Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 706/2022, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 147/2021 de 30 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

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TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA. SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. SECCIÓN PRIMERA

Plaza San Francisco nº 15

Santa Cruz de Tenerife

Teléfono: 922 479 385

Fax.: 922 479 424

Email: s1contadm.tfe@justiciaencanarias.org

Procedimiento: Procedimiento ordinario

Nº Procedimiento: 0000147/2021

NIG: 3803833320210000290

Materia: Administración tributaria

Resolución:Sentencia 000706/2022

Demandante: Cristobal; Procurador: MARIA MONTSERRAT PADRON GARCIA

Demandado: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS

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SENTENCIA

Ilmo. Sr. Presidente Don Pedro Manuel Hernández Cordobés

Ilmo. Sr. Magistrado Don Jorge María Riestra Sierra

Ilma. Sra. Magistrado Doña María del Pilar Alonso Sotorrío (Ponente)

En Santa Cruz de Tenerife a 30 de septiembre de 2022, visto por esta Sección Primera de la SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CANARIAS, con sede en Santa Cruz de Tenerife, integrada por los Señores Magistrados anotados al margen, el recurso Contencioso-Administrativo seguido con el nº 147/2021 por cuantía de 92.684,68 euros interpuesto por Cristobal, representado/a por el Procurador de los Tribunales Don/ña M.ª Montserrat Padrón García y dirigido/a por el Abogado Don/ña Manuel José González Gutiérrez, habiendo sido parte como Administración demandada TEAR y en su representación y defensa el Abogado del Estado, se ha dictado EN NOMBRE DE S.M. EL REY, la presente sentencia con base en los siguientes:

Antecedentes

PRIMERO: Pretensiones de las partes y hechos en que las fundan

A.- En resolución de fecha 31 de marzo del 2021 dictada por el TEAR se desestimó, de modo acumulado, las reclamaciones económicas administrativas interpuestas frente a la liquidación provisional n.º 201210068421633D dictada por el concepto IRPF ejercicio 2012 e importe de 65.180,52 euros y frente al acuerdo de imposición de sanción tributaria por importe de 27.504,16 euros.

B.- La representación de la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo, formalizando demanda con la solicitud de que se dictase sentencia en virtud de la cual, estimando en todas sus partes el recurso, se declarase la anulación de la resolución impugnada y como consecuencia de ello la anulación de los actos por aquella confirmadas relativos a la liquidación provisional IRPF ejercicio 2012 y acuerdo de imposición de sanción tributaria, reconociendo ajustada a derecho la presentada en su día, con devolución de la cantidad ingresada por importe total de 92.684,68 euros más los intereses legales, con expresa condena en costas a la demandada.

C.- La representación procesal de la Administración demandada se opuso a la pretensión de la actora e interesó que se dictase sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto por ajustarse a Derecho el acto administrativo impugnado, condenando en costas a la recurrente.

SEGUNDO: Pruebas propuestas y practicadas

Recibido el juicio a prueba se practicó la propuesta y admitida con el resultado que consta en las actuaciones.

TERCERO: Conclusiones, votación y fallo

Practicada la prueba y puesta de manifiesto, las partes formularon conclusiones, quedando las actuaciones pendientes de señalamiento para la votación y fallo, teniendo lugar la reunión del Tribunal, habiéndose observado las formalidades legales en el curso del proceso, dándose el siguiente resultado y siendo ponente el Ilma. Sra. Magistrado Doña María del Pilar Alonso Sotorrío que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO: Objeto del recurso

Constituye el objeto del presente recurso determinar la adecuación o no a derecho de la resolución de fecha 31 de marzo del 2021 dictada por el TEAR se desestimó, de modo acumulado, las reclamaciones económicas administrativas interpuestas frente a la liquidación provisional n.º NUM000 dictada por el concepto IRPF ejercicio 2012 por importe de 65.180,52 euros y frente al acuerdo de imposición de sanción tributaria por importe de 27.504,16 euros.

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes:

El local está afecto a la actividad y ejercicio de la actividad profesional.

El procedimiento de verificación de datos en el IRPF ejercicio 2007 recayó sobre el mismo bien y concepto de afección a la actividad.

Dicho procedimiento finalizó mediante la orden de devolución en su día solicitada en la declaración de la renta presentada.

