Sentencia Administrativo Nº 687/2012, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 999/2009 de 12 de Julio de 2012

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009750

NIG: 28.079.33.3-2009/0141442

Procedimiento Ordinario 999/2009

Demandante: D./Dña. Amadeo y D./Dña. Joaquina

PROCURADOR D./Dña. JOSE LUIS GARCIA GUARDIA

Demandado: Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 687

RECURSO NÚM.: 999-2009

PROCURADOR D./DÑA.: JOSE LUIS GARCIA GUARDIA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 12 de Julio de 2012

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 999-2009 interpuesto por DÑA. Joaquina Y D. Amadeo representado por el procurador D. JOSE LUIS GARCIA GUARDIA contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 14.8.2009 reclamación nº NUM000 Y NUM001 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas se señaló para la votación y fallo, la audiencia del día 10-7-2012 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Álvaro Domínguez Calvo.

Fundamentos

PRIMERO .- En esta ocasión, se somete al enjuiciamiento de la Sala la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 14 de agosto de 2009, por medio de la cual se desestiman las reclamaciones económico- administrativas interpuestas contra los siguientes actos dictados por la Administración de Fuencarral de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2006:

-Desestimación del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional por cuantía de -23,87 euros (reclamación nº NUM001 ).

-Desestimación del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional por cuantía de -406,81 euros (reclamación nº NUM000 ).

SEGUNDO .- Los recurrentes, casados entre sí y abogados en ejercicio, constituyeron el día 12 de enero de 1994 una sociedad civil, cuyo objeto era el ejercicio de la Abogacía, bajo la denominación "Quílez Abogados", participando cada uno en las ganancias y pérdidas de la sociedad en proporción a sus aportaciones (50%), habiendo sido presentado y sellado el documento constitutivo de dicha sociedad en la Agencia Tributaria el día 3 de enero de 2003.

En el ejercicio 2006, tributaron en el IRPF presentando sendas declaraciones individuales solicitando devoluciones de 7.164,39 euros 7.518,54 euros.

La Administración no admitió esas declaraciones y practicó liquidación provisional al Sr. Amadeo , de la que resultó una cuantía de -406,81 euros. Se expresaba como fundamento de tal liquidación que los ingresos declarados por el sujeto pasivo eran incorrectos a tenor del artículo 11 del Real Decreto Legislativo 3/2004 , y en base a certificaciones emitidas por entidades pagadoras, siendo también incorrecta la dotación de provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación, de acuerdo con los artículos 26 y 28.4 de la Ley del Impuesto , así como las retenciones practicadas ( arts. 101 y 103 de la misma Ley ).

Igualmente, la Agencia Tributaria practicó liquidación provisional a Doña Joaquina , suprimiendo totalmente los ingresos íntegros y los gastos deducibles de la actividad provisional, así como las retenciones a cuenta de esos rendimientos, resultando una liquidación provisional por cuantía de -23,87 euros. Se expresaba como fundamento de dicha liquidación que el sujeto pasivo no ejercía una actividad económica tal y como se definía en el artículo 25 del Real Decreto Legislativo 3/2004 , siendo insuficiente a tal fin el alta en el IAE y el alta en las obligaciones fiscales.

Ambas liquidaciones son confirmadas en la resolución del TEAR ahora impugnada.

TERCERO .- En la demanda se solicita la anulación de las liquidaciones recurridas argumentando, en esencia, que los demandantes celebraron en 1994 un contrato de sociedad civil para la explotación de la actividad profesional de abogados, contrato que fue aportado a la Administración Tributaria para que se autorizase y diese el visto bueno al mismo, siendo sellado con fecha 3 de enero de 2003, desarrollándose la actividad profesional de ambos contratantes a tenor de lo pactado en el contrato, por lo que tanto los ingresos como los gastos de la actividad deben atribuirse a los socios en la proporción pactada.

El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora alegando, en síntesis, que cuando un matrimonio constituye una sociedad civil, para que la atribución de rentas pueda llevarse a cabo se exige que ambos cónyuges desarrollen de forma personal y directa la actividad, y aunque en este caso existe un contrato de sociedad civil, ésta carece del CIF obligatorio, por lo que no figura en los archivos y registros administrativos, añadiendo que todos los certificados de ingresos emitidos por los clientes, así como las facturas expedidas por la sociedad, figuran a nombre del esposo, de modo que deben atribuirse a éste los rendimientos obtenidos, y no al otro cónyuge.

En todo caso debemos señalar que el supuesto sometido a nuestro enjuiciamiento guarda una similitud sustancial con el resuelto por esta sección mediante sentencia de fecha 17 de junio de 2010, en el recurso contencioso-administrativo 688/2008 , a propósito de los recursos deducidos contra las liquidaciones provisionales de IRPF del ejercicio 2005 de los recurrentes.

CUARTO .- Delimitado el ámbito del recurso, su análisis debe efectuarse a partir del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en el ejercicio fiscal que nos ocupa.

