Sentencia Administrativo Nº 7/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 330/2013 de 10 de Diciembre de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000330 /2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02796/2013

Demandante:PUIG, S.L.

Procurador:FRANCISCO VELASCO MUÑOZ-CUELLAR

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Madrid, a diez de diciembre de dos mil quince.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo núm. 330/2013que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador don Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar en nombre y representación de la entidad PUIG S.L,frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es indeterminada. Es Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha 1 de julio de 2013, recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de abril de 2013 que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 30 de octubre de 2013, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación del acto administrativo impugnado.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, la contestó mediante escrito de 26 de noviembre de 2013 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, suplicaba la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Por auto de 7 de marzo de 2014, se recibió el pleito a prueba, y concluso el proceso, presentadas conclusiones, la Sala señaló la audiencia del 3 de diciembre de 2015 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa. Habiéndose cumplido las prescripciones legales, con inclusión del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad PUIG, S.L. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de abril de 2013, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por la citada sociedad frente al acuerdo de liquidación dictado con fecha de 12 de julio de 2011 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativo al impuesto de sociedades ejercicio 2004/05/06, por importe de 0,00 euros.

Son datos de interés para la solución del caso, a la vista de los antecedentes de hecho consignados en la resolución impugnada, los siguientes:

' PRIMERO.-El 28 de enero de 2011 Dependencia de Control Tributario y Aduanero incoó a la entidad dos actas: la de conformidad (modelo A01) n° 77269425 y la de disconformidad (modelo A02) nº 71847992, por el concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios: 2004,2005 y 2006.,

En el expediente se hace constar lo siguiente:

1.- Las actuaciones inspectoras se inician mediante la notificación el 9 de julio de 2009, a la entidad, de la correspondiente comunicación de inicio, en la que se le indicó que las actuaciones tendrían carácter general y que alcanzarían a la comprobación de las obligaciones tributarias siguientes:

Impuesto sobre el Sociedades 1/2004 a 12/2006

Impuesto sobre el Valor Añadido 6/2005 a 12/2006

Retenciones/Pagos Cta. Imposición no resident..1/2005 a 12/2006

En el ejercicio 2004, el Grupo estuvo formado, además de por su sociedad dominante, por las trece sociedades dependientes siguientes: A-08002180 MYRURGIA, S.A.,B-58161894 DIVISIÓN PUIG ESPAÑA, S.L., A-08141020 KINESIA, S.A., A-08158289 ANTONIO PUIG, S.A., A-08201014 PUIG, S.A., B-28058840 PRODUCTOS QUIM. LOREBAT, S.L., A-08220063 ARAMBEL, S.A., B-62162367 DERMOCARE, S.L, B-60800646 ABRILCO, S.L., B-60800638 PUIG FRAGANCIAS, S.L., B-28053684 MONCLOA, S.L, A-60980646 PERFUMERÍA GAL, S.A, y B-28610327 PERFUMERÍA FLORALIA, S.L.

Las actuaciones de comprobación se extienden exclusivamente a la sociedad dominante del grupo 61/00 y a las sociedades dependientes ANTONIO PUIG, S.A. y PERFUMERÍA GAL, S.A.

En el cómputo del plazo de duración debe atenderse a las siguientes circunstancias: Las dilaciones netas producidas por causas no imputables a la Administración ascendían a 227 días, computando las acaecidas en el ámbito estricto de la sociedad Dominante del grupo, PUIG S.L.. Dichas dilaciones netas ascienden, sin embargo, a 369 días si se consideran, además, las habidas en el ámbito de ANTONIO PUIG S.A., reflejadas en la Diligencia A04 de consolidación, con las consiguientes depuraciones para evitar solapamientos.

Por las circunstancias anteriores, a los efectos del plazo máximo de 12 meses del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 369 días.

Por otra parte, el 25 de agosto de 2010, notificado el 26 de agosto de 2010, el Inspector Jefe acordó la ampliación por otros doce meses más del plazo de las actuaciones del procedimiento de inspección.

En su declaración-autoliquidación del ejercicio 2004 el Grupo acreditó dos deducciones por actividades de exportación (DAEX) generadas por la dominante (PUIG) de 5.471.608,01€ consecuencia de dos inversiones realizadas por dicha sociedad en ese ejercicio 2004, una de 670.000,00 € para suscribir una ampliación de capital realizada por la sociedad italiana PUIG ITALIA S.R.L. y otra para suscribir dos ampliaciones de capital realizadas por la sociedad estadounidense PUIG NORTH AMERICA Inc. (en adelante PUIG AMERICA), 12.159.000$ y 15.000.000$, respectivamente, cuya suma equivale a 21.177.412,34 €.