Ninguna de las tres sociedades han estado en el local en la época de mantenimiento de la materialización de las inversiones, dado que sus altas fueron posteriores al año 2012, cuando ya se había cumplido el plazo de mantenimiento.

Se descarta el local por cuanto no está censado en el IAE sin tener en cuenta el resto de indicios y pruebas aportados.

Existiendo actividad y estando afecto por lo que se ha cumplido con los requisitos de dotación, materialización y mantenimiento.

Disconformidad con el procedimiento sancionador.

No concurriendo culpa ni actuación negligente.

Siendo inexcusable la apreciación del elemento objetivo y subjetivo.

El recurrente presentó las rentas de todos los ejercicios, ha aplicado los criterios legales IRPF y REF, el inmueble está afecto a su actividad, su amortización y los gastos se correspondían con los ingresos de la actividad, se ha presentado declaración jurada de los otros compañeros auditores en relación al ejercicio real de la actividad en tal local, se ha justificado las escrituras y facturas.

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que:

Procede reiterar los fundamentos d ella resolución impugnada.

El TEAR analiza la inexistencia de prescripción ante la falta de aprobación de la materialización y mantenimiento de la inversión.

No existe previo pronunciamiento vinculante sobre la afección del local.

El actor no añade crítica o argumento nuevo no analizado por el TEAR.

SEGUNDO: Por la AEAT se efectuó requerimiento al hoy recurrente en relación al IRPF ejercicio 2012 iniciándose procedimiento de comprobación limitada dirigido a ' comprobar el cumplimiento de los compromisos de materialización de las dotaciones a la reserva para inversiones en Canarias efectuadas en el ejercicio 2009, cuyo plazo de materialización finalizó el 31 de diciembre de 2012, así como el cumplimiento de la obligación de mantenimiento de las inversiones, afectas al desarrollo de la actividad económica, que fueron aplicadas a dotaciones anteriores al ejercicio 2009 a efectos de comprobar que las mismas han permanecido en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo.

En relación con las actuaciones dirigidas a verificar la correcta aplicación de la deducción por dotación de la reserva para inversiones en Canarias y dadala configuración del proceso de consolidación del beneficio fiscal marcada por la existencia de tres fases (dotación-materialización-mantenimiento) se le solicita que aporte relación de las inversiones realizadas desde 01/01/2007 a efectos de cumplir con los compromisos de materialización de las reservas dotadas en el periodo 2006 a 2009, ambos inclusive. '

Por el recurrente se dio contestación al requerimiento presentando justificantes de las dotaciones y materializaciones de la RIC entre las que se encuentra la adquisición de un local en el Edificio El Cabo el 31/12/2003 por importe de 170.320,82 euros; facturas de diversos gastos efectuados en dicho local; escritura de adquisición.

Dichos justificantes hacen referencia a obras en el suelo del local, garaje del mismo, instalaciones técnicas, mobiliarios siendo todas ellas del años 2006; facturas del tabiques y falso techo del 2006; paneles deslizante del mismo año; estanterías, armarios, sillas . de abril del 2006; pulimento del piso de abril del 2006; aire acondicionado en marzo del 2006; puerta de desbloqueo de febrero 2006, materiales para obra de febrero del 2006; rotulación de cristales y vinilos de mayo del 2006 . así como facturas del 2011, 2012 y 2013.

El día 22 de mayo del 2017 se dictó propuesta de liquidación, presentado alegaciones en relación a la adquisición del local que estima puede entenderse como anticipada para materializar la RIC dotada en el 2006, inversiones en el local en los años 2004 y 2006 que igualmente sirven para la materialización de la RIC dotada en el 2007, aceptando que no ha materializado la RIC dotada en el 2007 por importe de 32.816,58 euros.

Señalando que en dicho local ejerce su actividad desde el 2003, indicando que tres entidades desarrollan su actividad en el mismo con alta en los años 2013, 2015 y 2016.

