Sentencia Administrativo Nº 689/2013, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 636/2010 de 20 de Junio de 2013

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 636/2010

Partes: ACTUALIZACIONES EMPRESARIALES DE SABADELL, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 689

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D.ª M. JESÚS E. FERNÁNDEZ DE BENITO

D.ª PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a veinte de junio de dos mil trece .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 636/2010, interpuesto por ACTUALIZACIONES EMPRESARIALES DE SABADELL, S.L., representado por el/la Procurador/a D. ANGEL JOANIQUET TAMBURINI, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a D.ª M. JESÚS E. FERNÁNDEZ DE BENITO, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D. ANGEL JOANIQUET TAMBURINI, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 15 de septiembre de 2009, recaída en las reclamaciones núm. 08/04265/2006 y 08/11531/2006 acumuladas, formuladas en nombre y representación de ACTUALIZACIONES EMPRESARIALES DE SABADELL, S.L. contra los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por conceptos de liquidación de las retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1998 a 2000, y sanción por infracción tributaria derivada de las anteriores, en cuantía de 73.301,21 euros la de mayor importe.

El TEARC desestima la reclamación contra la liquidación practicada y estima la impugnación de la sanción impuesta, anulándola por falta de trámite de audiencia por parte de la Inspección al contribuyente después de sucesivas modificaciones de la cuantificación de la deuda.

SEGUNDO.-Los hechos que han de servir de base para el examen de las cuestiones sometidas a litigio son, sucintamente, los que figuran en el acta de conformidad levantada, es decir: que la entidad encargó servicios a D. Humberto , expidiendo las facturas que se reseñan, en las cuales no se efectuó la retención legal vigente por el concepto de IRPF, procediendo la Inspección a regularizar la situación tributaria de la empresa.

Posteriormente, advirtiendo la Inspección que se ha incidido en un error material al consignar los importes resultantes de las autoliquidaciones presentadas por el sujeto pasivo, en acuerdo de fecha 14 de septiembre de 2005 se corrige al alza el importe de las cuotas a ingresar en resolución que fue intentada notificar en el domicilio fiscal de la sociedad mediante personación del agente tributario hasta en tres ocasiones, con resultado infructuoso a pesar de constar que el domicilio es correcto en la segunda y tercera visita, habiendo dejado aviso en el buzón y procediendo a continuación a publicarse por edictos la notificación en fecha 8 de noviembre de 2005.

La representante de la entidad dirigió escrito de reclamación económico-administrativa contra la anterior liquidación de rectificación del acta en fecha 5 de abril de 2006.

TERCERO.-La parte actora alega en primer lugar la falta de firmeza del acta, a pesar de haber sido firmada en conformidad, por haber sido anulada por posterior acuerdo de rectificación. A tal extremo, el TEARC razona que la rectificación de errores no forma parte del acta que fue en su momento firmada y que resultó firme por transcurso de un mes, al amparo de lo que previene el art. 156.3 de la LGT , sino que se trata de una mera rectificación de errores materiales cometido en la cuantificación porque no se habían tenido en cuenta diversos ingresos de retenciones realizados mediante documento 110 y tampoco se había tenido en cuenta los trimestres en que la entidad había ingresado de más, los intereses de demora a su favor. Por ello, entiende que los hechos contenidos en el acta de conformidad es inatacable y que, en base a lo que disponen los arts. 145 a 159 de la LGT 58/2003, el proceso de regularización había concluido al mes de la firma del acta de conformidad, sin que a ello obste la permisión que el art. 220 de la LGT confiere de revisar y rectificar en cualquier momento los errores materiales cometidos.

En segundo término, alega que la Administración tenía constancia indubitada de la situación de quiebra del sujeto pasivo desde, al menos, la fecha de publicación del auto del Juzgado de 1ª Instancia núm. 3 de Sabadell declarando la quiebra de fecha 8 de diciembre de 2004 , habiendo comparecido incluso el Abogado del estado en los autos de la quiebra el 17 de febrero de 2005, y en consecuencia todas las notificaciones practicadas deberían haberse llevado a cabo con el comisario de la quiebra.