La DAEX correspondiente a la inversión en la sociedad italiana, de 167.500 € no ha sido cuestionada por la inspección.

Sin embargo, sí lo ha sido la acreditada por la inversión en PUIG AMERICA que ascendió a 5.304.108,01 €.

En el ejercicio 2006 el Grupo acreditó una DAEX de 6.790.515,76 €, por otras inversiones de 35.000.000 $ (equivalentes a 27.162.463 €) con causa en otras aportaciones realizadas por PUIG A PUIG AMERICA pero, a diferencia de las del ejercicio 2004 en que sí hubo efectivas ampliaciones de capital , las del ejercicio 2006 lo fueron en concepto de capital constributions , que es un tipo de operación que no supone ni la emisión de nuevas acciones ni el incremento del valor nominal de las existentes por parte de la sociedad que recibe la aportación.

PUIG AMERICA es una sociedad holding que no realiza actividad industrial o comercial alguna.

De la información aportada por la entidad resulta que:

En el ejercicio 2004 la sociedad PUIG AMERICA recibió dos aportaciones de PUIG (de 12.159.000,00$ y 15.000.000,00$) por un total de 27.159.000,00$, de los que PUIG AMERICA aparentemente destinó:

- 3.000.000,00$ a una aportación a su filial directa (íntegramente participada al 100%) PUIG FRAGANCES AND PERSONAL CARE Inc. (más tarde denominada PUIG BEAUTY USA y en adelante 'PUIG FPC').

Y el resto de 24.159.000,00 $ lo aporta aparentemente a la sociedad PUIG USA, filial controlada a través de la sociedad PUIG NORTH AMERICA BEAUTY Inc., que era una filial directa al 100 por 100 de PUIG AMERICA. De hecho, según el Grupo, la aportación a PUIG USA en aquel ejercicio 2004 parece que fue muy superior, alcanzando la cifra de 124.267.412,00 $.

Mientras que en el ejercicio 2006, PUIG aportó, la mitad en julio y la otra mitad en diciembre de ese año, 40.000.000,00 $ a PUIG AMERICA, la que, a su vez, los aportó en diversos conceptos a sus tres filiales estadounidenses íntegramente participadas (al 100%) siguientes:

- 8.000.000,00 $ en dos aportaciones a PUIG FPC (que ese mismo ejercicio pasó a denominarse PUIG BEAUTY USA Inc.).

- 10.000.000,00$ en una aportación a PUIG BEAUTY USA Inc. (denominación que ya había adoptado la anterior PUIG FPC).

- 17.000.000$ en dos aportaciones a PUIG NORTH AMERICA BEAUTY Inc.

- Y 5.000.000,00$ a CAROLINA HERRERA Ltd. (una filial de moda). Aportación, ésta, que no se acogió a la DAEX.

El Grupo no aplicó en ninguno de los ejercicios comprobados importe alguno de esas DAEX así acreditadas.

3.- En el acta de disconformidad (modelo A02) n°. 71847992 el actuario propuso realizar un único ajuste atinente a las DAEX acreditadas en los ejercicios 2004 y 2006 por 5.304.108,01 € y 6.790.615,75 €, respectivamente.

El actuario incorporó al acta las propuestas de liquidación siguientes:

EJERCICIO 2004 2005 2006

CUOTA ACTA 0,00 0,00 0,00

SEGUNDO.- Tras el pertinente Informe ampliatorio, el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica, dictó acuerdo de liquidación tributaria, confirmando la propuesta contenida en el acta incoada, en fecha 12 de julio de 2011; notificado el 12/07/2011. En el mismo se hacía constar que a los 369 días de dilaciones debían añadirse 8 días naturales más por la solicitud de ampliación de plazo para formular alegaciones tras la firma del acta'.

SEGUNDO.- Alega la actora en primer término la PRESCRIPCIÓN DEL DERECHO A LIQUIDAR EL EJERCICIO 2004 DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 9 de julio de 2009 y concluyeron el 12 de julio de 2011. Es decir, transcurridos dos años y tres días naturales. Las actuaciones han durado un total de 733 días naturales. De acuerdo con la resolución del TEAC de estos 733 días deben descontarse 340 días por constituir interrupciones justificadas del procedimiento.