Aportando justificantes de gastos relativos al local (agua, luz y alarma correspondientes a los años 2007, 2008, 2012, 2013, 2014 y 2015)

Dictándose la liquidación provisional el día 1 de agosto del 2017 que se sustenta en 'De acuerdo con lo expuesto, tendría un plazo de 3 años para materializar la RIC dotada en los ejercicios 2006 y 2007, no siendo, por tanto, válidas las inversiones realizadas en los ejercicios 2003,2004 y 2006 como materialización de la RIC de los ejercicios 2006 y 2007. (.) No queda acreditado que el inmueble situado en el Edificio el Cabo, se corresponda con el local en el que ejerce su actividad profesional.

De acuerdo con los datos de los que dispone la Administración y sus propias declaraciones censales, el local en el que ejerce su actividad profesional como intendente y profesor mercantil se encuentra en calle Juan Pérez Delgado NIjota, 12. Siendo el local situado en el edificio El cabo, el domicilio en el que ejercen su actividad las entidades Macg asesores -auditores SL, Macg Gestión SL y Macg y Auditores Asociados SL, en las que usted figura como socio.

- En conclusión, procede la regularización de las deducciones practicadas en los ejercicios 2006 y 2007 por falta de mantenimiento de las inversiones.

Se constata que no hay ningún activo fijo o financiero que permita afirmar que la inversión efectuada en los ejercicios 2006 y 2007 se ha mantenido por el plazo exigido en el artículo 27.5 de la Ley 19/1994, por lo que procede la regularización en el ejercicio 2012, por falta de mantenimiento de las inversiones realizadas en los ejercicios 2006 y 2007.'

Añadiendo en contestación a sus alegaciones que 'En cuanto a la consideración del local como inmueble afecto a su actividad económica y por tanto como inversión apta para la materialización de la RIC, hay que decir que no queda suficientemente acreditado que en el citado inmueble ejerza su actividad económica como intendente (en sus declaraciones censales figura como domicilio de la actividad el situado en calle Juan Pérez Delgado Nijota, 12). Así mismo y de acuerdo con el artículo 27.5 ley 19/1994: Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del artículo anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. En su caso, en el inmueble ejercen su actividad una serie de sociedades en las que usted es socio, este es el caso de la sociedad Macg y Auditores Asociados SL, entidad, que según nuestras bases de datos, inicia su actividad el 11/03/1994 en el epígrafe 842 Servicios financieros y contables y que declara como domicilio de la actividad calle Buenos Aires, edificio El Cabo. De acuerdo con el artículo 27.5, la inversión, una vez realizada, tiene que ser explotada exclusivamente por el interesado sin que pueda ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso, por lo que si en el inmueble se domicilian otras sociedades se está incumpliendo el requisito del mantenimiento, en caso de que la inversión anticipada existiera.

- Por otro lado el artículo 27.10 Ley 19/1994, establece que: Los sujetos pasivos a que se refiere este artículo podrán llevar a cabo inversiones anticipadas de futuras dotaciones a la reserva para inversiones, siempre que cumplan los restantes requisitos exigidos en el mismo y las citadas dotaciones se realicen con cargo a beneficios obtenidos hasta el 31 de diciembre de 2005.

Se comunicará la citada materialización y su sistema de financiación conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta hacía, conjuntamente con la declaración del IRPF, en este caso del año 2003.En su caso concreto no nos consta la comunicación expresa de la inversión anticipada ni de formulario de sistema de financiación.

Adicionalmente, aun el caso de que la inversión pudiera considerarse inversión anticipada queda acreditado que el inmueble haya entrado en funcionamiento en el ejercicio 2003 y por tanto no queda justificado que la materialización se haya realizado en el ejercicio 2003.

Por último en el caso de las inversiones realizadas en el local en los ejercicios 2004 y 2006, en ningún caso pueden considerarse inversión anticipada de la RIC de 2007. La DT segunda RD ley 12/2006 establece que no caben inversiones anticipadas en años anteriores a 2007 de RIC dotada con cargo a beneficio de periodos iniciados a partir de 2007. En este caso, tampoco nos consta acogimiento expreso.

- En conclusión, se constata que no hay ningún activo fijo o financiero que permita afirmar que la inversión se ha mantenido por el plazo exigido en el artículo 27.5 de la Ley 19/1994, por lo que no queda acreditado el cumplimiento del requisito de permanencia en la actividad como elementos afectos y necesarios para el desarrollo de la misma, y 2007, por falta de mantenimiento de las inversiones, en el primer ejercicio de los no prescritos en el que se detecta el incumplimiento.

