Sentencia Administrativo Nº 70/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 887/2003 de 29 de Enero de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 )887/2003

Partes: WORLD TRADE CENTER MALAGA, S.A.

C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 70

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. Mª JESÚS EMILIA FERNÁNDEZ DE BENITO

Dª. PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a veintinueve de enero de dos mil siete.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 887/2003, interpuesto por WORLD TRADE CENTER MALAGA, S.A., representado por el Procurador MANUEL MARTI FONOLLOSA, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. PILAR GALINDO MORELL , quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador MANUEL MARTI FONOLLOSA actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la conformidad a Derecho de la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) de 17 de octubre de 2002, que en las reclamaciones económico administrativas acumuladas nº 08/16600/00, 08/01427/01 y 08/05654/01 interpuestas contra acuerdos dictados por la Administración de Colón de la Delegación de Barcelona de la AEAT, por el concepto de IVA, ejercicio 1998, liquidación y sanción, se acordó estimar en parte las mismas confirmando la liquidación número A0860200300000680 y anulando los acuerdos sancionadores números A0860200500036152 y A0860201500011579, reconociendo el derecho a la devolución de las cantidades que resulten indebidamente ingresadas así como al cobro de los correspondientes intereses.

SEGUNDO: La cuestión debatida en la presente litis consiste en determinar si procede la deducción de las cuotas soportadas declaradas de conformidad con lo establecido en los artículos 93 y 111 de la Ley 37/1992 .

Según el art. 111 de la Ley del IVA , tras su reforma operada por Ley 13/1996 los empresarios o profesionales pueden deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales, y a partir del momento en que se inicien efectivamente las referidas actividades, con el solo requisito de que este derecho no haya caducado por el transcurso de cinco años.

Asimismo y a tenor de lo dispuesto en la Disposición Transitoria segunda de la mencionada Ley 13/1996 el procedimiento de deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales "que se hubiese iniciado antes de la entrada en vigor de esa Ley" se adecuará a lo establecido en la misma, disponiendo acto seguido que lo previsto en dicha disposición transitoria se aplicará exclusivamente a las cuotas soportadas durante los cinco años anteriores a su entrada en vigor.

Por otro lado, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Europea de 21 de marzo de 2000 (Casa Gabalfrisa S.L) de la que se ha hecho eco, la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2003 , fue dictada para resolver las cuestiones planteadas relativas a la interpretación del art.17 de la Directiva 77/388/CEE de 17 de mayo, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros sobre el volumen de negocios, sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y en ello se ha llegado a la conclusión de que el referido art. 17 de la Sexta Directiva se opone a una normativa nacional que condicione el ejercicio del derecho a la dedución del IVA soportado por el sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de determinados requisitos, tales como la presentación de una solicitud expresa y el respeto de un plazo de un año entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, y que sancione el incumplimiento de las mismas con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas.

A raíz de la citada sentencia, se han planteado ante la Dirección General de Tributos diversas consultas respecto de la incidencia que la misma tiene en la vigencia de los distintos preceptos contenidos en el citado artículo 111 de la Ley 37/1992 , así como en los artículos 112 y 113 de la misma ley y con el fin de unificar los criterios aplicables al respecto y de dar una mayor difusión a los mismos, se ha dictado la Resolución 1/2000, de 11 de octubre.

Dicha Resolución establece lo siguiente:

"El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal) ha establecido en la referida sentencia el derecho de los empresarios o profesionales a la deducción inmediata de las cuotas soportadas antes del inicio de las operaciones que constituyen el objeto de su actividad empresarial o profesional. Este derecho no puede quedar condicionado de manera sistemática a que han presentado una declaración expresa a tal fin antes de haber soportado dichas cuotas, y a que el inicio de la realización de las referidas operaciones se produzca en el plazo de un año, salvo prórroga concedida por la Administración, desde la presentación de tal declaración. No se considera ajustado al derecho comunitario que el incumplimiento de cualquiera de los mencionados requisitos comporte un retraso en el ejercicio del referido derecho hasta el momento en que se produzca el inicio en la realización de las citadas operaciones.

En consecuencia, no resultan aplicables las previsiones en sentido contrario contenidas en los apartados uno, números 2.º y 3.º , y tres del artículo 93, y en los apartados uno y cinco del artículo 111, ambos de la Ley 37/1992 .

Como señala expresamente el Tribunal en el punto 47 de la citada sentencia, quien tenga la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar el desarrollo con carácter independiente de una actividad empresarial o profesional, y realice la adquisición de bienes o servicios destinados a la misma, tendrá derecho a deducir de inmediato las cuotas soportadas o satisfechas, incluidas las correspondientes a la adquisición de terrenos, sin necesidad de esperar al inicio efectivo de la realización de las operaciones que vayan a constituir el objeto de la misma.

Ahora bien, el nacimiento y ejercicio del referido derecho a deducir siguen estando condicionados al cumplimiento de los requisitos generales previstos en el capítulo 1 del título VIII de la Ley 37/1992 y, en particular, a los contenidos en la parte del artículo 111 que no resulta afectada por dicha sentencia y en los artículos 112 y 113 .

