Sentencia Administrativo Nº 69/2005, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 968/2001 de 28 de Enero de 2005

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 00069/2005

Recurso núm. 968/2001

PROCURADORA DÑA. INMACULADA ROMERO MELEROPRIVATE _

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 69

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Parada Vázquez

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Antonia de la Peña Elías

D. Santos Gandarillas Martos

__________________________________

En la villa de Madrid, a veintiocho de enero de dos mil cinco.

VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 968/2001, interpuesto por la Procuradora Dª Inmaculada Romero Melero, en representación de D. Alfonso , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de abril de 2001, que estimó en parte la reclamación nº 28/07725/96 deducida contra liquidaciones derivadas de actas de disconformidad relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1990 y 1991; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se declare la improcedencia de los incrementos de la base imponible y de las sanciones objeto de las liquidaciones impugnadas, anulando las mismas y calificando, en todo caso, el expediente de rectificación.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso, con imposición de costas a la parte actora.

TERCERO.- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba se dio cumplimiento al trámite de conclusiones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 25 de enero de 2005, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de abril de 2001, que estimó en parte la reclamación deducida por el actor contra liquidaciones derivadas de actas de disconformidad relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1990 y 1991, por importes respectivos de 841.574 y 3.521.417 pesetas.

El TEAR confirmó las liquidaciones en lo relativo a las cuotas y sanciones, ordenando adecuar los intereses de demora a lo establecido en dicha resolución.

SEGUNDO.- La Inspección levantó acta de disconformidad en fecha 20 de diciembre de 1994, calificada como previa, en relación con el ejercicio 1990 del IRPF elevando la base imponible declarada en concepto de cesión de vehículos (840.816 pts.) y seguro médico (29.977 pts.), prestaciones efectuadas a favor del sujeto pasivo por la entidad KPMG PEAT MARWICK, S.A. (CIF A78446333) según acta de fecha 8 de septiembre de 1994, las cuales, a juicio de la Inspección, suponían un incremento de patrimonio a tenor de los arts. 76 y 77.1.b) del Reglamento del IRPF, considerando además que los hechos eran constitutivos de infracción tributaria grave, practicándose finalmente liquidación por importe de 841.574 pesetas en concepto de cuota, intereses de demora y sanción.

En relación con el ejercicio 1991, la Inspección levantó en la misma fecha acta de disconformidad con el carácter de previa elevando la base declarada por los siguientes conceptos y cuantías: a) 2.819.966 pts. por rendimientos atribuibles procedentes de la sociedad civil KPMG PEAT MARWICK S.A. Y CIA AUDITORES, S.R.C. (CIF C78510153), cantidad que había sido declarada por la esposa del contribuyente y que procedía incluir íntegramente en la base imponible del marido por tratarse de rendimientos derivados del ejercicio de una actividad profesional; b) 547.346 pts. como consecuencia del incremento de base imponible atribuida al sujeto pasivo en su calidad de socio de la aludida sociedad, según acta levantada a ésta en fecha 14 de octubre de 1994; c) 840.816 pts. por cesión de vehículos, 294.948 pts. por seguro de vida y 29.977 pts. por seguro médico, prestaciones efectuadas a favor del sujeto pasivo por la sociedad KPMG PEAT MARWICK, S.A. (CIF A78446333), cantidades que, como ya se ha dicho, suponían un incremento de patrimonio. Asimismo, la Inspección consideró que los hechos eran constitutivos de infracción tributaria grave (salvo en relación con el aumento derivado del rendimiento de la actividad profesional), dictándose finalmente liquidación por importe de 3.521.417 pesetas en concepto de cuota, intereses de demora y sanción.

