Acerca de operadores lógicos
Última revisión
06/05/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 69/2021, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1106/2019 de 05 de Febrero de 2021
Relacionados:
Tiempo de lectura: 20 min
Orden: Administrativo
Fecha: 05 de Febrero de 2021
Tribunal: TSJ Asturias
Ponente: RUBIERA ALVAREZ, JORGE GERMAN
Nº de sentencia: 69/2021
Núm. Cendoj: 33044330012021100082
Núm. Ecli: ES:TSJAS:2021:158
Núm. Roj: STSJ AS 158:2021
Encabezamiento
RECURRENTE: DÑA. Trinidad
En Oviedo, a cinco de febrero de dos mil veintiuno.
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número
Antecedentes
Fundamentos
Se señala en la demanda que en fecha 14 de septiembre de 2016 se inicia actuación de comprobación inspectora de carácter parcial a fin de verificar el cumplimiento de las condiciones de exención del IEDMT, en relación con una serie de embarcaciones (en concreto cuatro embarcaciones Marca Bombardier modelo GTI W
Sigue la demanda que en el acta de disconformidad NUM000, la Inspección propone regularizar la situación tributaria de la titular de los vehículos en relación con el concepto objeto de comprobación al estimar que no se ha acreditado la afectación efectiva y exclusiva, desde la fecha en la que se matricularon las 5 motos acuáticas, al ejercicio de actividad de alquiler, tal y como exige el art. 66.1.g) de la Ley 38/1992.
Se indica que la Administración tributaria considera que no se da la aplicabilidad de la exención controvertida, toda vez que no se disponía de las embarcaciones libremente por parte del arrendatario al tener que seguir las rutas y órdenes que fije el guía, con cuya conclusión la recurrente está en desacuerdo, por dos motivos: a) el hecho de que el arrendatario las rutas e instrucciones del guía viene motivado por la aplicación de las normas de seguridad marítima estatales que son de cumplimiento obligatorio y no implica una limitación a la capacidad de disposición por parte del mismo del bien arrendado distintas a las obligaciones que la propia normativa de arrendamientos establece. b) Porque la referencia de la literalidad de la norma 'para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler', no tiene por qué limitarse al arrendamiento de cosas regulado en los arts. 1543 y ss. del Código Civil.
En relación a lo sostenido por la Administración tributaria en el sentido de que no puede deducirse la efectiva afectación de las motos náuticas a la actividad de alquiler, dado que la actora no cubrió el Libro Registro a que se refiere el art. 8 del Real Decreto 259/2002, de 8 de marzo, por el que se actualizan las medidas de seguridad en la utilización de las motos náuticas, muestra su disconformidad la actora, recordando que el Tribunal Supremo ha corregido su jurisprudencia sobre los incumplimientos formales en el ámbito de los impuestos especiales, en el sentido de que el mero incumplimiento formal no puede acarrear la automática pérdida de la exención o del tipo reducido en el impuesto, si se acredita que los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que dan derecho a la ventaja fiscal, siendo el destino de las embarcaciones el de ser arrendadas. Se añade que el libro registro mencionado no es un requisito formal a efectos fiscales, sino una norma de control de seguridad marítima, con el único fin de controlar la titulación náutica de los usuarios.
Entiende la recurrente que la sanción debe ser revocada, al haber hecho aquella una interpretación razonable de la norma, lo que veda la imposición de sanciones.
Se señala en la contestación a la demanda que la prueba del cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación de la exención debe ser acreditada por el beneficiario ante los servicios de la AEAT, lo que no se ha producido, al no aportarse prueba de la aplicación de forma exclusiva de las embarcaciones a la actividad de alquiler.
En relación con el art. 8 del Real Decreto 259/2002, por el que se actualizan las medidas de seguridad en la utilización de las motos náuticas ('Las empresas dedicadas al alquiler de motos náuticas dispondrán de un Libro Registro, autorizado por la Capitanía Marítima, en el que se anotarán los datos personales de los usuarios y su titulación náutica, así como la identificación de las motos alquiladas y los periodos de alquiler'), se aduce que en los libros de la demandante no consta anotación alguna referente al alquiler de las embarcaciones, lo que reafirma la falta de prueba sobre el uso exclusivo de las embarcaciones que da lugar a la bonificación fiscal disfrutada.
Asimismo, se alega, en cuanto a la sanción impuesta, que existe un incumplimiento evidente de la norma tributaria, llevado a cabo de forma consciente y voluntaria, sin tratarse de un supuesto de dudas de carácter interpretativo, comportamiento realizado con la única finalidad de reducir la deuda tributaria en perjuicio de la Hacienda Pública.