Así, en virtud de lo dispuesto en el número 1.º del apartado uno del artículo 93 de la Ley 37/1992 , únicamente tendrán derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido quienes tengan la condición de empresarios o profesionales a efectos de dicho Impuesto.

A este respecto, debe tenerse en cuenta que, según ha señalado el Tribunal, la adquisición de bienes y servicios efectuada con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional supone el inicio de tal actividad, aunque la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la misma se produzca con posterioridad. Por tanto, debe considerarse que, quien realiza dichas adquisiciones, tiene, por tal motivo y a partir de este momento, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (apartado 23 de la sentencia del Tribunal de 14 de febrero de 1985 en el asunto 286/83; en lo sucesivo, sentencia Rompelman). No obstante, para que ello sea así, es necesario que dicha intención se vea acompañada por la existencia de elementos objetivos que la confirmen (sentencia Gabalfrisa, apartados 46 y 47).

Según ha señalado el Tribunal en el apartado 24 de la sentencia Rompelman, corresponde a quien solicita la deducción del Impuesto demostrar que se cumplen los requisitos para tener derecho a la misma. En consecuencia, el empresario o profesional deberá probar para ser considerado como tal, su intención de destinar los bienes y servicios adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, mediante la aportación de cualesquiera medios de prueba que confirmen dicha intención. La Administración tributaria está facultada para exigirle que los aporte (sentencias Rompelman, apartado 24, y Gabalfrisa, apartado 46).

La jurisprudencia del Tribunal (apartados 10 y 21 de la sentencia de 11 de julio de 1991, asunto C-97/90; en lo sucesivo, sentencia Lennartz) ha señalado expresamente, entre otras posibles circunstancias a considerar a estos efectos, las siguientes:

La naturaleza de los bienes o servicios adquiridos,

el período transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en dichas actividades,

el cumplimiento de los requisitos administrativos y contables exigidos a los empresarios y profesionales por la normativa reguladora del Impuesto.

En cuanto a la naturaleza de los bienes y servicios adquiridos, la misma habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad a desarrollar. Sobre este particular, y como quiera que en la factura ha de aparecer la descripción de la operación en ella documentada, de su examen podrá inferirse la naturaleza del bien o servicio adquirido, y, de resultas, si es susceptible de un uso exclusiva o preferentemente empresarial o profesional.

Entre los requisitos administrativos y contables figura la obligación de presentar la declaración de carácter censal en la que se debe comunicar a la Administración tributaria el comienzo de la realización de adquisiciones de bienes y servicios y proponer el porcentaje provisional de deducción que corresponde aplicar a las cuotas soportadas o satisfechas. Esta declaración es la prevista en el número 1.º del apartado cinco del artículo 111 de la Ley 37/1992 , en el artículo 28 de su Reglamento y en la letra b) del apartado 4 del artículo 9 del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio , por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios. La presentación de la misma es obligatoria de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22.1 de la Directiva 77/388/CEE , tal y como ha reconocido expresamente el Tribunal en el apartado 51 de la sentencia Gabalfrisa.

No obstante, como se ha señalado con anterioridad, la presentación de la referida declaración censal no es condición necesaria para el ejercicio inmediato del derecho a deducir. Tampoco el mero incumplimiento de dicha obligación tiene como consecuencia el retraso en el ejercicio del derecho a deducir hasta el momento en que se produzca el inicio en la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la actividad, sin perjuicio de la posible consideración de tal incumplimiento como infracción tributaria simple según lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley General Tributaria .

En cualquier caso, hay que tener en cuenta que los requisitos establecidos por el régimen de deducciones previas al inicio de la actividad, examinado por la sentencia Gabalfrisa, tenían como objetivo valorar de forma simplificada, y una vez iniciadas las entregas de bienes y prestaciones de servicios, la intención del sujeto pasivo de afectar a su actividad empresarial o profesional los bienes y servicios adquiridos. Por tanto, deberá, razonablemente, presumirse que quien presentó la citada declaración censal tenía la intención de destinar los bienes y servicios adquiridos con posterioridad a dicha presentación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, quedando así relevado de la obligación de probar dicha intención, sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria de exigirle, en su caso, la aportación de otros medios de prueba.

La llevanza en debida forma de los libros registros exigidos por la normativa del Impuesto y, en particular, del libro registro de facturas recibidas y, en su caso, del libro registro de bienes de inversión es otro de los requisitos cuyo cumplimiento constituye una circunstancia objetiva a considerar a estos efectos.

Por esta razón, y al igual que se ha apuntado en el último párrafo del apartado anterior, ha de presumirse que la adquisición de bienes o servicios debidamente anotada en los libros registros se ha efectuado con la intención de afectarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Además de las citadas circunstancias expresamente mencionadas por el Tribunal, podrá acreditarse la referida intención mediante otros elementos de prueba que sean relevantes como, por ejemplo, disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que sean necesarios para iniciar la actividad, la presentación de declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones por otros conceptos impositivos relacionados con aquélla, etc.