Pues bien, la parte actora postula la anulación de las aludidas liquidaciones invocando los siguientes motivos de impugnación: 1) Falta de legitimación de la Agencia Tributaria por inconstitucionalidad de sus competencias y de la propia existencia de dicho organismo; 2) Prescripción del derecho de la Administración; 3) Nulidad de las propuestas de liquidación contenidas en las actas por expresarse que tienen el carácter de previas; 4) Improcedencia de aplicar el régimen de atribución de rentas a los rendimientos de la sociedad KPMG PEAT MARWICK S.A. Y CIA AUDITORES, S.R.C.; 5) Derecho del recurrente a optar por el régimen de tributación conjunta; 6) Improcedencia de calificar como incrementos de patrimonio las prestaciones en concepto de cesión de vehículos, seguro médico y seguro de vida; 7) Improcedencia de imputar exclusivamente al actor las bases de la sociedad profesional; 8) Inexistencia de infracción por falta de culpabilidad al estar ante una disparidad de criterios en la interpretación de normas tributarias.

TERCERO.- Plantea la parte actora en primer término, como se ha visto, la falta de legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por inconstitucionalidad de la norma creadora de dicho organismo y de los preceptos que regulan su financiación.

La mencionada pretensión no puede ser acogida, por cuanto, como ya ha declarado esta Sala en anteriores sentencias, las dudas jurídicas que podía plantear la creación de la Agencia Tributaria a través de una Ley de Presupuestos quedaron subsanadas con la publicación de la Ley 18/91, que en su Disposición Adicional Decimoséptima modificó el artículo 103 de la Ley 31/1990, de manera que es aquel texto legal el que regula la reseñada Agencia. Por otra parte, no cabe apreciar vulneración del principio de objetividad en la actuación de la Administración por el hecho de que la norma contemple la financiación parcial del indicado organismo a través de un porcentaje de la recaudación efectuada, debiendo destacarse que dicho principio constitucional queda garantizado en cada caso a través de mecanismos tanto administrativos como jurisdiccionales, sin que la parte actora haya demostrado que esa supuesta falta de objetividad hubiera afectado a la legalidad de la actuación administrativa que nos ocupa.

CUARTO.- Alega también el recurrente la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria invocando el transcurso de más de cuatro años entre la fecha en que se interpuso la reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid (13 de mayo de 1996) y el día en que fue notificada la resolución aquí impugnada (5 de junio de 2001).

El artículo 66 de la Ley General Tributaria dispone que los plazos de prescripción se interrumpen por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible, así como por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

Así, tras la presentación de la reclamación el día 13 de mayo de 1996, el cómputo del plazo de prescripción quedó interrumpido con la presentación por el reclamante del escrito de alegaciones en fecha 10 de marzo de 1997 (de acuerdo con reiterada doctrina del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 4 de junio de 2002), más tarde con la interposición del recurso de alzada ante el TEAC en fecha 27 de mayo de 1997 frente a la desestimación presunta del TEAR y, por último, con la resolución dictada por el TEAC en fecha 22 de diciembre de 2000 (que declaró inadmisible el aludido recurso de alzada), acuerdo comunicado al TEAR el 15 de enero de 2001, no habiendo transcurrido el reseñado plazo de prescripción de cuatro años entre esta última fecha y el día 5 de junio de 2001, en que se notificó al interesado la resolución del TEAR aquí recurrida. Procede, por ello, el rechazo del motivo de impugnación analizado.

QUINTO.- Se cuestiona igualmente en el escrito de demanda la legalidad de las liquidaciones recurridas por hacerse constar en las actas de inspección que éstas tienen el carácter de previas.

El Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, dispone en su art. 50.1 que son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar. Además, el art. 50.2.d) del mismo texto establece que procederá la incoación de acta previa en los supuestos de comprobación abreviada previstos en el art. 34 del Reglamento, añadiendo el art. 50.3.c) que tendrán el carácter de previas las actas que se formalicen en relación con los socios de una sociedad o entidad en régimen de transparencia fiscal, en tanto no se ultime la comprobación de la situación tributaria de la entidad.