La regularización se practica en los mismos términos que la propuesta.'

Interpuesta reclamación económica administrativa la misma fue desestimada por la resolución que constituye el objeto del presente recurso, considerando que no se ha producido la prescripción del derecho de la administración; actuaciones llevadas a cabo en relación al IRPF 2007 que finalizó mediante caducidad y que se siguió mediante procedimiento de verificación de datos relativos a imputación de rentas; concluyendo con que no se ha acreditado la afectación de local a la actividad económica desarrollada.

De igual modo la AEAT inició expediente sancionador que concluyó mediante acuerdo de imposición de sanción tributaria de fecha 30 de octubre del 2017 por 'Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción, incluida la devolución indebidamente obtenida, y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2012.'

Sanción que impugnada ante el TEAR es confirmada por la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

TERCERO: Se centra el presente recurso en la materialización y mantenimiento de la RIC dotada en los ejercicios 2006 y 2007, que se estima incumplida por la AEAT.

1º.- Se alega la prescripción del derecho de la administración y para ello se alude a sentencia de esta Sala dictada en el PO 249/2011 sin embargo omite que dicha sentencia fue revocada por el Tribunal Supremo en sentencia de 16 de marzo del 2015, recaída en el recurso de casación n.º 2598/2013 y reiterada en otras posteriores como la n.º 551/2017, conforme a la cual ' En efecto, la RIC constituye un específico beneficio fiscal que se estructura temporalmente en distintas fases, en cada una de las cuales el sujeto pasivo que aspira a acogerse al mismo ha de cumplir con ciertas cargas y condiciones. Tiene que dotar la reserva en un ejercicio (artículo 27, apartados 1 y 2) , dotación que debe materializar en determinadas inversiones, realizándolas en el plazo de tres años desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al periodo en que practicó la dotación (artículo 27.4). Ha de mantener la inversión durante otros cinco años, a cuyo efecto la reserva deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado, siendo indisponible en tanto que los bienes en que se materializó tengan que permanecer en la empresa (artículo 27, apartado 5, en relación con el 3). La inobservancia de cualesquiera de las anteriores obligaciones, en particular, la disposición de la reserva con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes de las previstas en la norma, dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que se diera el incumplimiento de las cantidades que en su día justificaron la reducción de la misma (artículo 27.8), r educción que tiene lugar en el ejercicio de la dotación (artículo 27, apartados 1 y 2).

Esta estructura de la RIC supone que el beneficio, que se refleja en la reducción de la base imponible del ejercicio en que se practica la dotación, no se consolida hasta que se cumplan todos los requisitos a que queda supeditada su operatividad: la materialización de la inversión en el plazo de tres años desde la dotación y en bienes aptos para ello conforme a lo dispuesto en el artículo 27.4, así como el posterior mantenimiento de la inversión durante cinco años, en virtud de lo dispuesto en el apartado 5 del mismo precepto. En otras palabras, la ventaja fiscal que se reconoce al sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades esta sometida a los indicados requisitos, como conditio sine que non. Por ello, si se incumple alguno de ellos, el legislador ha querido que en el ejercicio que se constate la inobservancia se incremente la base imponible en la suma en que fue reducida en el periodo impositivo en que indebidamente se aplicó la dotación, habida cuenta del posterior desarrollo de los acontecimientos.

Ya hemos dicho [ sentencia de 10 de diciembre de 2012 (casación 793/11 , FJ 3º), recordando la de 28 de junio de 2012 (casación 2037/10 , FJ 3º), en la que nos remitimos a lo dicho en la de 7 de julio de 2011 (casación para la unificación de doctrina 235/07 , FJ 4º)] que del artículo 27 de la Ley 19/1994 se desprende que, para la consolidación del beneficio fiscal, resulta necesario que el sujeto pasivo cumpla los requisitos de constitución de la reserva mediante dotación, mantenimiento y materialización de la misma y permanencia de la inversión, además de figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado.'

Postura que es asumida por esta Sala y que ha sido de aplicación desde entonces en diverso recursos entre ellos el PO 2/2020 así como en la dictada en el PO 703/2019 de la Sala de Las Palmas de GC.

Procediendo desestimar dicha alegación.