Para la actora el procedimiento tuvo una duración de más de doce meses, concretamente 393 días (733-340), pero la Administración defiende que el plazo máximo de doce meses se amplió a 24 meses el día 25 de agosto de 2010.

En efecto, tal como reconoce la liquidación recurrida, el 9 de julio de 2009 se iniciaron las actuaciones inspectoras seguidas frente a PUIG. Transcurrido más de un año, dichas actuaciones se ampliaron a 24 meses el 25 de agosto de 2010.

Lleva razón la actora cuando denuncia la extemporaneidad del citado acuerdo de ampliación. Citar la sentencia del Tribunal Supremo, Sección Segunda, de 6 Jun. 2013, Rec. 3383/2010 :

' En conclusión,que el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras ha de producirse con anterioridad a que finalice el plazo inicial de doce meses, sin tener en cuenta las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al contribuyente durante esos doce mesespues entendemos que es correcta la apreciación de la sentencia de la Sala de instancia de 28 de mayo de 2009 (rec. 466/2005 ) de que el acuerdode ampliacióntiene un momento inicial y uno final en que puede adoptarse, el momento inicial no puede ser anterior al transcurso de seis meses desde el inicio de las actuaciones, tal y como determina el art. 31 ter 3 del RGIT , añadiendo el citado precepto que 'a estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilacionesimputables al interesado que concurran en la actuación' y el momento final en el que puede adoptarse es dentro de los doce meses y ello prescindiendo también de las eventuales dilacionesque se hubieran podido producir, pues tales dilacionesserán apreciadas al término de las actuaciones inspectoras dado que, en caso contrario, de admitirse que se pudieran tomar en consideración para el momento de la adopción del acuerdode ampliaciónse podría producir un doble cómputo de tales dilaciones, uno inicial que determinarían que se tuvieran en cuenta para el momento válido de adopción de dicho acuerdode ampliación, y otro final determinante de la extensión del procedimiento inspector'.

En conclusión, el acuerdo de ampliación de las actuaciones es nulo ya que se produjo fuera del lapso con que cuenta la Administración para adoptarlo, toda vez que el procedimiento se inició el 9 de julio de 2009, en que se notificó al interesado del acuerdo de inicio, mientras que el acuerdo de ampliación se adoptó el 25 de agosto de 2010, y concluyendo las actuaciones el 12 de julio de 2011 perdieron su eficacia interruptiva de la prescripción que se consumó para el ejercicio 2004.

Este motivo de recurso ha de ser estimado.

TERCERO.- La actora sostiene admisibilidad de la 'capital contribution' como inversión válida para el disfrute de la DEX.

En concreto el debate venía dado ya en vía administrativa en la figura de la capital contribution, que es una institución jurídica estadounidense que no se corresponde exactamente con los contratos que se regulan en nuestra normativa mercantil. Dicha situación comporta un elemento distorsionador que determina que la liquidación no admita la deducibilidad de la DAEX, por entender que no se ha adquirido participación alguna, aunque no se cuestione la aportación inversora.

Para la actora la capital contribution es una aportación societaria que no se traduce en una entrega o incremento de valor nominal de participaciones, sino en un aumento de los fondos propios. La entrega de una participación o el incremento del valor nominal como contraprestación es irrelevante porque es una aportación proporcional de los socios, sin que exista perjuicio alguno, todos ven incrementado el valor real de su participación proporcionalmente. Por otro lado, la aportación cumple la misma finalidad que si hubiera habido una entrega de acciones: invertir en la compañía para el desarrollo del objeto social. En el caso de PUIG la capital contribution se efectuó en sociedades participadas al 100% por lo que la entrega de participaciones en contraprestación es innecesaria, al no quedar duda alguna que la beneficiaría es PUIG. Lo único relevante es que esa aportación/inversión se materializase en un incremento de la actividad exportadora a consecuencia de la misma.

La cuestión es pues la relativa a la supuesta inaptitud de la capital contributionpara generar una deducción a la actividad exportadora, en la medida en que no se traduce en una ampliación de capital que dé lugar a la emisión de nuevas acciones.

Ahora bien, en la medida en que la inyección de capital se vehicula a través de una sociedad americana, habrá que estar a su legislación para calificarla jurídicamente, sin que quepa defender, como sostiene la Abogada del Estado, que procede aplicar la ley española.