El artículo 10.1 del citado texto legal dispone que las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, se atribuirán a los socios de acuerdo con lo establecido en la Sección 2ª del Título VII de dicha Ley. Y en esa sección se incluye el artículo 90, que en su apartado 3 que tales rentas se atribuirán a los socios "según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales", disponiendo el apartado 2 del mismo artículo que las rentas que se abonen a las entidades en régimen de atribución de rentas estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta, cuyo importe se deducirá en la imposición personal del socio en la misma proporción en que se atribuyan las rentas.

Por otra parte, el artículo 11 de la misma Ley dispone en su apartado 1: "La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio, añadiendo en el apartado 4: "Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas".

Pues bien, está acreditado en el expediente que los cónyuges recurrentes son abogados en ejercicio y constituyeron el 12 de enero de 1994, mediante documento privado, una sociedad civil para desarrollar la actividad profesional de la abogacía, habiendo sido presentado el contrato en la Agencia Tributaria y sellado por ésta el día 3 de enero de 2003, de modo que las rentas obtenidas deben atribuirse a los socios de acuerdo con lo pactado, a tenor de los artículo 10.1 y 90.3 del Real Decreto Legislativo 3/2004 .

La Administración niega que Doña Joaquina ejerza la actividad económica, pero tal conclusión entra en contradicción no sólo con el aludido contrato de sociedad, sino con el hecho de que figure de alta como ejerciente en el Colegio de Abogados de Madrid desde enero de 1983 hasta la actualidad (v. certificación de 16 de marzo de 2009), debiendo destacarse, pese a lo alegado por la Administración, que las facturas están expedidas por "Quílez Abogados" y en ellas figuran los nombres y apellidos de los dos socios, su condición de abogados, los números de colegiados y sus NIF respectivos, y si bien es cierto que en las certificaciones emitidas por las entidades pagadoras sólo figura el Sr. Amadeo como perceptor de los rendimientos, es indudable que esos actos de terceros no pueden perjudicar a los recurrentes, lo que además implicaría la vulneración del artículo 90, apartados 2 y 3, del Real Decreto Legislativo 3/2004 .

Es cierto que dicha sociedad civil carece de CIF, pero no consta que la Administración haya requerido a los actores para subsanar esa omisión a pesar de las diversas actuaciones de comprobación llevadas a cabo a lo largo de los años. Esa deficiencia puede dar lugar a la exigencia de responsabilidades de otro tipo, pero no puede alterar el régimen de atribución de rentas a los socios, máxime cuando las pruebas obrantes en autos no permiten afirmar que el Sr. Amadeo sea el único que desarrolla la actividad profesional de forma habitual, personal y directa, por lo que no es aplicable el artículo 11 de la Ley del IRPF en la forma pretendida por la Agencia Tributaria. En efecto, ese precepto señala los requisitos que se deben cumplir para considerar realizada una actividad económica (ordenación por cuenta propia de medios materiales y personales), y a continuación establece una presunción iuris tantum para determinar quién cumple esos requisitos, que es el titular de la actividad, y en el presente caso son dos los titulares de la actividad como integrantes de la sociedad constituida para el ejercicio de la abogacía, de manera que esa presunción también avala la tesis de los recurrentes.

Con respecto a los gastos deducibles de la actividad económica, la liquidación provisional practicada a la Sra. Joaquina suprimió tales gastos al eliminar los rendimientos declarados en tal concepto, pero al tener que imputarse a ambos contribuyentes los rendimientos obtenidos por el despacho "Quílez Abogados", es evidente que también procede admitir los gastos deducibles que han sido admitidos y reconocidos por la Administración. En este sentido, debe puntualizarse que es preciso admitir los gastos que la Administración no reconoce únicamente por venir a nombre de Doña Joaquina , pero no el resto de los gastos cuya eliminación se justifica en la liquidación provisional (los justificados mediante tickets, cargos bancarios, documento distinto a una factura).

Y es que, en efecto, según el artículo 26.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , y el artículo 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria , la deducibilidad de cualquier gasto está condicionada a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente expedida a nombre del receptor del bien o servicio correspondiente y registrados en los libros registros que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades. A su vez la factura ha de reunir los requisitos establecidos en el artículo 6 del R.D. 1496/2003, de 28 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento que regula las operaciones de facturación. Por ello, al no concurrir dichos requisitos no se aceptan como deducibles los gastos consignados que no se encuentran documentados mediante factura completa que reúna todos los requisitos fijados en dicho Real Decreto, por lo que resulta correcta la eliminación de los gastos justificados mediante tickets, cargos bancarios, o documento distinto a una factura.