Pues bien, la Inspección ha dado cumplimiento a tales preceptos, así como al requisito de motivación exigido en el artículo 50.4 del aludido Reglamento, al expresar que el acta tenía el carácter de previa por haberse realizado la comprobación de forma abreviada y por tratarse de rendimientos en régimen de atribución, de manera que procede rechazar la pretensión de la parte actora.

SEXTO.- Como ha proclamado el Tribunal Supremo en sentencia de 1 de abril de 1996, el régimen de transparencia fiscal fue una de las novedades más interesantes y complejas de las Leyes 44/1978, del IRPF, y 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, consistente en que las bases imponibles de dichas sociedades se imputan a sus socios y se integran en sus correspondientes bases imponibles del IRPF o del IS, según sean los socios personas físicas o jurídicas, aun cuando no hubiera sido acordada su distribución. En concreto, el apartado 4 del artículo 12 de la Ley 44/1978 y el artículo 19 de la Ley 61/1978 precisaban que el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en esa base establecidas en dicha legislación.

En consecuencia, aunque las sociedades transparentes no tributaban por el Impuesto sobre Sociedades debían cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas al régimen general, determinándose también la base imponible conforme a las normas generales. A su vez la Inspección de los Tributos, mediante las correspondientes actuaciones inspectoras, debe determinar la base imponible según las normas del Impuesto sobre Sociedades, actuaciones que deben realizarse en sede de las sociedades transparentes (arts. 372, 376 y 387 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre).

Sentado lo anterior, es claro que el debate sobre la determinación de la base imponible de una sociedad transparente debe sustanciarse en vía administrativa en el expediente incoado a tal sociedad, pudiendo la Administración imputar los rendimientos de esa sociedad a sus socios una vez ultimadas las actuaciones con la entidad transparente, aunque éstas no hayan adquirido firmeza (artículo 387 del Real Decreto 2631/1982 y sentencia del Tribunal Supremo de 24-9-1999).

Por tanto, las controversias sobre la configuración como sociedad civil de la entidad KPMG PEAT MARWICK S.A. Y CIA AUDITORES, S.R.C., sujeta como transparente a la imputación de rentas o bien a la atribución de rentas, deben sustanciarse en el expediente administrativo instruido a tal sociedad por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades y, en su caso, en la impugnación en vía económico administrativa y jurisdiccional del resultado de esa comprobación, siendo improcedente plantear en este proceso, seguido por el actor en concepto de IRPF y en su calidad de socio de la reseñada entidad, las cuestiones relativas al régimen de tributación de ésta.

SÉPTIMO.- Tampoco puede ser estimada la pretensión del recurrente de acogerse a la opción de tributación conjunta, ya que tanto el actor como su mujer se acogieron en los ejercicios que nos ocupan a la modalidad de tributación individual, y el artículo 4 de la Ley 44/1978, modificado por la Ley 20/1989, establece que el ejercicio de la opción por la tributación individual para un período impositivo determinado, no impedirá a los miembros de la unidad familiar tributar conjuntamente en otros posteriores. Por tanto, como ya ha declarado esta Sala en anteriores sentencias, la norma no permite que la opción ejercitada inicialmente para un período impositivo pueda modificarse con posterioridad para ese mismo período, precepto legal que no admite condiciones y que no permite su inaplicación cuando la Administración altera la base declarada por el contribuyente en su autoliquidación, ya que en ese caso la Agencia Tributaria se limita a aplicar la normativa vigente corrigiendo las inexactitudes contenidas en la declaración, de modo que su actuación no autoriza a modificar la decisión inicial del sujeto pasivo.

Y también debe rechazarse la petición encaminada a modificar las declaraciones tributarias de la esposa del recurrente, toda vez que ésta no es parte en el presente proceso, centrado exclusivamente en enjuiciar la legalidad de las liquidaciones referidas a su marido, y sabido es que el carácter revisor de este orden jurisdiccional sólo permite a la Sala efectuar pronunciamientos en relación con los concretos actos recurridos en el proceso.