Esta exención quedará condicionada a las limitaciones y al cumplimiento de los requisitos establecidos para el alquiler de vehículos. En todo caso, se entenderá que no existe actividad de alquiler cuando la embarcación sea cedida por el titular para su arrendamiento, siempre que dicho titular o una persona a él vinculada reciba por cualquier título un derecho de uso total o parcial sobre la referida embarcación o sobre cualquier otra de la que sea titular el cesionario o una persona vinculada al cesionario. Para la aplicación de este párrafo se consideran personas vinculadas aquéllas en las que concurren las condiciones previstas en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido'.
Sostiene la recurrente que la referencia de la norma a la afectación exclusiva al ejercicio de actividades de alquiler, no tiene por qué limitarse al arrendamiento de cosas sino que se aplica al de servicios.
Esta cuestión ha sido zanjada recientemente por la sentencia del Tribunal Supremo de 16-11-2020, en un sentido contrario al patrocinado por el actor. Así, se dice en dicha sentencia: 'Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 de nuestra Ley Jurisdiccional, procede, en función de lo razonado en los fundamentos anteriores, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, consistente en:
'[...] Dilucidar si la exención en el IEDMT regulada en el artículo 66.1.f) LIIEE [actual artículo 66.1g)] resulta aplicable cuando lo pactado es únicamente el arrendamiento de una embarcación o de un buque de recreo o de deportes náuticos - arrendamiento de cosa que implica la cesión de su uso o, lo que es lo mismo, la puesta a disposición de un tercero para su total y exclusivo disfrute a cambio de un precio convenido-, o también es aplicable -cuando- el objeto del contrato consiste en la prestación de servicios tales como traslados de clientes, catering y decoración del barco, incluso la cesión de toda o parte de la tripulación'.
La respuesta a dicha cuestión debe ser que la exención en el IEDMT, regulada en el artículo 66.1.f) LIIEE [actual artículo 66.1g)], interpretada conforme a los criterios y exigencias de los artículos 12 y 14 de la LGT -esto es, de forma no extensiva o expansiva y, sobre todo, en este caso, atendiendo a los términos estrictos del precepto-, resulta aplicable cuando lo pactado es únicamente el arrendamiento de una embarcación o de un buque de recreo o de deportes náuticos, como arrendamiento de cosa que implica la cesión de su uso o, lo que es lo mismo, la puesta a disposición de un tercero para su total y exclusivo disfrute a cambio de un precio convenido, y no cuando el objeto del contrato consiste en la prestación de servicios, tales como traslados de clientes, catering y decoración del barco, incluso la cesión de toda o parte de la tripulación'.
Por tanto, la exención examinada no comprende la actividad de prestación de servicios por parte de la empresa arrendadora ligada al uso de la embarcación por el arrendatario. Solo resulta aplicable al arrendamiento de cosa (en este caso una embarcación), que conlleva la puesta a disposición de un tercero para su exclusivo disfrute.
En relación al hecho de que el arrendatario deba seguir las rutas e instrucciones del guía, señala el recurrente que ello viene motivado por la aplicación de las normas de seguridad marítima y no implica una limitación a la capacidad de disposición por parte del mismo del bien arrendado distinta a las obligaciones establecidas en el art. 1555.2º del Código Civil, según el cual: 'El arrendatario está obligado: A usar de la cosa arrendada como un diligente padre de familia, destinándola al uso pactado; y, en defecto de pacto, al que se infiera de la naturaleza de la cosa arrendada según la costumbre de la tierra'.
A este respecto, se recoge en la resolución recurrida que en los contratos suministrados por la interesada, denominados 'contrato de ruta guiada en moto náutica', se recogen, entre otros los siguientes pactos:
1. Todas las motos acuáticas saldrán y entrarán solo exclusivamente siguiendo el recorrido que marque el guía y siguiendo todas sus órdenes.
2. El guía tiene la autoridad de parar la ruta en caso de incumplir sus órdenes o si observa una conducta peligrosa por parte de algún cliente.
5. Prohibido circular fuera de la visión del guía.
Pues bien, de las anteriores cláusulas contractuales se desprende que la actividad que desarrolla la interesada, no se limita exclusivamente al alquiler de la embarcación, de modo que la utilización de ésta quede solo sujeta a la libre voluntad del arrendatario (lo que no excluye su deber de cumplir toda la normativa aplicable), sino que la cesión del uso de la misma va acompañada de unos servicios que presta la arrendadora, quien facilita la presencia de un guía, que marca y dirige en todo momento el recorrido por donde han de circular las embarcaciones y quien se encuentra facultado para parar la ruta en caso de que se incumplan sus órdenes.