En este sentido, se aportó ante la Inspección, nota explicativa elaborada por la prestigiosa firma de abogados WEIL,GOTSHAL & MANGES LLP, domiciliada en la Quinta Avenida de Nueva York, en la que, siguiendo lo que es la práctica forense angloamericana, contestan, conforme al Derecho de Nueva York aplicable al caso, las preguntas que les fueron formuladas sobre la capital contríbution.En particular, en el citado informe, se concluye que conforme a la legislación norteamericana puede existir ampliación de capital sin emisión de nuevas acciones.

Por último, el endeudamiento por encima del capital social, o el excesivo apalancamiento de una entidad mercantil por encima de su capital social, carece de trascendencia jurídica. Por tanto, no puede sostenerse válidamente, conforme al Derecho del Estado de Nueva York, que existiera una obligación legal de reponer pérdidas, como efectivamente sí existe en el Derecho español.

Otra cosa es que la inyección de capital en las filiales norteamericanas fuera necesaria para mantener el ritmo de adquisiciones a España, como efectivamente fue así.

CUARTO.- En orden a la cuestión de fondo en sentencia de 16 de febrero de 2012, el Tribunal Supremo expresaba cuál era el objetivo de la deducción en este caso controvertida, señalando al respecto:

'(...) esta Sala ya se ha pronunciado señalando que la mencionada deducción fue creada con el objetivo de fomentar la realización de la actividad exportadora, aunque sujeta a determinados requisitos de los que ya se ha hecho eco su jurisprudencia [ Sentencia de 3 de junio de 2009 (rec.cas. núm. 4525/2007 ) y de 30 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4397/2007 ), entre otras].

En efecto, en la citada Sentencia de 30 de junio de 2010 se señala que« bajo estas premisas normativas, y como esta Sala tuvo ocasión de declarar en la sentencia de 3 de junio de 2009, rec. de casación núm. 4525/2007 , difícilmente puede cuestionarse que el art. 34 de la Ley establece como condición necesaria para disfrutar de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que las inversiones en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras determinen la exportación de bienes o servicios; como tampoco parece dudoso que la Ley ha establecido el citado beneficio fiscal con la finalidad de potenciar las exportaciones, y así lo manifiesta la Exposición de Motivos al señalar, en relación a los incentivos fiscales, que la Ley únicamente regula aquéllos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades, entre las cuales cita las "inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones".

Y, además, fijaba con claridad los requisitos de necesaria concurrencia para poder aplicar la referida deducción en los siguientes términos:

' En definitiva, la deducción está condicionada a la concurrencia de determinados requisitos:

En primer lugar, la concurrencia de los elementos objetivos previstos en la propia norma, realización efectiva de inversiones en inmovilizado material o inmaterial de sucursales o establecimientos permanentes o en inversiones financieras, mediante la adquisición de participaciones en sociedades extranjeras o constitución de filiales con participación mínima del 25% del capital de la filial.

En segundo término, la existencia de actividad exportadora con vocación de permanencia, en atención a la propia finalidad de la deducción.

Y, por último, la presencia de una relación de causalidad entre la inversión efectuada y la actividad exportadora.'

Respecto de esta última expresión, la aludida sentencia recordaba lo dicho en la sentencia de 15 de junio de 2011 (RC 2125 / 2007), en la que el Tribunal Supremo se pronunciaba en los siguientes términos respecto de la relación de causalidad:

' En nuestra opinión, además, esta 'relación directa' de 'inversiones' con 'exportaciones' puede tener una naturaleza estructural o matemática, pero ambas han de ser objeto de la prueba pertinente que acredite su concurrencia, lo que en este caso no se ha producido.

Efectivamente, esa 'relación directa' de naturaleza estructural entre 'inversiones' y 'exportaciones' tiene lugar cuando se crean estructuras, establecimientos, vías y medios directamente relacionados con la exportación. La relación matemática directa entre inversiones y exportaciones se produce cuando estas se incrementan por efecto de aquellas (bien entendido que este efecto no ha de ser fatal, bastando configurar la inversión de modo que deba producirse el incremento de la exportación, aunque el real aumento de la exportación finalmente, no tenga lugar en mérito a circunstancias sobrevenidas que frustraron esa relación inicial de incremento).'