OCTAVO.- La cuestión relativa a la procedencia o improcedencia de los incrementos patrimoniales derivados de las prestaciones efectuadas a favor del recurrente por la entidad KPMG PEAT MARWICK, S.A. ha sido resuelta por la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso administrativo de la Audiencia Nacional el 10 de octubre de 2002, que estimó en parte el recurso nº 202/2000 planteado por dicha sociedad contra las liquidaciones derivadas de actas de inspección incoadas en fecha 8 de septiembre de 1994, en las que se basó la Inspección para imputar el aludido incremento de patrimonio al hoy recurrente en concepto de cesión de vehículos, seguro médico y seguro de vida.

Pues bien, con respecto al pago de primas de seguros en favor de empleados, la citada sentencia proclama, en esencia, que el artículo 13 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, menciona como partidas deducibles para determinar el rendimiento neto, con carácter general, los gastos necesarios que hayan servido para la obtención de los ingresos.

La entidad recurrente entiende que constituyen un gasto general y, en consecuencia, se trata de una partida deducible, las "dotaciones" realizadas para constituir una provisión o un fondo que garantice o complemente el pago de pensiones al personal en activo. Si por "rendimientos de las explotaciones económicas" (que es uno de los conceptos que integran la renta del sujeto pasivo) entendemos las obtenidas por el empresario mediante la ordenación de medios de producción y de recursos humanos, difícilmente las dotaciones realizadas por la actora pueden encuadrarse en el concepto de "gastos generales", al suponer, como afirma, que tales dotaciones constituyen un "fondo interno", que se refleja en un asiento contable que queda sometido al control de la entidad. El gasto supone un desembolso, una salida de la esfera patrimonial de dinero o equivalente, cuyo importe pasa a la administración y disposición de un tercero. En este sentido, las dotaciones de la actora no pueden calificarse en el concepto general de "gastos necesarios". En relación con el carácter del Fondo Interno, garantizador del pago de pensiones del personal en activo de la empresa, procede señalar que la Ley 8/1987, reguladora de los Planes y Fondos de Pensiones, dispuso que el Plan de Pensiones se realiza a través del Fondo de Pensiones, fondo cuya configuración se sitúa en la modalidad genuina de fondos externos a las entidades que los promueven, adoptando la naturaleza de patrimonios separados e independientes de tales entidades, siendo ésta la principal diferencia entre el "fondo interno" dotado por la entidad recurrente y el "Fondo de Pensiones" propiamente dicho: que los recursos o dotaciones del Fondo de Pensiones constituyen un fondo externo, patrimonio separado cuya administración se encarga a una entidad gestora. Sin embargo, en el presente caso las dotaciones no son realizadas por los partícipes del fondo interno, sino por la entidad actora.

Antes de la publicación de la Ley 8/1987, la legislación sobre la materia era difusa y referida a determinados aspectos de las instituciones de previsión, conviviendo junto a las entidades de previsión social los "fondos" constituidos por las empresas en favor de sus trabajadores. Pues bien, estos últimos son objeto de especial atención en las Disposiciones Transitorias de la Ley 8/1987, que permiten su adaptación al nuevo sistema. Y es en el marco legal de este nuevo sistema donde entran en juego las normas sobre el régimen fiscal de los Fondos de Pensiones y de las dotaciones y aportaciones a él realizadas, estableciendo el artículo 61 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 1307/1988, que "Las contribuciones de los promotores de Planes de Pensiones serán deducibles en la base imponible del impuesto personal que grava su renta, si bien es imprescindible que se impute a cada partícipe del Plan de Pensiones la parte que le corresponda sobre las citadas contribuciones. Cuando las contribuciones de los promotores pudieran calificarse como liberalidades, se estará, a efectos de su deducibilidad, a lo dispuesto con carácter general en las Leyes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades". Y el artículo 71 dispone que: "Las contribuciones empresariales o de cualquier otra entidad realizadas para la cobertura de prestaciones análogas a las de los planes de pensiones serán deducibles de la base imponible del impuesto personal del pagador, siempre que se cumplan los requisitos siguientes: 1º que tales contribuciones sean imputadas fiscalmente en la imposición personal del sujeto al que se vinculen éstas. 2º que el pagador transmita la titularidad de los recursos en que consistan dichas contribuciones. 3º que sean obligatorias para el pagador".