2º.- Sostiene el recurrente que la adquisición del local sito en el Edifico El Cabo supuso una materialización anticipada y que en dicho local se desarrolló su actividad, no dándose de alta las empresas identificadas por la AEAT hasta después del transcurso del plazo de mantenimiento.

El local fue adquirido el 30 de diciembre del 2003 mediante escritura pública, el artículo 27 de la Ley 19/94 en la redacción vigente en el ejercicio 2006 señalaba en relación a las inversiones anticipadas '11. Los sujetos pasivos a que se refiere este artículo podrán llevar a cabo inversiones anticipadas, que se considerarán como materialización de la reserva para inversiones que se dote con cargo a beneficios obtenidos en el período impositivo en el que se realiza la inversión o en los tres posteriores, siempre que se cumplan los restantes requisitos exigidos en el mismo.

Las citadas dotaciones habrán de realizarse con cargo a beneficios obtenidos hasta el 31 de diciembre de 2013.

La citada materialización y su sistema de financiación se comunicarán conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de no Residentes o el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del período impositivo en que se realicen las inversiones anticipadas.'

El Tribunal Supremo dictó sentencia n.º 651/2021 en el recurso 7966/2019 en la que se señalaba en relación 'el incumplimiento de la obligación de comunicación de la materialización de la inversión y su sistema de financiación en la declaración del impuesto del periodo en que se realice la inversión anticipada debe conllevar, de manera automática, la pérdida del beneficio fiscal aplicado o si, por el contrario, tal exigencia constituye un requisito formal para cuya inobservancia no está prevista tal consecuencia', concluyendo que '1) El artículo 27.10 de la Ley 19/1994, que modifica el régimen económico de Canarias, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, aplicable ratione temporis, al caso debatido, que regula la reserva para inversiones en Canarias, no puede ser interpretado en el sentido de que, en todo caso, la inobservancia del deber de comunicar la materialización de la inversión y su sistema de financiación en la declaración del impuesto del periodo en que se realice la inversión anticipada debe conllevar, de manera automática, la pérdida del beneficio fiscal aplicado.

2) Por el contrario, tal exigencia constituye un requisito formal para cuya inobservancia no está prevista, de modo indefectible, tal consecuencia.

3) Para establecer la relevancia sustantiva del incumplimiento formal ha de atenderse, motivadamente, a las consecuencias que representa para la Administración liquidadora la falta de conocimiento acerca de la realización de la inversión, en este caso anticipada. También se ha de valorar si se trata de una vulneración total o parcial o tardía.'

Y en igual sentido esta Sala se ha pronunciado en la sentencia dictada en el PO 92/2020 el pasado día 14 de junio del 2021.

Debiendo aceptarse la posibilidad de que la adquisición de tal local tenga la consideración de inversión anticipada.

3º.- Niega la administración que dicho local quedara afecto a la actividad desarrollada por el recurrente presentando alegaciones el recurrente con justificación de gastos efectuados y consumos de suministros llevados a cabo que acreditan su afección.

Ahora bien, examinadas las facturas aportadas debe desestimarse su pretensión.

Las facturas aportadas a lo largo del procedimiento administrativo y que nuevamente se aportan como documental junto al escrito de demanda hacen referencia a obras en el suelo del local edificio El Cabo, instalaciones técnicas, otras instalaciones y montajes elec; mobiliario metal confort, elementos del transporte, gastos todos consignados en el ejercicio 2006; los gastos de agua y luz acreditados corresponden a los ejercicios 2007, 2008, 2012, 2013, 2014 y 2015, de modo que si se adquiere el local en diciembre del 2003 los gastos para acreditar su afección debería corresponder a los ejercicios 2004 y siguientes, sin que exista dato alguno que permita acreditar que dicho local entró en funcionamiento y quedó afectado a su actividad, tal como exige el artículo 27.8 de la Ley 19/94.

Ello determina el incumplimiento de la obligación asumida al dotar la RIC y por ello, conforme al art 27.16 'La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas en el apartado 4 de este artículo, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, salvo los contenidos en sus apartados 3, 10 y 13, dará lugar a que el sujeto pasivo proceda a la integración, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o en la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias, de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de aquélla o a la deducción de ésta, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes.

