Sentencia Administrativo Nº 70/2009, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1015/2007 de 30 de Enero de 2009

Encabezamiento

R. 1015/2007

SENTENCIA Nº 70

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Primera

Ilmos. Sres. :

Presidente :

EDILBERTO NARBON LAINEZ.

Magistrados :

JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA.

D. AGUSTIN GOMEZ MORENO MORA.

En la Ciudad de Valencia, a treinta de enero de dos mil nueve.

VISTO por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no 1015/2007, interpuesto por la Procuradora Dña. María Teresa García Carreño, en nombre y representación de HORVITEN VALENCIA SA, contra la Administración del Estado. Habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La parte demandada contesta a la demanda, mediante escrito en el que suplica se dicte Sentencia por la que se confirme la Resolución recurrida.

TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite de conclusiones prevenido en el artículo 78 de la Ley de la Jurisdicción y , verificado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día 15 de octubre de 2008, teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo ponente el magistrado Ilmo. Sr. D. JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, de 31 de mayo de 2007, desestimatoria de las reclamaciones: nº 46/3441/04, 46/3442/04 (desglosadas de la reclamación 46/2556/04), 46/3443/04 y 46/3444/04 (desglosadas de la reclamación 46/2555/04), formuladas contra las liquidaciones del impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1999 , 2000, importe 422.479,28 euros, y 2001, importe 87.830,09 euros; 46/2555/04 y 46/2556/04, contra las sanciones realtivas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 y 1999 , importe 243.853 ,68 euros, ejercicio 2001 importe 53.104 ,54 euros. Derivadas de actas de disconformidad.

El incremento de la base imponible en los ejercicios regularizados correspondía a la dotación improcedente del fondo para la cobertura de garantías , a que se refiere e art. 13 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre .

SEGUNDO.- La demandante alega la caducidad de las actuaciones inspectoras, al haber transcurrido mas de 12 meses entre el inicio de las actuaciones (17-7-02) y el 29-10-03, fecha en que se firma el acta , sin que se haya acordado la ampliación del plazo de las mismas, ni cabe imputar al sujeto pasivo dilaciones en la tramitación del expediente.

Este motivo debe rechazarse.

Las SS.T.S. de 28 de marzo de 2007 y 16 de abril de 2008 , referidas a la paralización de las actuaciones inspectoras por período Superior a lo seis meses, y su efectos; pero que también es aplicable al supuesto de autos, sostienen:

"Sin embargo, la Sala tiene que anticipar que el motivo debe ser rechazado, en aplicación de la doctrina que también se viene manteniendo con absoluta uniformidad sobre esta materia y de la que es ejemplo la sentencia de 25 de octubre de 2006, en la que se afirma:

"En efecto , se ha dicho ya por esta Sala -por ejemplo Sentencias de 3 de junio de 2004 y las que en ella se citan y más recientemente en la de 31 de mayo de 2006 - que el efecto de entender por no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras y paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación «ex novo» del reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 de la ley General Tributaria , en la redacción introducida por la Ley 10/1985, que expresamente reconoció como competencia de la Inspección la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan".

Ahora bien, una cosa es la paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, con la consecuencia anudada a la misma de no tener por producido el efecto interruptivo de la prescripción y otra muy distinta es la aplicación de la caducidad o perención del procedimiento, que fuera definida en su día por esta Sala como "un modo anormal de finalización del procedimiento Administrativo, por su paralización durante el tiempo establecido en el que no se realizan los actos procesales por el órgano al que corresponde impulsar su prosecución".

Pues bien, lo primero que necesita el instituto de la caducidad es que la ley fije un plazo para la realización de la actividad administrativa y lo segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripción también legal la extinción del procedimiento. Esto es lo que ocurre actualmente con los procedimientos en que la Administración ejercite potestades sancionadoras o de intervención, susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen , en los que "el vencimiento del plazo máximo" producirá la caducidad -artículo 44 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común-.

Sin embargo, durante mucho tiempo la caducidad no ha tenido cabida en los procedimientos tributarios.

En efecto, antes del Reglamento de Inspección de 1986, ningún precepto de los reguladores de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima y si bien la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, aplicable ahora por razón de la fecha de los hechos , establecía en su artículo 61 el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento Administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la Resolución correspondiente, el incumplimiento de dicho plazo no atribuía al interesado -ap. 2 de dicho precepto- otro Derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4 /1999, de 13 de enero -.