En estos preceptos el legislador fundamenta el tratamiento fiscal especial de los Planes de Pensiones en la naturaleza de "patrimonio separado" de estas instituciones y en la "imputación fiscal" de lo contribuido, y la Ley 61/1978 tiene presente la naturaleza jurídica de los Fondos de Pensiones y ese tratamiento fiscal al contemplar en su artículo 13.d).3 como partidas deducibles "las asignaciones del sujeto pasivo a las instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no corresponda a aquél". El artículo 107.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades es más explícito al establecer que: "No tendrán carácter de gasto deducible las dotaciones a que se refiere el presente artículo cuando se pruebe que la administración y disposición corresponde a la propia Empresa, así como las realizadas mediante autoseguro. Se entenderá que la administración y disposición no corresponde a la propia Empresa cuando ésta no utilice para sí misma ni tenga poder de disposición sobre los fondos asignados a las mencionadas instituciones".

En este caso, la entidad recurrente ha venido realizando dotaciones a los fondos internos de pensiones durante los ejercicios liquidados, que se integraron en la base imponible consolidada mediante ajuste extracontable positivo, que fue objeto de autoliquidación por el Impuesto sobre sociedades. Y estas dotaciones, como ya se ha declarado, no tienen la consideración de gasto deducible ya que no se erigen en un "fondo externo", con las consecuencias jurídicas derivadas de ello, sino en un "fondo interno" cuya administración y disposición no escapa del control de la entidad recurrente, que ostenta la titularidad de dicho fondo.

En definitiva, las dotaciones a la provisión de fondos internos para pensiones y obligaciones similares, no adaptados al nuevo sistema de Planes y Fondos de Pensiones, están excluidas de la deducibilidad del Impuesto sobre Sociadedes. La Disposición Adicional 1ª, tercer párrafo, de la Ley 8/1987 es clara al señalar: "En todo caso, se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos, destinada a la cobertura de las prestaciones a las que se alude en el presente número".

De conformidad con las razones expuestas, en la sentencia dictada por la Audiencia Nacional en el recurso nº 202/2000 se rechazaba el carácter deducible de los pagos realizados por la sociedad KPMG PEAT MARWICK, S.A. en concepto de seguro de vida y seguro médico, de manera que tales prestaciones tienen la consideración de incremento de patrimonio para el recurrente, por lo que debe ratificarse la decisión administrativa en relación con esos conceptos.

Esa misma sentencia de fecha 10 de octubre de 2002 se pronuncia a favor de la deducibilidad de las cuotas de leasing por vehículos cedidos a empleados (v. fundamento jurídico sexto), por lo que esas mismas cuotas no pueden tener la consideración de incremento patrimonial para el actor como usuario de uno de los vehículos, de modo que procede estimar en este concreto particular el presente recurso, con la consiguiente exclusión de la base imponible del IRPF de las cantidades imputadas por la Administración por cesión de vehículos.

NOVENO.- Se plantea asimismo en la demanda la improcedencia de imputar exclusivamente al actor las bases de la sociedad profesional, alegando que la imputación debe ser por mitad con su esposa por ser aplicable a su matrimonio el régimen de gananciales.

Así las cosas, tanto si la renta del sujeto pasivo procede de atribución de rentas como de imputación de rentas, es de aplicación el art. 9 de la Ley 20/1989, de adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece las reglas de tributación en el supuesto de que los miembros de la unidad familiar tributen individualmente, a cuyo tenor, cualquiera que sea el régimen económico del matrimonio, la determinación de la renta de los sujetos pasivos tendrá en cuenta el origen o fuente de la misma, considerándose obtenidos los rendimientos de actividades profesionales por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a tales actividades, integrándose exclusivamente en la base imponible las rentas obtenidas por cada sujeto pasivo.