En el acuerdo de liquidación (al folio 14 y siguientes) la improcedencia de la DAEX deriva :

- Por contravenir la exigencia al respecto del artículo 37 del TR LIS , el hecho de que no se haya producido, ni en 2004 ni en 2006, la adquisición de nuevas acciones o participaciones en las filiales del grupo en EE.UU comercializadoras de productos exportados por sociedades del grupo españolas -, sino, según la documentación suministrada, aportaciones monetarias, fundamentalmente (capital contributions)- que, no se tradujeron en emisión de acciones o participaciones, y que además, por las pruebas que se dispone, tampoco implicaron aumento de valor nominal de las existentes. Esta misma circunstancia concurre en 2006 respecto de la sociedad holding a través de la cual se canalizaron las inversiones, PUIG NORTH AMERICA INC., lo que, a juicio de los actuarios que suscriben, impide la deducción para este ejercicio sin más, cualquiera que fuese el modo en que se hubiera materializado la inversión en las sociedades destinatarias finales de la misma.

- Por contravenir la exigencia del citado artículo 37 de una relación directa entre inversión y la actividad exportadora, la situación económica deficitaria del grupo en EE.UU., que, de no haberse realizado las inversiones por PUIG S.L., habría ofrecido patrimonio negativo en cada uno de los ejercicios 2004, 2005 y 2006; todo o cual revela que el objetivo de las mismas, sin perjuicio de que indirectamente habilitaran seguir realizándose adquisiciones a empresas del grupo en España, no fue otro que el de restablecer la situación patrimonial, tal y como se expresamente se reconoció por la propia PUIG S.L. en la memoria de las cuentas anuales del ejercicio 2003, respecto de las inversiones de 2004.

- Desde la perspectiva probatoria, y sin perjuicio de otras deficiencias concretas que afectan a determinadas aportaciones, por no haberse ofrecido cuentas anuales individuales de las sociedades destinatarias finales de las inversiones, ni justificantes de las transferencias de fondos a las mismas, que permitieran verificar la materialización en ellas de dichas inversiones y su título o naturaleza.

QUINTO.- El art 37.1 a) del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto- Legislativo 4/2004, dispone que:

'l .La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

a) EI 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial en el período impositivo en quese alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en éste y en los dos períodos impositivos precedentes.'

Una lectura del precepto, en una interpretación literal, nos lleva a que sólo cabe practicar la citada deducción cuando se realiza una ampliación de capital, en la modalidad de emisión y suscripción de acciones, descartando por ende la figura del 'capital contríbution' al noimplicar ampliación de capital con adquisición de participaciones.

No debe olvidarse que en materia de bonificaciones y exenciones, el art. 23 de la LGT impide hacer interpretaciones analógicas o extensivas, precepto igualmente contenido en la actual LGT que en su art. 14 establece que 'no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.

Pues bien la propia literalidad el precepto ' debe producirse la adquisición de participaciones en entidades extranjeras',lleva a la consecuencia de que no cabe sujeción a este beneficio cuando la operación inversión consista en 'capital contributions'.

Es por ello acertado a juicio de la Sala, la crítica realizada por la Sra. Abogada del Estado, por mucho que se aporten informe periciales, que en realidad son de orden jurídico, en los que se asemeje la figura a la ampliación de capital, si el legislador hubiera pretendido conceder el beneficio al supuesto de ampliación de capital en general, así lo hubiera declarado en la norma, la cual, por el contrario, sólo se refiere a la adquisición de participaciones siempre que se cumplan determinados requisitos.

En definitiva, pues, es correcta la resolución cuando declara que sólo la operación consistente en adquisición de participaciones sociales puede verse afectada por la deducción.

En segundo y último lugar, al referirse a ello con carácter residual la resolución del TEAC (Fundamento de Derecho SEXTO) ha de analizarse la presencia de una relación de causalidad entre la inversión efectuada y la actividad exportadora.

Recordar que en el acuerdo de liquidación se dice sobre este extremo ' la situación económica deficitaria del grupo en EE.UU., que, de no haberse realizado las inversiones por PUIG S.L., habría ofrecido patrimonio negativo en cada uno de los ejercicios 2004, 2005 y 2006; todo o cual revela que el objetivo de las mismas, sin perjuicio de que indirectamente habilitaran seguir realizándose adquisiciones a empresas del grupo en España, no fue otro que el de restablecer la situación patrimonial, tal y como se expresamente se reconoció por la propia PUIG S.L. en la memoria de las cuentas anuales del ejercicio 2003, respecto de las inversiones de 2004.'