Por otro lado, y como ya ha señalado la Sala en diversas ocasiones, la Ley de Procedimiento administrativo de 1958 no era aplicable , directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes Impuestos y contribuciones" -art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar-. A lo más , por tanto , que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento Administrativo común -Disposición Adicional 5ª, apartado 1, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999 , de 13 de enero -, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese apartado 1, según el cual, "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como , en su caso, los efectos de la falta de Resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

Y en lo que se ha denominado como un prurito de la especialidad financiera -Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 -, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria, "en su artículo 9, señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las Leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación , inspección y de las reclamaciones económico- administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del derecho Administrativo" (art. 9.2º ). Sucedió , por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial , estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas". Y "el criterio se mantiene en la Disp. Adicional 5ª de la LRJ-PAC, al establecer que "los procedimientos Administrativos en materia tributaria y , en particular , los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

Pues bien, el art. 105 de la Ley General Tributaria , en su versión original de 28 de diciembre de 1963, aquí aplicable , disponía: "1.- En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2.- La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", siendo incuestionable que, dentro del genérico concepto de gestión tributaria que mencionaba este art. 105, se hallaba el procedimiento de inspección de los tributos, como se deducía del art. 101 de dicha Ley, que incluía los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos Administrativos, de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no llevaba consigo la caducidad de los mismos, aunque , y esto es importante, tuviera un plazo de Resolución establecido, que no era el caso del procedimiento inspector.

Pero es más, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios , que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, dispuso en su Anexo 3 . "Procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación": "Procedimientos de comprobación e investigación tributaria, previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria " de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento, si no tiene plazo establecido ni directa, ni subsidiariamente.

La Ley 25/1995, de 20 de julio , de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, se dictó, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , y pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributaria . Por su parte, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , dispuso en su art. 23.1, que "el plazo máximo de Resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria.

No obstante, en su art. 29 . «Plazo» , estableció que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, deberá concluir en el plazo de doce meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento , al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses.

Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, la que en su art. 104 , «Plazos de Resolución y efectos de la falta de Resolución expresa», ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ." Y dice la Sentencia de 16 de abril de 2008, "lo cual demuestra que con anterioridad no existía. Hay que tener en cuenta, no obstante, lo que dispone el art. 150 de esta nueva Ley , que regula el plazo de las actuaciones inspectoras y el efecto de su incumplimiento".

Pero es que además, como alega Administración, el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, descontando las dilaciones imputables a la actora (art. 31 bis del Reglamento de la Inspección de Tributos ), no excede de los doce meses; y efectivamente, tal como se hace constar en el acta y en el acuerdo de la Inspección, esas dilaciones (199 días), fueron debidas a la falta de aportación de documentación para lo que fue requerido , y de la que se había comprometido a aportar , en las diligencias que se citan en el acta, y a las solicitudes de aplazamiento por el representante de la actora. Las actuaciones inspectoras duraron 524 días (desde el 17-7-2002 hasta al 23-12-2003 , fecha en que se notica la Resolución del Inspector de 5- 12-2003) que descontados los 199 dias , resulta un total de 325 días.

TERCERO.- El demandante alega la caducidad del procedimiento inspector por haber resuelto el Inspector Jefe fuera del plazo de un mes (art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Este argumento debe rechazarse.

La Sentencia de esta Sala, sección 1ª, nº 585/05, de 12 de julio , ha resuelto la cuestión de los efectos del incumplimiento por el Inspector Jefe del plazo del art. 60.4, en un momento posterior a la vigencia de la Ley 1/1998 , en el sentido de que no se produce la caducidad del procedimiento inspector. Y que es del siguiente tenor literal.

"Plantea en primer lugar el recurrente el tema de la caducidad del procedimiento inspector, por haber transcurrido el término de un mes que menciona el artículo 60.4 del RGI, siendo extemporáneo el acto de aprobación dictado por el inspector Jefe.

En relación con la alegada caducidad del procedimiento inspector, en base a lo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de la Inspección, la pretensión debe desestimarse integramente, no pudiendo mantenerse hoy la posición de la Sala , que el recurrente menciona, pues precisamente en fecha de 25 de enero de 2005, se ha dictado Sentencia por el T.S., en recurso de casación en interés de ley , en la que se sienta como doctrina legal la siguiente:

"En los expedientes instruidos conforma a la normativa anterior a la ley de Derechos y garantías del contribuyente, Ley 1/1998, de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, al transcurso del plazo de un mes establecido en el articulo 60.4, párrafo 1º, del Reglamento general de la Inspección de tributos, sin que se hubiere dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector , sin que fuera afectado por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente"

Parece inicialmente que, la casación en interés se refiere a supuestos anteriores a la Ley 1/98, pero no a los posteriores de forma que, en relación con los procedimientos de inspección instrumentados después de la entrada en vigor de la norma citada, si puede deducirse la existencia de caducidad , en relación con el término que señala el párrafo 4º del artículo 60 del RGI .