En el caso del incumplimiento de la obligación del ejercicio de la opción de compra prevista en los contratos de arrendamiento financiero, la integración en la base imponible tendrá lugar en el ejercicio en el que contractualmente estuviera previsto que ésta debiera haberse ejercitado.

Se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo.'

Sin que esta conclusión se vea afectada por la actuación llevada a cabo en el procedimiento de verificación de datos llevado a cabo en relación al IRPF 2007, pues no afecta a la RIC dotada anticipadamente mediante la compra del local en diciembre del 2003 pues la misma debió quedar inmediatamente afecta a su actividad cosa que no ocurrió en los primeros años, aun cuando si lo cumpliera en el ejercicio 2007 ello no obsta para que se produzca el incumplimiento pues debe extenderse al plazo de 5 años antes mencionado.

De modo que aun cuando dicho local pudiera haber servicio de dotación anticipada su falta de afección a su actividad determinó su invalidez, sin que conste que en relación a la RIC de los ejercicios 2006 y 2007 se haya producido materialización en el plazo de 3 años y mantenimiento durante 5 años y acreditado su incumplimiento en el ejercicio 2012, debe procederse a la desestimación de las pretensiones del recurrente.

4º.- Se impugna, igualmente, el acuerdo de imposición de sanción tributaria, en el mismo se indica 'el obligado materializó la Reserva para Inversiones en Canarias de los ejercicios 2006 y 2007 en la adquisición de un inmueble, que no afectó a su actividad económica, lo que suponía un incumplimiento del requisito de mantenimiento del citado activo.

Así, se constata que no hay ningún activo fijo o financiero que permita afirmar que la inversión efectuada en los ejercicios 2006 y 2007 se ha mantenido por el plazo exigido en el artículo 27.5 de la Ley 19/1994, por lo que procede la regularización en el ejercicio 2012, por falta de mantenimiento de las inversiones realizadas en los ejercicios 2006 y 2007.

Por todo ello es claro que el obligado tributario actuó de manera consciente y voluntaria dejando de ingresar en el tesoro público el importe correspondiente a las dotaciones a la RIC indebidamente disfrutadas.' produciendo lesión a los intereses públicos, tipificando dicha conducta como una infracción del art 191 de la LGT.

En relación al elemento de la culpabilidad se indica que 'no aprecia la concurrencia de dolo en su conducta, que sí exige entre otros elementos el ánimo de defraudar, sino que valora que en su conducta no se han adoptado las precauciones propias de una persona suficientemente diligente y celosa del cumplimiento de sus obligaciones fiscales, de tal modo que en este caso la culpabilidad se aplica por este descuido o distracción en el cumplimiento de sus obligaciones en la medida que produce el hecho tipificado como infracción, en resumen, se dan las circunstancias 'cierto desprecio o menoscabo por la norma o laxitud en la apreciación de los deberes

exigidos por la misma (.) al dedicarse el obligado tributario a una actividad profesional (en concreto a la actividad recogida en el epígrafe: 742 Intendentes y Profesores Mercantiles) se presume que el deber de exigencia de conocer la norma tributaria correctamente para cumplir con fidelidad las obligaciones tributarias resulta lógicamente superior que en el resto de contribuyentes, de tal manera que tal incumplimiento no puede ser excusado en que no se conoce la norma o que ésta resulta elevadamente compleja.

Asimismo, el acogimiento a un beneficio fiscal, como en este caso, exige de un mayor compromiso por parte del contribuyente en cuanto al cumplimiento de los requisitos a cumplir, pues es un ahorro fiscal para el mismo y su incorrecta aplicación ha producido como resultado una lesión inmediata en los intereses públicos protegidos por la Hacienda Pública. Y si bien la normativa al respecto puede ser, según el caso, de cierta complicación, es un beneficio optativo y voluntario, que beneficia al sujeto, con lo que se le exige una mayor disposición a poner los medios para la correcta aplicación, sin que pueda alegarse desconocimiento de la norma o dificultad de interpretación como exonerante de responsabilidad.

Además, habiendo incumplido el obligado tributario la obligación de mantenimiento de las inversiones necesarias para la consolidación de los cuantiosos beneficios fiscales aplicados en concepto de Reserva para Inversiones en Canarias, el obligado no ha regularizado el beneficio fiscal de forma voluntaria como era su obligación conforme a la Ley ( art. 27.16 de la Ley 19/1994), lo que no puede considerarse sino constitutivo de una conducta no sólo negligente, sino claramente culpable.