La finalidad de este precepto es procurar, en el caso de tributación familiar separada, la indivisión entre los miembros de la comunidad de gananciales de los rendimientos del trabajo y de las actividades empresariales o profesionales. En esta línea, que arranca de los criterios establecidos en la STC 45/1989, el art. 5 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone en su apartado dos que "la renta se entenderá obtenida por los sujetos pasivos en función del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio".

En definitiva, tratándose de la sociedad de gananciales, el precepto aplicable es, como ya se ha dicho, el art. 9 de la Ley 20/1989 y no el art. 12.1 de la Ley del IRPF (redactado por Ley 45/1985), pues mientras exista la "comunidad de gananciales" no puede hablarse de "atribución legal" de ganancias o beneficios de los bienes comunes y, por ello, de imputación, a efectos de la liquidación del IRPF, de las rentas obtenidas por uno de los cónyuges a favor del otro, pues no existe una remisión absoluta e incondicional de la norma tributaria a la civil (como declara la STC 45/1989).

Esta interpretación encuentra también apoyo en la doctrina jurisprudencial que declara: "No ofrece, pues, duda que el criterio seguido por la Ley 20/89 para la determinación de la renta de los sujetos pasivos ha sido el del origen o fuente de la renta -regla 1ª del artículo 9º- y ello cualquiera que sea el régimen económico del matrimonio aplicable a los cónyuges, lo cual, por otra parte es el que mejor se acomoda al nuevo sistema instaurado por dicha Ley, ya que renunciar a la tributación conjunta y acogerse a la individual para, a continuación, imputar los rendimientos obtenidos en una actividad realizada personalmente a un tercero, no parece compadecerse con el nuevo sistema, dado que pugna con la idea misma de la tributación individual que se tenga en cuenta como ingresos del sujeto pasivo los que no ha generado personalmente (STS de 20-4-96). Procede, por ello, el rechazo del motivo del recurso examinado.

DÉCIMO.- Solicita la parte actora, finalmente, la anulación de la sanción por ausencia de culpabilidad al no tener intención de defraudar.

El principio de culpabilidad está recogido en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que "las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente, descartando el artículo 77.4.d) de dicha Ley la existencia de infracción tributaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración completa y veraz y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma. Además, el art. 3º del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, establece que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, correspondiendo a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Pues bien, las cuestiones planteadas en este recurso y los argumentos invocados en los precedentes fundamentos de derecho ponen de manifiesto que la discrepancia entre la Administración y el sujeto pasivo radica en un debate jurídico que excluye la existencia de infracción tributaria al no haber existido ocultación de datos por el contribuyente, por lo que deben dejarse sin efecto las sanciones impuestas.

UNDÉCIMO.- En atención a las razones expuestas procede estimar en parte el recurso y anular la resolución impugnada y las liquidaciones de las que trae causa en relación con el incremento de base imponible por cesión de vehículos y con la imposición de sanción, debiendo practicar la Administración demandada nuevas liquidaciones excluyendo de ellas los indicados conceptos, ratificando la decisión del TEAR de Madrid relativa al cálculo de los intereses de demora, pronunciamiento con el que ha mostrado expresa conformidad la parte actora en el fundamento jurídico VIII de la demanda.

DUODÉCIMO.- No se aprecian motivos para hacer imposición de costas a la vista del artículo 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimando en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Alfonso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de abril de 2001, que estimó en parte la reclamación deducida contra liquidaciones derivadas de actas de disconformidad relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1990 y 1991, debemos anular y anulamos la mencionada resolución en relación con el incremento de la base imponible por cesión de vehículos y con la imposición de sanción, declarándola ajustada a Derecho en los restantes pronunciamientos que contiene, debiendo practicar la Administración demandada nuevas liquidaciones excluyendo los indicados conceptos; sin costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que como Secretario certifico.