La solución a la cuestión pasa por no perder de vista el principio de reserva de ley que determina la letra "d", del artículo 10 de la vigente L.G.T.; además de examinar cuales son los plazos o termino que señala la ley 1/98 ; y en fin, dar cuenta de la Sentencia del Supremo, y de los términos en los que, en sus fundamentos, se pronuncia.

La ley 1/98, contempla, cuando menos en lo que a nosotros nos interesa, tres plazos distintos:

De una parte , el plazo máximo para la Resolución de los procedimientos de gestión tributaria que, será el de seis meses, especificando en su párrafo 2º que, el vencimiento del plazo de Resolución en los procedimientos hincados a instancia de parte, no produce otro efecto que el que establezca su normativa especifica. (Artº 23 ).

Otro plazo es el que señala el artículo 29, relativo a las actuaciones de comprobación, investigación y liquidación llevadas a cabo por la inspección, que deberán concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas , señalando el párrafo 3º que , el incumplimiento de este plazo, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tale actuaciones.

Finalmente el párrafo 3º del artículo 34, señala que, el plazo máximo de Resolución del expediente sancionador será el de seis meses.

Ciertamente el incumpliendo del plazo que señala el artículo 29, que no es otro que el de terminación de las actuaciones de inspección, en principio no genera sino la consecuencia de que del propio articulo 29 se deriva, esto es el no considerar interrumpida la prescripción a resultas de tales actuaciones. Por procedimiento inspector se entiende todas las actuaciones de comprobación investigación y liquidación , y que concluyen el día que se dicte el acto Administrativo que resulte de las mismas, esto es al acuerdo del Inspector Jefe.

De esta manera, según este precepto, entre el momento de notificación del acuerdo relativo al inicio de las actuaciones de inspección, y la notificación del acto Administrativo resolutorio de las mismas, no debe existir, salvo las excepciones que la norma señala , un dilación Superior a la un año.

Puede defenderse, y así lo ha hecho la Sala, Y ASÍ SE VERÁ ENEL FUNDAMENTO SIGUIENTE que, el efecto natural del acto Administrativo dictado tras ese término no es otro que , además del indicado de no producir efectos interruptivos, el de la caducidad del procedimiento. Mas esa caducidad, al menos tras la Sentencia del supremo, no podemos deducirla, sin violentar la casación en interés de ley, del incumplimiento de los términos parciales para actos concretos dentro del procedimiento inspector, sino para la dilación general de todo el procedimiento , dada su declara unidad por el párrafo 4º de la Ley 1/98 .

Esto último quiere decir que, que si el acto del inspector jefe se dicta dentro del término del año , que señala el artículo 29 de la Ley 1/98, como plazo general de Resolución de las actuaciones inspectoras, dicho acto sería tempestivo aunque no se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo 60.4 del RGI ; y de la misma forma , si el acto del inspector jefe se dicta fuera del término del año, que señala el artículo 29 de la Ley 1/98, como plazo general de Resolución de las actuaciones inspectoras, dicho acto sería intempestivo aunque se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo del Reglamento citado.

En este sentido la Sentencia de casación en interés de ley , en su Fundamento 5º establece que:

En efecto , cuando se ha planteado si la Resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere- plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos-provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del Derecho no accionado, y es visto que en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- la ley no fijaba u plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real decreto 803/1993 ) y, en consecuencia, no procedía , en I fecha a que se refiere la Sentencia, la aplicación de la caducidad a tale procedimientos.

Será el artículo 29 de la Ley 11/998 , de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, (LDGC, en adelante), en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, e 4 de febrero, el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones Inspectoras, debido a que en tales normas se establecía, (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no podía ser considerado , ratione témporis, por el Tribunal de instancia). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable al tiempo de los hechos contemplados, que tal resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. S.S.T.S. de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004 )".

Ademas , damos por reproducidas las SSTS de 28 de marzo de 2007 y 16 de abril de 2008, citadas en el fundamento anterior.

CUARTO.- Argumenta la demandante la procedencia de la provisión realizada para dotación de un fondo de responsabilidad dimanante de la responsabilidad "decenal" derivada de la edificación en virtud del art. 1.591 del Código Civil . Y considera improcedente la adición de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades realizada por la Inspección. Haciendo las siguientes manifestaciones.