Considera también la parte actora que la Administración no puede rectificar el Acta una vez ha transcurrido el plazo legal de un mes que declara precluído su derecho, o bien, en caso contrario, como ha hecho, la fecha del acta debe ser referida a la de este acto de rectificación; por ello solicita que sea declarada la nulidad del acuerdo de rectificación.

Por otro lado, alega que se ha producido un enriquecimiento injusto de la Administración derivado de la comprobación realizada al retenedor, por doble imposición, ya que en la declaración de los trabajadores ha sido recogida la retención real practicada por la empresa, con independencia de si se ajustaba a los parámetros legales.

Por último, advierte que se han producido en la actuación de la Inspección dilaciones imputables a la propia Administración que han dado lugar a haber excedido el plazo de actuaciones previsto en la LGT.

El Abogado del Estado opone frente al recurrente, al contestar la demanda, que debe ser declarada la inadmisibilidad del recurso por tratarse de la impugnación del acta de conformidad, acto firme, consentido e inatacable ya. Al mismo tiempo se opone a que sean estimados los restantes planteamientos de la demanda.

QUINTO.-Podemos dar una respuesta conjunta a ambas partes personadas de forma armónica, siguiendo el hilo de las impugnaciones planteadas.

En primer lugar, debemos decir respecto a la falta de firmeza del acta de conformidad y la negada posibilidad de presentar alegaciones al acuerdo de rectificación, no puede darse la razón al recurrente. La Sala, tras un examen comparativo de ambas resoluciones -acta de conformidad y acuerdo de rectificación-, advierte que las cuantías de retenciones reflejadas como ingresadas y las que debieran haberlo sido no han sido reformadas; lo que ha hecho la Inspección es modificar, para tener en cuenta, determinadas retenciones ingresadas por la contribuyente y otras que no lo habían sido, más el cálculo de los intereses de demora correspondientes, por lo que cualquier alegación a este respecto queda fuera de lugar. En consecuencia, considera que, tal como queda amparado en el art. 220 de la LGT y en el art. 13 del Reglamento de Revisión 520/2005 , la rectificación de errores permitida en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, no forma parte de las actuaciones inspectoras en sentido propio, siendo su naturaleza jurídica la de un acto de rectificación de errores ubicado sistemáticamente en capítulo distinto del de aquellas actuaciones inspectoras. Debe ponerse de manifiesto también que la recurrente no ha impugnado directamente los nuevos importes recogidos en el acuerdo de rectificación.

Respecto a la práctica de las notificaciones, tal como advierte el Abogado del Estado, las actuaciones de la Inspección fueron llevadas a cabo en todo momento con el representante de la sociedad y el acta fue firmada por éste en fecha 16 de marzo de 2005, posterior a la fecha del auto de quiebra a que hace referencia la recurrente. Por lo tanto, la liquidación tributaria dimanante de la rectificación, que fue notificada en el domicilio social de la empresa debe considerarse formalmente correcta a efectos de conocimiento de propia mano por el contribuyente, puesto que, aun habiendo tenido que ser publicada la notificación por anuncios, la empresa era conocedora del contenido y de ello da fe que la representante de la sociedad compareció, en nombre de ésta, presentando el escrito de impugnación ante el TEARC, por lo que también decae este motivo de impugnación.

Y respecto al resto de las alegaciones, como ya se indica en el primer párrafo de este razonamiento, deben ser igualmente rechazadas, ya que existe constatación fiel de que los importes de las cuotas que deberían haber sido liquidados quedaron definitivamente consignados en el acta de conformidad, al tiempo que en el acuerdo de rectificación tan solo se corrigen los datos correspondientes a las retenciones cuyo ingreso no se había tenido en cuenta y a las dejadas de ingresar.

