Sentencia Administrativo Nº 688/2012, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 664/2009 de 12 de Julio de 2012

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009730

NIG: 28.079.33.3-2009/0133170

Procedimiento Ordinario 664/2009

Demandante: TAWARZAR 2, S.L.

PROCURADOR D./Dña. GLORIA DE ORO-PULIDO SANZ

Demandado: Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 688

RECURSO NÚM.: 664-2009

PROCURADOR D./DÑA.: GLORIA DE ORO PULIDO SANZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 12 de Julio de 2012

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 664-2009 interpuesto por la entidad TAWARZAR 2, S.L. representado por la procuradora DÑA. GLORIA DE ORO PULIDO SANZ contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27.4.2009 reclamación nº 28/06157/2005 interpuesta por el concepto de IVA habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 10-7-2011 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Álvaro Domínguez Calvo.

Fundamentos

PRIMERO .- En esta ocasión, se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de abril de 2009, por medio de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad TAWARZAR S.L. contra la resolución desestimatoria dictada por la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid, de fecha 29 de octubre de 2004, del recurso de reposición interpuesto frente a la práctica de liquidación por Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2000, 2001 y 2002.

SEGUNDO .- La Sección, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 33.2 de la LJCA , dictó providencia en fecha 24 de abril de 2012 mediante la cual se acordaba dar trámite de alegaciones a las partes por término común de diez días sobre la posibilidad de anular las liquidaciones de las que trae causa el presente recurso al no haberse respetado los periodos impositivos del impuesto.

En contestación a tal requerimiento, la parte recurrente presentó escrito en fecha 11 de mayo de 2012, mediante el cual, reiterándose en los argumentos de fondo del recurso interpuesto, solicita que, de estimarse el recurso por tal motivo, se ordene la imposibilidad de retrotraer las actuaciones y en consecuencia, la imposibilidad de que por parte de la Administración Tributaria se efectuase nueva liquidación tributaria. Así, de esta forma, suplicaba que se dictase sentencia por la que se acordase:

1.-La anulación de las liquidaciones practicadas por Hacienda en las que se denegaba el derecho a devolver el IVA soportado.

2.-La imposibilidad de retrotraer las actuaciones de acuerdo con los argumentos del Tribunal Superior de Justicia de Valencia.

3.-El reconocimiento expreso de la procedencia del derecho a obtener la devolución del IVA solicitada aún sin haber presentado declaración censal de alta previa y ordenando la misma por importe de 91.974,24 euros más sus correspondientes intereses.

El Abogado del Estado considera que, en el supuesto de estimarse tal alegación, ello no impediría la retroacción de actuaciones, como ha señalado esta Sección en casos análogos. Y de igual modo añade que la declaración-resumen anual del IVA, modelo 390, es una verdadera declaración tributaria que puede ser objeto de revisión independiente, y que en el presente supuesto la Administración tan sólo ha procedido a revisar las casillas 50 y 51 (base imponible y cuota de las deducciones) de la declaración-resumen anual del ejercicio revisado, modelo 390, llevada a cabo por la recurrente en enero del año siguiente, resumen anual que la recurrente conoce.

TERCERO .- Sentado lo anterior, la Sección considera que se debe analizar en primer lugar el motivo de anulación de la resolución recurrida que deriva de la práctica de la liquidación sin respetar los periodos impositivos del impuesto sobre el Valor Añadido, como a tal efecto viene señalando en supuestos similares al que nos ocupa.

En todo caso, debemos señalar que resulta obligado el análisis de este motivo de anulación con carácter previo al de las causas de impugnación invocadas en el escrito de demanda, ya que la incorrecta liquidación temporal del tributo afecta al íntegro contenido del acto administrativo recurrido, que en tal caso carece totalmente de validez y eficacia con independencia de otros defectos que no cabría entrar a valorar.

Pues bien, la liquidación impugnada se practicó por años naturales (2000, 2001 y 2002), sin hacer referencia a periodos mensuales o trimestrales, habiendo declarado esta Sección sobre tal cuestión en numerosas sentencias (entre las más recientes, sentencia de 17 de abril de 2012, recurso nº 13/2010 ), que el artículo 71.3 del Real Decreto 1624/1992 , que aprobó el Reglamento del IVA, dispone que el periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural o con el mes natural, según los casos, no siendo anual dicho periodo en ningún caso, de modo que la liquidación del impuesto por periodos anuales implica una aplicación incorrecta de la normativa que regula el tributo, pues aunque la liquidación puede referirse a varios ejercicios, debe individualizarse el resultado de cada uno de los periodos objeto de comprobación. Coincide así esta Sala con el criterio expresado por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en la resolución de fecha 29 de junio de 2010.