El primer ejercicio no prescrito era el 1997. Las dotaciones de los ejercicios 1995, 1996 y 1997, fueron respectivamente de 20.416.896 ptas, 17.101.870 ptas, y 28.834.752 ptas; que dichas cantidades se dedujeron de la liquidación de los respectivos Impuestos sobre Sociedades, con el criterio de atender las posibles reclamaciones de clientes

El criterio seguido por la empresa en orden a la uniformidad de criterios contables y el de calcular dicha dotación sobre la base de la media de las ventas de los tres últimos ejercicios y dotar el 10 % no obedece mas que a un principio de prudencia, y de que los Estados financieros reflejen la verdadera situación patrimonial de la entidad. Y precisamente porque la responsabilidad y la garantía otorgada es de diez años,

No es de aplicación el criterio manejado por la inspección del cociente entre los gastos realizados para hacer frente a esas garantías dividido por las ventas del ejercicio mas los dos anteriores.

En todo caso , ese criterio sería de aplicación para el cálculo de la dotación correspondiente a ese ejercicio para el que se está realizando, el ejercicio 1997, pero no para los ejercicios anteriores, que no están en el ámbito de la Inspección, y además , estan prescritos.

La Inspección mantiene un criterio equivocado cuando habla de las "garantías vivas" y pretende que cada año, se dotara el porcentaje correspondiente a las nuevas y se desdotara el del ejercico anterior; lo que no tiene sentido, puesto que en garantía están todas las ventas realizadas en los últimos diez años; y por lo tanto, sería a partir del transcurso del décimo año , cuando entonces, dicho fondo empezaría a desdotarse a partir del año once.

Aunque fuera válido el criterio de la inspección, no sería correcta la regularización propuesta, pues tal como está planteada, nigún gasto considerado como no deducible , estaría sujeto a prescripción.

Aun admitiendo como válido el criterio de la Inspección, no sería correcta la regularización de la base imponible, toda vez que según su propio criterio, podría no admitir como gasto deducible el imputado en el ejercicio 1997 (28.834.752 ptas) , pero no puede regularizar en la cuenta de resultados de dicho jercicio 1997, las provisiones que se dotaron en los ejercicios 1995 y 1996, pues estas se liquidaron con el Impuesto sobre Sociedades de dichos años, que no estaban en el alcance la Inspección, y estaban prescritos. El acta estaría mal calculada al incremntar el ejercicio 1997 con una base que según manifiesta la Inspección proviene de unos hechos del ejerccio 1995 y 1996.

Según la Inspección Horvitén Valencia todos los años contabiliza la dotación de la provisión y se deduce el gasto que asciende al 10 % de las ventas de los tres últimos años. Sin embargo no contabiliza una desdotación por lo provisionado el año anterior (que generaría un ingreso) tal y como establece el P.G.C.; por ello se va acumulando una reserva de benficios sociales que a inicio de 1997 ascendía a 37.518.766 ptas. Si se aceptara como válido el criterio de la Inspección , el importe dotado en el año 1996 es de 17.101.870 ptas, siendo esta la cifra sobre la que debiera haber realizado el primer ajuste.

Según la administración, la interesada tendría que acreditar el importe de las garantía vivas; el importe de las ventas sujetas a esas garantías en cada uno de los ejercicios; y el porcentaje máximo de las mismas, que determinaría el saldo máximo de la cuenta de provisión.

QUINTO.- Los argumentos de la actora deben recharse.

Según el informe de la Inspección, al acta de disconformidad A02/70768820, y el informe al acta nº A02/70770184, que lo completa: El contribuyente realiza una dotación a "la provisión para otras operaciones de tráfico cuenta 695" que según las definiciones y relaciones contables del PGC pretende cubrir al cierre del ejercicio los riesgos y gastos derivados de devoluciones de ventas, garnatías de reparación, revisiones y otras operaciones de tráfico , cuantificándose en función del importe de la depreciación estimada; estimando el riesgo en un 10 % de las ventas de los últimos tres años. Esta cuenta se carga con abono a la "499 provisión para otras operaciones de tráfico".

El movimiento que el plan contable sugiera para la cuenta 499 es un abono al cierre del ejercicio por la estimación realizada con cargo a la cuenta 695 y un cargo con abono a la cuenta "795 provisión para otras operaciones de tráfico aplicada" por la dotación efectuada en año anterior. Esto quiere decir que el saldo de la cuenta 499 debe recoger a fin de cada año el riesgo vivo en ese momento.