Por último, tampoco resulta apreciable el argumento del enriquecimiento injusto que se plasma en la demanda, atendida la autonomía de la obligación de retener respecto de las declaraciones posteriormente presentadas por los trabajadores. A este respecto, la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007 (RJ 2007/9034), expresa en su Fundamento de Derecho sexto lo siguiente:

«El siguiente motivo esgrimido por la entidad recurrente es el de que el cobro por parte de la Administración de la retención que debió practicarse implica un enriquecimiento injusto de ésta, pues en la cuota de los sujetos pasivos correspondiente a su deuda tributaria ya ha sido cobrada la retención no practicada y que ahora se exige. Por ello, si además de la cuota en su día exigida a los sujetos pasivos (más amplia al no haber sido objeto de retención) ahora se exige la retención al retenedor, resultará que la Administración habrá recibido una doble retención. Primero, la devengada de los sujetos pasivos, aunque formalmente haya figurado como cuota del sujeto pasivo y no como retención. Segundo, la cuantía que ahora se exige en concepto de retención.

Frente a esta argumentación del sujeto pasivo, que con más o menos fortuna, ha esgrimido desde la vía administrativa, no puede aceptarse que se trata de una cuestión nueva, como afirma el Abogado del Estado en su escrito de oposición. Tanto el TEAC como la sentencia recurrida aducen, en síntesis, la naturaleza autónoma de la obligación de retener que no puede confundirse con la que pesa sobre el contribuyente, razón por la que si el retenedor no retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente insuficiente, está obligado a hacer el ingreso pertinente con independencia de lo que haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de las rentas. (A tal fin se razona con la conexión e independencia resultante de los artículos 10 y 36 de la Ley 44/1978 ).

Prueba definitiva de que no es cuestión nueva y que su contenido ha conformado el debate de la instancia es el reproche que al recurrente dirige la sentencia de instancia cuando afirma: «la parte se ha limitado a reincidir en el argumento del enriquecimiento injusto del Tesoro».

SÉPTIMO

El planteamiento justificativo de la exigencia de la retención al retenedor consiste en afirmar: «la naturaleza autónoma de la obligación de retener que no puede confundirse con la que pesa sobre el contribuyente, razón por la que si el retenedor no retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente insuficiente, está obligado a hacer el ingreso pertinente con independencia de lo que haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de las rentas. (A tal fin se razona con la conexión e independencia resultante de los artículos 10 y 36 de la Ley 44/1978 )» Este razonamiento es sustancialmente correcto, pero exige que se le incardine en la dinámica temporal de liquidación del impuesto que la Ley regula. Por eso, la obligación del Retenedor, como prescribe el artículo 10 de la Ley 44/1978 opera sobre parámetros propios. La del artículo 36.1 lo hace sobre otros parámetros distintos, e incide sobre destinatario distinto, en este caso el sujeto pasivo del impuesto. En las hipótesis de desajuste entre lo que hizo el retenedor y lo que se debió hacer la Ley regula los mecanismos correctores pertinentes, que los preceptos citados recogen.

Pero el supuesto que nosotros estamos decidiendo no es este y hay que subrayarlo para no inducir a confusiones. La hipótesis que aquí se contempla supone coincidencia en el resultado de la retención entre lo hecho por el retenedor y el sujeto pasivo.

El retenedor ha creído que ha practicado correctamente la retención (en este caso no ha retenido porque creía que no debía hacerlo). Por su parte, el sujeto pasivo no ha hecho uso de las facultades que el artículo 36 de la Ley le confiere por entender (como el retenedor) que su actividad no estaba sujeta a retención.

La discrepancia se produce más tarde. Cuando ya la obligación principal está liquidada por el sujeto pasivo. Cuatro años después. No es el sujeto pasivo quien discrepa de la retención que se ha practicado que es la hipótesis que contempla el artículo 36.1 de la Ley. Es la Administración quien toma esa iniciativa, pero obviando el trascendental hecho de que la deuda principal ha sido pagada.

Queremos insistir y poner de relieve que los hechos litigiosos escapan a las previsiones fácticas que el artículo 36.1 y 10 de la Ley contemplan.

En primer término, porque la liquidación de la deuda principal ya se ha producido, lo que no sucede en las previsiones de los preceptos citados. En segundo lugar, porque ha existido coincidencia en los parámetros tomados en consideración tanto por el retenedor como por el retenido, lo que no ocurre en los textos mencionados que contemplan y se sustentan en la discrepancia de retenedor y sujeto pasivo sobre el «quantum» de dichos parámetros. Finalmente, y este punto es cardinal, la obligación principal se ha extinguido (al menos no consta discrepancias sobre ella) a conformidad de todos los intervinientes (Retenedor, retenido y Administración).