Cuando no quede debidamente acreditado que los bienes y servicios se adquirieron con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, dichas adquisiciones no se considerarán realizadas por quien las efectuó actuando en condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, el mismo no tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de tales adquisiciones, ni siquiera en el caso de que posteriormente decida destinar los referidos bienes y servicios al ejercicio de una actividad empresarial o profesional (apartados 8, 9 y 10 de la sentencia Lennartz, y apartados 22 a 26 de las conclusiones del abogado general en ese mismo asunto).

Así se establece en el apartado dos del artículo 111 de la Ley 37/1992 , que continúa plenamente vigente.

En todo caso, debe tenerse en cuenta, tal y como señala el Tribunal en el apartado 46 de la sentencia Gabalfrisa, que la condición de empresario o profesional sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar actividades empresariales o profesionales ha sido hecha de buena fe por el interesado. Por ello, en las situaciones de fraude en las que, por ejemplo, haya quedado finalmente acreditado que este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha incorporado a su patrimonio privado o ha consumido determinados bienes o servicios, la Administración tributaria debe regularizar las deducciones indebidamente practicadas.

En virtud de lo dispuesto en el apartado nueve del artículo 111 de la Ley 37/1992 , que no resulta afectado por el contenido de la sentencia Gabalfrisa, la cuantía de las deducciones practicadas antes del inicio de la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la actividad se considerará provisional y está sometida a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de la misma Ley , que asimismo continúan siendo aplicables.

No obstante, por las razones señaladas con anterioridad, las menciones que se hacen en los citados preceptos, así como en los apartados tres y cuatro del propio artículo 111 , al inicio o comienzo de las actividades empresariales o profesionales, deben entenderse referidas al inicio o comienzo de las operaciones que constituyan el objeto de tales actividades.

También siguen vigentes los apartados seis, siete y ocho del artículo 111 de la Ley 37/1992 , pues las materias reguladas en ellos no se ven afectadas por el contenido de la sentencia Gabalfrisa.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustados a derecho los siguientes criterios:

1.º La realización de adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional determina, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se considere producido el inicio de tal actividad, aunque la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la misma se produzca con posterioridad. Quien realice tales adquisiciones tiene por tal motivo y a partir de dicho momento la condición de empresario o profesional a efectos del referido Impuesto.

En relación con la prueba de la referida intención, deben tenerse en cuenta las consideraciones efectuadas en los apartados 4 a 8 de la parte II de esta Resolución.

2.º Los empresarios o profesionales a que se refiere el número 1.º anterior tendrán derecho a deducir de inmediato las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas por las citadas adquisiciones o importaciones, incluidas las correspondientes a las adquisiciones de terrenos, sin necesidad de esperar a que se produzca el inicio efectivo de la realización por los mismos de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que vayan a constituir el objeto de su actividad, y sin que tal derecho pueda quedar condicionado a que hayan presentado una declaración expresa a tal fin antes de haber soportado o satisfecho dichas cuotas, ni a que el inicio de la realización de las referidas operaciones se produzca en el plazo de un año, salvo prórroga concedida por la Administración, desde la presentación de tal declaración.

3.º Las deducciones practicadas en los supuestos a que se refiere el número 2.º anterior tendrán carácter provisional y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de la Ley 37/1992 ".

TERCERO: En el supuesto ahora enjuiciado, la naturaleza de los bienes y servicios adquiridos por la entidad recurrente así como la llevanza de las obligaciones administrativas, formales y contables exigidas por la normativa del Impuesto (hecho reconocido por la propia resolución del TEARC impugnada) constituyen elementos objetivos que confirman la intención de destinar los bienes y servicios adquiridos al desarrollo de una actividad económica, como es la realizada por la entidad recurrente (cuya accionista mayoritaria es la compañía "World Trade Center Barcelona S.A."), que está efectuando importantes inversiones en el mercado inmobiliario, como son el edificio sito en el Puerto de Barcelona del "World Trade Center" y en nuevo complejo inmobiliario lado "WTC Alameda Park" sito en la localidad de Cornellá de Llobregat, por lo que en base a tales circunstancias y teniendo en cuenta los criterios sentados por la Dirección General de Tributos en la resolución 1/2000 antes transcrita, procede la estimación de la demanda y la anulación, por tanto, de la liquidación girada a la entidad recurrente, ya que lo contrario, dadas las circunstancias concurrentes en el supuesto de autos, supondrá una vulneración del principio de neutralidad rector del Impuesto, que exige, respecto de la carga fiscal de la empresa, que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de empresa se consideran como actividades económicas; debiendo añadirse que la propia Administración en relación al ejercicio 2001 se ha procedido a la devolución del IVA con intereses, según ha quedado acreditado del expediente administrativo, lo que implica un reconocimiento por parte de la Administración Tributaria de la intención de iniciar una actividad económica.

CUARTO: No concurren méritos suficientes para hacer expresa imposición de las costas procesales causadas, a tenor de la regulación contenida en el art. 139 de la LJCA .

Fallo

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad "WORLD TRADE CENTER MALAGA SA" contra la resolución impugnada, que se anula por no ser conforme a Derecho. Sin expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento.

Notifiquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remitase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.