En consecuencia, las liquidaciones por IVA son mensuales o trimestrales, y no anuales, de acuerdo con la normativa del IVA, sin perjuicio de la existencia de un resumen anual que comprenda la suma de todas las anteriores, que por ello se limita a ratificar las liquidaciones mensuales o trimestrales.

En este sentido se pronuncia el Tribunal Supremo, al afirmar que deben distinguirse de forma separada las cantidades que corresponden a cada ejercicio en concreto, cuando se recogen en una misma actuación inspectora que concluye en un único acuerdo de liquidación.

En definitiva, aunque la liquidación sea el resultado de la suma algebraica de diversos periodos impositivos, en la misma debe cuantificarse y liquidarse la deuda individualizada de cada uno de los periodos objeto de comprobación por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, puesto que la liquidación aquí recurrida se ha practicado por periodo anual, sin especificar el resultado de cada periodo trimestral o mensual, procede anular dicha liquidación, sin que haya lugar, por ello, a entrar en el análisis de los motivos de impugnación invocados en la demanda.

CUARTO .- Sentado lo anterior, debemos aclarar el alcance que la anulación de la liquidación tiene respecto de la posible retroacción de actuaciones, y si puede o no la Administración Tributaria dictar nueva liquidación en la que se determinen correctamente los diferentes periodos impositivos a los que se extendió la potestad de comprobación e investigación. Y es que la parte recurrente solicita a tal efecto, en base a diversos pronunciamientos emitidos por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que se declare la imposibilidad de retrotraer las actuaciones y por ende la imposibilidad de practicar nuevas liquidaciones, en virtud de la consolidada y conocida doctrina como del "tiro único de la Administración Tributaria". Sin embargo, tal doctrina no es compartida por esta Sección, en base a los argumentos que pasamos a exponer a continuación.

Pues bien, la anulación de la liquidación no impide a la Administración Tributaria la práctica de nueva liquidación con arreglo a Derecho, siempre que no haya prescrito su derecho a liquidar. En este mismo sentido se ha pronunciado el TEAC (Sala Especial de Unificación de Doctrina) en resolución de fecha 24 de noviembre de 2010, dictada en virtud del recurso extraordinario para unificación de doctrina planteado por el Director General de Tributos contra la Resolución del TEAC de 29 de junio de 2010.

La Agencia Tributaria ha incurrido en una transgresión legal sustancial o material, pues el defecto consistente en liquidar por periodos anuales en vez de trimestrales o mensuales es consecuencia de la aplicación incorrecta de la normativa que regula la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Ahora bien, la concurrencia de una infracción sustancial o material, y no formal, no significa que esté prohibida la retroacción de actuaciones, ya que el hecho de que el artículo 239 de la Ley 58/2003, General Tributaria , sólo contemple la retroacción en los casos de anulación del acto recurrido por defectos formales, no implica que la Administración no pueda dictar, en su caso, nueva liquidación cuando la anterior haya sido anulada por motivos de fondo, pues el interés general al que sirve la Administración exige que ésta desarrolle una actuación dirigida al cobro del tributo si todavía es posible hacerlo efectivo, salvo que el propio fundamento de la resolución anulatoria ponga de manifiesto la inexistencia de la obligación tributaria.

El art. 26.5 de la LGT , sin hacer distinción entre defectos formales y materiales, contempla los supuestos en que resulta necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación anterior por resolución administrativa o judicial, y proclama que en esos casos "se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido". Y en idéntico sentido se pronuncia el art. 66.3 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo .

En definitiva, la facultad de la Administración para dictar liquidaciones es consecuencia de la obligación de pagar el impuesto que surge para el sujeto pasivo al producirse el hecho imponible. Así, las liquidaciones administrativas suponen una actuación dirigida a convertir esa obligación abstracta en un crédito tributario concreto, de manera que mientras subsiste la obligación que deriva del hecho imponible, la Administración puede girar liquidación para exigir dicho crédito hasta que se produzca la prescripción del derecho a practicar liquidación.

Indicar, finalmente, que el derecho de la Administración Tributaria a dictar nueva liquidación en sustitución de una anterior anulada ha sido reconocido por la Sala III del Tribunal Supremo en tres sentencias de 3 de mayo de 2011, dictadas en los recursos de casación números 466/09 , 4723/09 y 6393/09 .

En el tercer fundamento jurídico de las citadas sentencias se argumenta lo siguiente:

"Para resolver esta cuestión, debemos empezar afirmando que no hay precepto legal o reglamentario, principio jurídico ni doctrina jurisprudencial alguna que impida automáticamente y con carácter general a la Administración ejercer la potestad que le ha atribuido el legislador una vez que, inicialmente actuada, su resultado es anulado por ser disconforme a derecho; ni el principio constitucional de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución Española , ni el deber de eficacia en su actuar que le exige el artículo 103.1 de la Carta Magna , pueden ser entendidos en esos términos.