Claramente se comprende que la actuación de la Administración altera de modo radical el estado de cosas existente al amparo de un hipotético cumplimiento imperfecto de la obligación que pesaba sobre el retenedor.

OCTAVO

Una conducta de esta índole ya fue considerada como una «clara, rotunda y abusiva doble imposición» en nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 (F.J. 5º) por lo que en virtud del principio de Unidad de Doctrina hemos de estar a lo allí dicho.

No es ocioso, sin embargo, añadir alguna consideración sobre esta conducta de la Administración. Si la pretensión de obtener un doble pago (y no otra cosa es la doble imposición) constituye un claro abuso cuando tiene lugar en el seno de las relaciones entre particulares, el reproche que esta conducta merece es claramente superior si proviene de un ente público. Cuando un ente público pretende un doble pago no solo incurre en un patente abuso de derecho quebrantando el principio universal de «buena fe» que ha de regir las relaciones jurídicas sino que conculca las bases esenciales del ordenamiento jurídico uno de cuyos pilares es la «objetividad con que la Administración ha de servir los intereses generales» y «actuar conforme a la Ley y el derecho» ( artículo 103 de la Constitución ). Pues bien, cuando esto sucede se supeditan estos valores básicos de la convivencia a consideraciones meramente económicas de un rango claramente inferior y, sin duda, tal resultado debe ser corregido.

Prueba concluyente de que la interpretación que sobre el alcance del artículo 10 hacen la sentencia recurrida y las resoluciones administrativas es la de que su exigencia hipertrofiada lleva de modo inexorable a esa duplicidad de pagos, de la obligación tributaria, duplicidad que, en ningún caso, puede ser una consecuencia lógica, natural y jurídica del sistema de retenciones.

NOVENO

Podría argüirse que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal.

No es ello así. El recurrente lo ha venido alegando en la instancia judicial y en la vía administrativa. (Asombrosamente la sentencia de instancia, en el último inciso del último párrafo del fundamento noveno, sostiene que el mantenimiento de esta alegación de enriquecimiento injusto del Tesoro coadyuva al mantenimiento de la sanción). Comentario, que, por otra parte, como hemos dicho, acredita que esta alegación de enriquecimiento injusto del Tesoro no es nueva, como el Abogado del Estado sostiene en la oposición del Recurso de Casación.

La Administración pudo y debió probar que ese doble pago no se había producido. Pero en lugar de aducir y acreditar tal circunstancia (y dispone de medios para ello) ha preferido en insistir en la naturaleza independiente de la obligación del retenedor, con respecto a la del sujeto pasivo, e hipertrofiar y desnaturalizar la obligación del retenedor.

DÉCIMO

La doctrina sobre la naturaleza de la retención no es uniforme ni unánime: Desde quienes la consideran como una obligación accesoria de otra principal, pasando por obligación dependiente de otra, hasta obligación en garantía del cumplimiento de otra. Parece evidente, que cualquiera que sea la naturaleza, es imposible su permanencia cuando ha sido cumplida la obligación principal, la obligación de la que depende, o, la obligación que garantiza.

Ello, naturalmente, no impide que la Administración pueda exigir del Retenedor los efectos perjudiciales que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado, o haberse practicado mal, la retención (Estamos pensando en los intereses y en las sanciones que el retenedor pueda merecer).

Pero no se pueden, ni deben, confundir los planos en que cada responsabilidad opera, los tiempos en que son exigibles, ni los parámetros que para la exigencia de cada una de ellas han de tomarse en consideración, y que es lo que queriendo o sin querer hacen los actos impugnados.»

Por todo ello, debe ser desestimado el recurso.

SEXTO.-En aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa , no procede hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales, al no apreciarse los requisitos legales necesarios para ello.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de ACTUALIZACIONES EMPRESARIALES DE SABADELL, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña mencionada más arriba, declarando dicha resolución ajustada a derecho, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.