplicable, que procederá imponer la que corresponda conforme a la regulación introducida por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , siempre que resulte más favorable al sujeto infractor, por aplicación de lo dispuesto en la Disposición transitoria cuarta de la citada Ley , y sin perjuicio de las facultades de revisión de esta Sala en trámite de ejecución de sentencia; sin que, por último, se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de ELECTRA SANT JOAN - TER, S.A. contra la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA de 30 de junio de 2004 a la que se contrae la presente litis, sin perjuicio, en su caso, de la aplicación del régimen sancionador más favorable respecto de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , lo que se llevará a cabo, si procediere, en ejecución de sentencia, por la misma Dependencia administrativa que dictó el acto sancionador originario; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.