En el caso de de Horviten Valencia S.A. anualmente se dota una provisión -calculada como se ha indicado-, pero no desdota la existente en el año anterior, por lo que se va acumulando una reserva de beneficios sociales, que a inicios de 1997 ascendía a 37.518.766 ptas y a fin del año 2000 a 179.969.738 ptas., (y a fin del año 2001 a 218.808.646 ptas, según el informe complementario referido al ejercicio 2001). En la declaración presentada del Impuesto sobre Sociedades no realiza ajustes al resultado contable para la determinación de la base imponible que rectifiquen el importe d ela provisión dotada. Por tanto en los efercicios objeto de comprobación 180 millones de beneficio social (200 millones según el informe complementario para 2001) han dejado de tributar ya que el criterio de la empresa ha sido considerarlos gasto contable y gasto fiscal.

El primer ajuste que propone la Inspección para la correcta determinación de la base imponible es un ajuste del resultado contable, que según las normas contables debe recoger el ingreso de la provisión dotada anteriomente que asciende a 37.518.766 ptas. En los años 1995 y 1996, de acuerdo con la contabilidad la empresa dotó por provisiones por operaciones de tráfico 20.416.896 ptas y 17.101.870 ptas respectivamente , por tanto el saldo de la cuenta 499 a inicio de 1997 ascendía a 37.518.766. De acuerdo con las normas contables , el saldo de esta cuenta debe recoger a fin de año el riesgo vivo en ese momento. Para ello se preve que el saldo de la provisión a inicio de ejercicio se aplique como ingreso y como gasto se dote el riesgo vivo a fin de año. La empresa contabiliza el gasto, pero no el ingreso. La Inspección incrementa el resultado contable del ejercicio en el importe de las dotaciones realizadas en los años 1995 y 1996.

Posteriomente se debe contabilizar el gasto por la provisin a dotar corrrespondiente al año en curso. Aunque la norma contable no indica como cuantificar esta provisión; la normativa fiscal establece de una forma calra los criterios dentro d elos cuales resulta admisible la realización de dotaciones a estas provsiones , quedando de esta forma el importe de esas dotaciones perfectamente a cotado para llegar a determinar la base imponible objeto de tributación. En caso de no coincidir el gasto contabilizado con el deducible fiscalmente habrá que realizar ajustes al resultado contable para determinar la base imponible , ajustes que el contribuyente no ha realizado".

En el informe ampliatorio, referido al ejercicio 2001, dice que, los importes contabilizados en ejercicios anteriores ya han sido objeto de regularización en el Acta nº A02/70768820 , no quedando saldo fiscal de dicha provisión al inicio del ejercicio 2001.

El art. 13 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del I.V.A., dispone: "1. No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables. 2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles...g) Las dotaciones para la cobertura de garantías de reparación y revisión, hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión no superior al resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos".

Este precepto no determina de una forma directa el importe de la dotación a la provisión que puede realizarse en el ejercicio con el carácter de fiscalmente deducible; regula la cuantía máxima que el saldo de la cuenta de provisión que cubre las garantías de reparación y revisión puede alcanzar.

En aplicación del mismo la Inspección calcula la cuantía máxima del saldo de la provisión , aplicando el siguiente porcentaje a las ventas con garantías vivas existentes al final del período impositivo:

Gastos incurridos para hacer frente a las garantías vivas en el año y dos anteriores, dividido por ventas con garantías del año y los dos anteriores.

A pesar de los reiterados requerimientos efectuados por la Inspección, la interesada no aportó justificación documental que acreditase los gastos de los años 1995 a 2001 para hacer frente a las garantías de las ventas realizadas; tampoco de las ventas con garantías del año y los dos anteriores.

Solo prueba sus compromisos de garantía en cuanto a los contratos y pedidos aportados, que representa una pequeña parte del volumen de facturación de la empresa. En informe acompañado al Acta , se citan estos contratos y los porcentajes. No acredita que en todos los casos la garantía sea por el plazo de diez años; como dice el informe, el período de garantía es diverso y en ocasiones indeterminado para los distintos contratos. El contribuyente no aporta documentación que acredite la existencia de gastos para atender a las reclamaciones por garantías, tanto en el ejercicio como en los dos ejercicios inmediatamente anteriores.