Así en principio existe una presunción de que los fondos vinieron a paliar y corregir una situación económica deficitaria como finalidad primera y esencial. Es más en el acuerdo de liquidación (folio 35) se dice; a juicio del actuario, todas aquellas inversiones habrían incumplido el requisito (3º de los nuestros) de que exista una relación directa - 'directamente relacionadas', dice la norma- entre las correspondientes inversiones y la actividad exportadora; ya que la situación económica deficitaria del grupo en EE.UU., que, de no haberse realizado las inversiones por PUIG S.L., habría ofrecido patrimonio negativo en cada uno de los ejercicios 2004, 2005 y 2006; todo lo cual revela que el objetivo de las mismas, sin perjuicio de que indirectamente habilitaran seguir realizándose adquisiciones a empresas del grupo en España, no fue otro que el de restablecer la situación patrimonial, tal y como se expresamente se reconoció por la propia PUIGS.L. en la memoria de las cuentas anuales del ejercicio 2003, respecto de las inversiones de 2004.

Para llegar a otra conclusión se haría necesaria una actividad probatoria de la actora que, fuera de los peritajes de que hablamos y su carácter jurídico. Así en orden a la prueba, en el acuerdo de liquidación se nos dice al folio 36 :

' La Inspección no ha llegado a saber si aquellos fondos llegaron efectivamente a PUIG USA ni cómo lo hicieron, porque la entidad no ha llegado a explicar satisfactoriamente al actuario cómo se movió aquella masa ingente de millones de dólares (más de 124.000.000) desde PUIG AMERICA (la holding estadounidense) a las distintas sociedades por ella participadas, algunas en paraísos fiscales; mal se podrá decir que las inversiones de tales fondos están directamente relacionadas' con las actividades exportadoras desde España del Grupo PUIG. Hay tal lío -y perdónesenos la expresión- de traspasos de fondos de unas sociedades a otras que el saber de verdad que ocurrió allí es inescrutable; y lo que es más decisivo, la entidad lo ha conseguido -y seguramente porque no ha querido- explicarlo'.

Ello ha de enlazarse con que ya en la diligencia numero 17 se pone de relieve a la inspección que 'en cuanto a las referencias contables debemos reiterar las circunstancias ya manifestada de la inexistencia de cuentas anuales individuales de las entidades estadounidenses por formar parte de un grupo consolidado cuyas cuentas anuales fueron aportadas en su momento, la carta de los Abogados estadounidenses que se aporta como Anexo IV dice que no existe obligación de formular cuentas de forma individual ni de depositarlas en ningún registro público, por lo que no dispone de las mismas ni de referencias contables solicitadas.

Ello ha de llevar a concluir que ,en definitiva, no ha quedado demostrado la que existió una actividad exportadora determinada y específica, con motivo de la inversión, que no es la que ya existía. Y tal es así que, como en la misma demanda se pone de relieve (folio 54) 'el dinero se inyectó para mantener el ritmo de las adquisiciones a España, pero no para configurar la inversión de modo que deba producirse el incremento de la exportación'.En otras palabras no para generar otras nuevas que es precisamente la finalidad a la que la ley condiciona la inversión para que quepa la deducción. Tal es así que en el Informe pericial del Profesor Adellen en la conclusión cuarta se dice que la inversión realizada obedece a motivos estratégicos de posicionamiento en Estados Unidos y que la relación de causalidad no debe extraerse de datos numéricos de inversión en un país versus exportaciones a dicho país , sino que requiere un análisis completo de la motivación estratégica , empresarial y de construcción de marca que motivan la necesidad de la presencia en Estados Unidos con el fin de potenciar las exportaciones del Grupo a todos los países del mundo en los que tiene presencia comercial.

En consecuencia, el recurso en este extremo ha de ser desestimado .

QUINTO.- De conformidad con lo señalado, estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo.

Por lo que se refiere a las costas procesales, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAMOS PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de PUIG S.L,la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de abril de 2013, a que las presentes actuaciones se contraen y DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha Resolución es nula en relación con la liquidación del ejercicio 2004 por prescripción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás.

Por lo que se refiere a las costas procesales, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma Ilmo. Sr. D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ estado celebrando Audiencia Publica la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.