Este órgano sancionador ha valorado la posibilidad de que el interesado hubiera tenido dudas en la aplicación de la norma, o ésta le pareciera compleja en lo referente a la obligación de declarar, al beneficio fiscal aplicado y al régimen de tributación de las diferentes fuentes de renta.

En este caso, la Administración Tributaria entiende que el interesado podría haber acudido a las diversas y variadas posibilidades que los servicios de información y asistencia de la Agencia Tributaria facilitan, por ejemplo, en Internet a través del consultorio de preguntas frecuentes (INFORMA), solicitando información verbalmente o por escrito en cualquiera de nuestras oficinas, presentando una consulta tributaria a la Dirección General de Tributos, o consultando las bases de datos de Resoluciones de dicho centro en internet a través, incluso, de la web de la Agencia Tributaria.

Considerando que la LGT no exige un claro ánimo de defraudar, sino que basta . cualquier grado de negligencia y no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT, este órgano entiende que concurren los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria y, por tanto, imponer la sanción correspondiente legalmente establecida.'

Lo cierto es que la motivación de la concurrencia del elemento culpabilístico se centra en la liquidación dictada y en la profesión del recurrente.

Debiendo recordar que el TC en sentencia 164/2005 reitera lo ya señalado en las la STC 76/1990, de 26 de abril cuando declara que ' «no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias» y «sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» '

En el ámbito sancionador el Tribunal Supremo en sentencia 192/2020 de 13 de febrero, recurso 3285/2018 declaró que '(...)de tal forma que 'desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE' lo que debe analizarse es si 'la resolución administrativa sancionadora' contenía 'una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor' [ sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo], pues 'sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE' [ sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto].

(.)

que dicha garantía o principio exige que la Administración que ejerce el ius puniendi ha de motivar concretamente y en positivo las razones que conducen a apreciar que la realización del hecho configurado por el legislador como infracción tributaria ha sido realizado por el sujeto infractor de modo que le sea personalmente reprochable, bien a título de dolo o bien de negligencia. Esta exigencia de motivación del acuerdo sancionador no puede, por lo demás, ser suplida por la resolución que se dicte en vía económico administrativa ni por el órgano jurisdiccional al conocer de su impugnación ante los Tribunales de Justicia ( STS 20 de diciembre de 2013, rec. 1537/2010), (.)'

sin que pueda sustentarse la sanción y el elemento subjetivo en la profesión del sujeto pasivo, así el TS en sentencia de 4-6-2014 rec 1411/2012, señala que 'conforme a nuestra jurisprudencia, lo que 'no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25 CE (véase, por todas, la sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008, rec. casa. unif. doctr. núm. 146/2004, es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas --aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida-- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( sentencia de 26 de septiembre de 2008, cit., FD Cuarto)'.

Procediendo estimar en este punto el recurso anulando las sanciones impuestas.

CUARTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no procede hacer expresa imposición de las costas dada la estimación parcial del recurso.

Fallo

En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido estimar parcialmente el recurso interpuesto contra la resolución de fecha 31 de marzo del 2021 dictada por el TEAR, resolución que se confirma en lo relativo a la liquidación dictada por el concepto de IRPF ejercicio 2012 por ser plenamente ajustada a Derecho, estimando y en consecuencia anulando los pronunciamientos relativos a la sanción tributaria que se revoca y anula.

Sin que haya lugar expresa imposición de las costas causadas.

RECURSOS

Notifíquese esta resolución a las partes en legal forma haciéndoles saber que la misma no es firme y que contra ella cabe interponer ante esta Sala, por escrito, en el plazo de treinta días hábiles y cumpliendo los trámites, requisitos y condiciones exigidos por los arts. 86 y siguientes de la LJC-A, recurso de CASACIÓN del que conocerá la Sala correspondiente del Tribunal Supremo, debiendo, en su caso, la parte actora realizar el depósito previo de 50 euros en la cuenta de consignaciones de esta Sección, acreditándolo al interponer el recurso, sin lo cual no se admitirá a trámite el mismo, de conformidad con lo establecido en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos mandamos y firmamos.