Y es que debemos señalar que los recurrentes se limitan a reproducir sobre tal particular los argumentos que expusieron en su recurso de reposición y que fueron debidamente contestados por la Administración. Así, basta comprobar la resolución del recurso de reposición interpuesto por el Sr. Amadeo y que obra a los folios 724 y siguientes del expediente administrativo, en cuyos resultandos y considerandos se hacen constar, entre otras consideraciones, las siguientes:

"Que en la notificación de la resolución con liquidación provisional, en la relación que se hace entre paréntesis de los gastos justificados mediante tickets, por error se pusieron como correspondientes al mes de septiembre los que correspondían al mes de mayo. Y que las facturas que aporta el interesado de Gas Natural, Telefónica, Nº 16/06, Correos y Grama Madrid, que constan en las anotaciones de sus registros en el mes de septiembre, sí fueron admitidas en la liquidación provisional que se recurre.

Que como anexo IV, en concepto de aclaraciones y justificaciones puntuales sobre los gastos no admitidos en la liquidación provisional en el segundo bloque (cargos bancarios) el interesado aporta una serie de facturas que no constan en expediente que hubieran sido aportadas con anterioridad, salvo una factura de Ahold Supermercados SL (25-G12) de la que se había aportado anteriormente una fotocopia en la que no se podían leer los datos del emisor ni del destinatario, al estar tapados en la misma fotocopia con un ticket.

Que no ha quedado acreditada la correlación del gasto correspondiente a la factura núm. De orden 39 del mes de mayo con los ingresos obtenidos por el ejercicio de la actividad".

Pues bien, sobre dichos argumentos no se ofrecen motivos impugnatorios válidos tendentes a desvirtuar las conclusiones sostenidas por la Administración, debiendo destacarse que son múltiples y reiterados los pronunciamientos de esta Sección que proclaman que no es posible deducir los gastos que no se encuentren directamente relacionados con la actividad profesional y aquellos justificados mediante simples tickets de caja.

Sin embargo, la Administración deberá considerar deducibles los gastos directamente relacionados con la actividad profesional de Doña Joaquina y que se encuentren justificados mediante las correspondientes facturas.

Debemos rechazar igualmente las cantidades declaradas por los contribuyentes en concepto de "provisiones deducibles y gastos de difícil justificación". Las cantidades declaradas por tales conceptos fueron rechazadas por la Agencia Tributaria argumentando que eran incorrectas a tenor de la Ley del Impuesto de Sociedades y los artículos 26 y 28.4 de la Ley del Impuesto , y los recurrentes no han desvirtuado los fundamentos en que se basa tal supresión de gastos ni han aportado pruebas que justifiquen la corrección de los importes consignados en sus declaraciones, prueba que incumbe a los sujetos pasivos por aplicación del artículo 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 , lo que confirma la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2007 . Lo expuesto comporta que no se ajusta a Derecho la decisión de imputar todos los ingresos de la sociedad civil al Sr. Amadeo , ya que por aplicación de los pactos contractuales corresponde atribuir tales ingresos a los dos socios en la forma declarada por ellos, al igual que los gastos deducibles y las retenciones practicadas sobre los rendimientos de la reseñada actividad económica.

Si bien, con respecto de los gastos deducibles, con las precisiones que hemos consignado.

La anulación de las liquidaciones impugnadas no permite declarar ajustadas a Derecho las declaraciones tributarias de los recurrentes ni tampoco acordar la devolución de las cantidades por ellos solicitadas, toda vez que la revocación de los actos recurridos no implica que sean conformes al ordenamiento jurídico las autoliquidaciones de los contribuyentes, que en este caso no lo han sido en relación con las deducciones aplicadas en concepto de provisiones y gastos de difícil justificación y en la cuantía de gastos deducibles.

En definitiva, la anulación de las liquidaciones provisionales recurridas implica que la Administración debe practicar nuevas liquidaciones de acuerdo con lo expuesto en la presente sentencia.

Indicar, finalmente, que no se aprecia la indefensión invocada en la demanda por no haber aportado el TEAR el expediente administrativo en trámite de alegaciones. Y ello por cuanto, en primer lugar, los reclamantes se limitaron a interponer reclamación sin enunciar alegaciones, y en segundo término, por cuanto han dispuesto del expediente administrativo en esta sede jurisdiccional.

QUINTO .- No apreciándose temeridad procesal ni mala fe en la actuación de ninguna de las partes, no procede hacer imposición de las costas causadas, atendiendo a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de esta Jurisdicción .

Por todo lo expuesto,

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Amadeo y DOÑA Joaquina , contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 14 de agosto de 2009 que hemos identificado en el fundamento de derecho primero de esta sentencia, que desestimó las reclamaciones deducidas contra las liquidaciones provisionales relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2006, anulando y dejando sin efecto la resolución recurrida así como las liquidaciones de las que trae causa, debiendo la Administración practicar nuevas liquidaciones de acuerdo con lo expuesto en el fundamento jurídico cuarto de esta sentencia.

Y todo ello sin realizar especial imposición de las costas procesales devengadas con ocasión del presente recurso contencioso- administrativo.

Contra esta sentencia no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, y definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Publicación.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Ponente D. Álvaro Domínguez Calvo, hallándose celebrando audiencia pública el mismo día de su fecha; certifico.