Tampoco se puede aseverar categóricamente que, si la Administración tributaria yerra más de una vez en la realización de sus actuaciones de liquidación, pierde automáticamente la posibilidad de enmendar su error. La respuesta habrá de suministrarse a la luz de las circunstancias concurrentes en cada caso, ya que la anulación de un acto administrativo no conlleva automáticamente el decaimiento y la extinción de la potestad administrativa plasmada en el mismo, de modo que la Administración tributaria no pudiera volver a actuar, aun cuando tal potestad no haya prescrito; aun más, no le es exigible otro comportamiento en defensa del interés público y de los derechos de la Hacienda.

Lo único jurídicamente intolerable es la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la reincidencia en idéntico yerro una y otra vez. Una tesitura así atentaría contra su deber constitucional de eficacia, desconociendo de paso el principio constitucional de seguridad jurídica e incurriendo en un indudable abuso de derecho. En ese escenario debe situarse nuestra jurisprudencia sobre las comprobaciones de valores inmotivadas, que hemos resumido en la sentencia de 24 de mayo de 2010 (casación en interés de ley 35/09, FJ 6º), como a continuación se sintetiza.

Declaramos, en la sentencia de 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93 , FJ 3º), que la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer las actuaciones y volver a actuar dentro del plazo de prescripción, pero ahora respetando las formas y las garantías de los interesados, pues, como ya hemos apuntado, no otro comportamiento le es exigible en defensa del interés público y de los derechos de la Hacienda.

Matizamos esa doctrina en la sentencia de 7 de octubre de 2000 (casación 3090/94 , FJ 2º), agregando a lo anterior que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o mediando insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores no tiene carácter ilimitado, pues está sometido, en primer lugar, al plazo de prescripción, es decir, puede volver a practicarse siempre que no haya expirado el mismo produciendo los efectos inherentes a esa institución jurídica y, en segundo término, a la santidad de la cosa juzgada, de modo que, si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces sí- del derecho a comprobar los valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente.

Hemos reiterado esa doctrina en las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96 , FJ 4º); 9 de mayo de 2003 (casación 6083/98 , FJ 3º); 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04 , FJ 4º); 22 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 1/04 , FJ 4º); 24 de mayo de 2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6º); 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05; FJ 3º); y 28 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 13/06, FJ 2º).

En la citada sentencia de 22 de septiembre de 2008 precisamos, además, que la retroacción de actuaciones está expresamente admitida en el artículo 239.3 de la vigente Ley General Tributaria de 2003 , cuando la anulación de las liquidaciones se produce por cuestiones de forma, y que los artículos 64 a 67 de la Ley 30/1992 , al permitir que la Administración pueda subsanar, convalidar o convertir los actos anulables, también la toleran.

Asimismo, en las sentencias de 29 de junio de 2009 (casación para la unificación de doctrina 86/08 , FJ 3º), 11 de febrero de 2010 (casación 1707/03, FJ 4 º) y 28 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 96/06 , FJ 5º) hemos recordado que la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados.

En definitiva, si no existe una actitud contumaz de la Administración tributaria, si no se obstina en el mismo error, si no reincide en idéntico defecto una y otra vez, ninguna tacha cabe oponer a que, anulado el acto viciado, la Administración retrotraiga las actuaciones para volver a liquidar".

En virtud de todo lo expuesto, considera la Sección que procede la estimación parcial del recurso, anulando las liquidaciones impugnadas pero sin que haya lugar a declarar la imposibilidad de retrotraer las actuaciones y sin que podamos entrar a conocer sobre el reconocimiento expreso de la procedencia del derecho a obtener la devolución de IVA solicitada aún sin haber presentado declaración censal de alta previa.

QUINTO .- No apreciándose temeridad procesal ni mala fe en la actuación de ninguna de las partes, no procede hacer imposición de las costas causadas, atendiendo a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de esta Jurisdicción .

Por todo lo expuesto,

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Doña Gloria de Oro-Pulido Sanz, en nombre y representación de la entidad TAWARZAR 2 S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de abril de 2009 que hemos identificado en el fundamento de derecho primero de esta sentencia, por lo que anulamos la misma al no resultar conforme a Derecho, así como las liquidaciones de las que traía causa, en los términos establecidos en la presente sentencia.

Y todo ello sin realizar especial imposición de las costas procesales devengadas con ocasión del presente recurso contencioso- administrativo.

Contra esta sentencia no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, y definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Publicación.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Ponente D. Álvaro Domínguez Calvo, hallándose celebrando audiencia pública el mismo día de su fecha; certifico.