La documentación referida a ejercicios prescritos es necesaria para la cuantificación de uno de los elementos de la base imponible

Se debe concluir por tanto, como hizo la Inspección que el sujeto pasivo no ha acreditado la existencia de los elementos determinantes de la provisión de garantías (gastos por garantías, plazo de garantías, ventas con garantías, aplicando una deducción a tanto alzado correspondiente al 10 % de la media de ventas del ejercicio y los dos anteriores; por lo que las dotaciones para la cobertura de garantías cuestionadas en el presente recurso, no se hallan amparadas por el art. 13.2 .g) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades, y por ello no eran deducibles..

SEXTO.- En cuando a la sanción alega la fata de culpabilidad, e improcedencia de la calificación como infracción grave.

Manifiesta que la Inspección reconoce que la norma no determina de una forma directa el importe de la dotación a la provisión que puede realizarse en el ejercicio con el carácter de fiscalmente deducible, sino el importe máximo de la cuenta de provisión constituída en el balance para esa finalidad. El importe la dotación anual se determina por la diferencia entre el importe máximo de la provisión al cierre del ejercicio y el importe de la cuenta representativa de la provisión con anterioridad a la realización de la correspondiente dotación. Y que su actuación esta basa en una interpretación razonable de la norma.

Los argumentos de la actora deben rechazarse:

Es jurisprudencia reiterada de la Sala Tercera del Tribunal Supremo- Sentencias de 17 de febrero de 2003, 15 de octubre de 2002, 26 de enero de 2002 , 25 de febrero de 1999, 5 de noviembre de 1998 y 9 de diciembre de 19977, entre otras muchas, la proscripción de la aplicación de sanciones por el mero resultado y la exigencia concurrencia de los requisitos de tipicidad y culpabilidad en su más alto grado, y, por tanto, la necesidad de que las conductas calificadas como supuestos de infracción encajen, sin interpretaciones forzadas ni aplicaciones extensivas, en los casos contemplados legalmente como infracción , así como la necesidad, igualmente, de que tales supuestos o casos no constituyan realmente una discrepancia entre el correcto punto de vista de la Administración y el erróneo, aunque razonable, del contribuyente. Según términos utilizados en la Sentencia de 15 de octubre de 2002, "ha de excluirse todo elemento intencional cuando la cuestión debatida no ha sido otra que una divergencia razonable en la interpretación de las normas tributarias".

Los acuerdos sancionadores de 11 de diciembre de 2003 dicen:

El art. 13.2.g) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no permite la deducción indiscriminada de las dotaciones, sino hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión no Superior a las ventas con garantías vivas a la conclusión del período impositivo, el porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores en relación a las ventas con grantías realizadas en dichos períodos impositivos. El sujeto pasivo no ha acreditado la existencia de los elementos determinantes de la provisión de garantías (gastos por garantías , plazo de garantías , ventas con garanías, aplicando una deducción a tanto alzado correspondiente al 10 % de la media de ventas del ejercicio y los dos anteriores. Tal conducta no es la preceptuada por la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no pudiendo considerarse interpretación razonable de la norma. El sujeto pasivo no llevó a resultados del ejercicio 1997 las cantidades dotadas en ejrcicios anteriores, incumpliendo lo señalado en el Plan General de Contabilidad. Tales conductas no son las señaladas por la Ley del Impuesto sobre Sociedades y por las normas contables respectivamente, no pudiendo considerarse interpretación razonable de la norma no ajustarse a una regla de cálculo que en su dicción es clara.

A la vista de lo expresado y de lo considerado en el Fundamento Quinto de esta Resolución sobre la actuación de la demandante, se concluye que el presente caso no nos hallamos ante una laguna interpretativa o interpretación razonable de la norma por parte del sujeto pasivo; sino ante una conducta consistente en haber efectuado dotaciones para la cobertura de garantías, claramente improcedentes , y habérselas deducido. Por lo que debe rechazarse la falta de culpabilidad.

Como consecuencia de la deducción improcedente y la falta de aplicación de las provisiones obrantes en balance, sisminuyó indebidamente sus bases imponibles y cuotas, dejando de ingresar las cantidades selaladas en los Acuerdos que aprobaban las liquidaciones, lo que constituye infracción tributaria grave (art. 79.a ) de la LGT).

SEPTIMO.- En méritos a lo expuesto, procederá la desestimación del recurso; sin que se aprecien motivos para hacer expresa imposición de las costas procesales, a efectos de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional .

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por HORVITEN VALENCIA SA, contra la Resolución del T.E.A.R. descrita en Fundamento Primero de esta resolución. Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. magistrado ponente que ha sido para la Resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que , como Secretario de la misma certifico.