Por tanto, la empresa no se limita a impartir unas instrucciones sobre el uso de la moto acuática o a informar de las normas que en materia de seguridad marítima han de ser observadas por los usuarios de las embarcaciones, sino que mantiene de forma permanente el control sobre la utilización que de las motos hacen los clientes, puesto que el guía dirige el trayecto de los usuarios a quienes marca el itinerario que deben seguir mientras utilizan dichos vehículos, por lo que en el presente caso, no resulta aplicable la exención litigiosa, en la medida en que el cliente no tiene la plena disponibilidad de la moto para su total y exclusivo disfrute.
En cuanto a la falta de anotaciones en el libro registro previsto en el art. 8 del RD 259/2002, la misma no tiene aquí otra relevancia que la de servir de indicio a la Administración Tributaria para inferir la falta de acreditación de la afectación exclusiva de las embarcaciones a las actividades de alquiler. Como ya hemos visto, esa falta de afectación exclusiva se deduce de los contratos utilizados por la recurrente, obrantes en el expediente administrativo.
Las anteriores consideraciones han de conducir a la desestimación del recurso en cuanto a la liquidación impugnada.
Por su parte, el art. 183.1 de la LGT dispone que: 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.
La jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15-3-2017:
'A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente'.
Se alega por la recurrente que ha hecho una interpretación razonable de la norma que veda la imposición de sanciones.
En la resolución de imposición de la sanción se recoge como motivación de la culpabilidad de la actora que la misma solicitó y obtuvo el reconocimiento del supuesto de exención previsto en el art. 66.1.g) de la Ley 38/1992, en relación con las motos acuáticas objeto de comprobación, conteniendo los acuerdos de concesión la normativa aplicable al supuesto de exención reconocido. Se añade que a pesar de ello, la obligada tributaria no refleja en la documentación comercial emitida en el ejercicio de su actividad, ni en la exigida por la normativa sectorial aplicable a aquella, la identificación de los elementos de transporte que afirma haber afectado a la actividad de alquiler, siendo la afectación efectiva y exclusiva de los mismos a la citada actividad requisito determinante de la aplicación del supuesto de exención reconocido.
En el presente caso, la anterior fundamentación se considera insuficiente para acreditar la culpabilidad de la recurrente en la comisión de la infracción imputada. En efecto, del hecho de que la obligada tributaria no reflejase en su documentación comercial o en la exigida por la normativa sectorial aplicable la identificación de las motos náuticas alquiladas, nada puede inferirse en cuanto a si dichas motos se encontraban afectas efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler, por lo que de dicha omisión no puede deducirse la culpabilidad en la que se fundamenta la resolución recurrida. Por otro lado, en la sentencia del Tribunal Supremo de 16-11-2020, antes reseñada, la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, era coincidente con la cuestión litigiosa planteada en el presente recurso, en concreto, si la exención reclamada por la actora comprendía tanto el arrendamiento de la embarcación como la prestación de servicios asociada a dicho arrendamiento.
A este respecto, ha de señalarse que la clave de bóveda del nuevo sistema de casación contencioso-administrativa es el interés casacional objetivo que ha de predicarse de las cuestiones planteadas en el recurso, o que trasciende de la limitada perspectiva singular del pleito de instancia, por suscitar problemas interpretativos del ordenamiento cuyo esclarecimiento por el Tribunal Supremo reviste interés general. Quiere ello decir que la postura defendida por la recurrente no puede calificarse de irrazonable, en la medida en que plantea una problemática que dicho Tribunal ha considerado necesario aclarar. Por ello, no se observa en la actuación de la actora la existencia de un mínimo de culpabilidad que justifique la imposición de la sanción recurrida.
La mera falta de ingreso no permite fundar la imposición de la sanción tributaria, puesto que ésta no puede ser el resultado obligado de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias. En el caso de autos, no cabe apreciar la presencia de una actuación dolosa o culposa de la recurrente, por el hecho de mantener una interpretación discrepante a la Hacienda Pública sobre una cuestión no pacífica desde el punto de vista jurídico, como pone de manifiesto la sentencia del TS de 16-11-2020, ya citada.
Por todo lo expuesto procede dictar una sentencia estimatoria parcial del recurso, en el sentido de dejar sin efecto la sanción impuesta.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,
Fallo
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Enrique Antonio Torre Lorca, en nombre y representación de Doña Trinidad, contra la resolución impugnada, que se anula en el único sentido de dejar sin efecto la sanción impuesta; sin costas.
Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACION en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máximo y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).
Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.