Sentencia Administrativo Nº 707/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 259/2013 de 27 de Mayo de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2013/0003883

Procedimiento Ordinario 259/2013

Demandante:D. /Dña. Encarna y D. /Dña. Fidel

PROCURADOR D. /Dña. BLANCA RUEDA QUINTERO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 707

RECURSO NÚM.: 259-2013

PROCURADOR DÑA.: BLANCA RUEDA QUINTERO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la Villa de Madrid a 27 de Mayo de 2015

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 259/2013, interpuesto, de forma acumulada, por Dª Encarna y D. Fidel , como herederos de D. Raimundo , representados por la Procurador Dª Blanca Rueda Quintero, contra dos resoluciones del TEAR de fecha 28 de noviembre de 2012, en las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 , en las que ha sido parte la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurren por la parte actora dos Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de noviembre de 2012, en las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 , presentadas contra el acuerdo desestimatorio de recurso de reposición contra acuerdo de liquidación, derivado de acta en disconformidad nº NUM002 , girado a su padre y causante D. Raimundo , relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007, por importe de 32.389,98 €.

La parte actora en la demanda se refiere, en primer lugar, a la determinación de la residencia fiscal de su padre en el ejercicio 2007 mostrando su disconformidad con que la administración concluya que su padre y causante tuviese su residencia fiscal en España, teniendo en cuenta diferentes resoluciones de la DGT. Añade que no se ha tenido en cuenta que ha aportado un certificado de la Administración fiscal suiza (Administration fiscale cantonale de la Republique et Canton de Geneve) en el que se dice que su padre estaba sujeto de forma ilimitada a los impuestos del cantón hasta el momento de su fallecimiento, aunque es cierto que no se pronuncia de forma expresa sobre el inicio de la residencia. Sin embargo, constan en el expediente diversas facturas correspondientes al alquiler de un estudio nº NUM003 de la RESIDENCIA000 , situado en Ginebra, desde el día 21 de mayo de 2005. Por lo que es evidente que el Sr. Raimundo tenía una vivienda permanente en Suiza desde 2005 y durante los años 2006 y 2007. Ello obliga a acudir al Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Suiza, para determinar si podía considerarse que era residente en España, ya que no podía tener su residencia en dos estados contratantes y hay que acudir al art. 4.2 de dicho Convenio que determina que se considera que la persona será residente en el Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Esa vivienda era en Suiza y no en España, donde la AEAT concluye sin prueba alguna que tenía su residencia sin tener en cuenta que todas las empresas suministradoras de periódicos, luz, agua o teléfono han manifestado no tener relación contractual con su causante en los ejercicios controvertidos. Además, ha aportado, aparte de la documentación relativa a la disposición de de una vivienda permanente únicamente en Suiza (documentos del alquiler del RESIDENCIA000 y documentos del alquiler de la vivienda sita en DIRECCION000 NUM004 ), el certificado fiscal aludido, la Tarjeta de Residencia y documentación Fiscal Cantonal, relativa al pago de impuestos en los ejercicios 2006 y 2007, así como documentación sobre contratación del seguro médico privado, necesario para residir en suiza, todo lo cual le permite afirmar que no se puede acudir el segundo criterio subsidiario del artículo 4.2 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Suiza, al ser aplicable el primero.

Por otro lado, respecto de la improcedencia del cómputo de incrementos patrimoniales no justificados alega no estar de acuerdo con el Acuerdo de liquidación ya que la cantidad de la que dispuso su causante de 69.636 € en el ejercicio 2007 tuvo su origen en otra cantidad ingresada en las cuentas bancarias de ESTUDIOS URBANISTICOS MADRILEÑOS SL, POR IMPORTE DE 1.782.060,32 €, en el ejercicio 2006, por lo que no puede considerarse la citada cantidad como una ganancia sin previa trasmisión, tal como hace la administración.

La defensa de la Administración General del Estado señala al contestar a la demanda que conforme a la normativa aplicable, debe tenerse en cuenta que para la acreditación de la residencia fiscal los recurrentes aportan un certificado fiscal de las autoridades suizas, de 30 de abril de 2009, que solo señala que a la fecha del certificado el causante estaba sujeto a los impuestos del Cantón y que había estado sujeto hasta el 23 de julio de 2008, fecha de su fallecimiento, sin especificar si en concreto en el ejercicio 2007 estaba sujeto a tales impuestos, haciendo referencia, en todo caso, a que al sujeción fiscal era 'limitada', de lo que se desprende que no estaba sujeto a los impuestos suizos por la totalidad de sus ingresos. Por otra parte añade que la existencia de una vivienda alquilada en Suiza no estaba ligada a la existencia de actividades lucrativas, tal como se desprende de la autorización de estancia de 23 de noviembre de 2005, válida por cinco años. Lo cierto es que vivía en el PASEO000 NUM005 de Pozuelo de forma permanente y que los únicos ingresos conocidos eran los rendimientos de trabajo percibidos por el Instituto Nacional de la Seguridad Social, NIF NUM006 , en la cuenta corriente NUM007 , de Caja Madrid, de la que eran titulares su esposa e hija y en la que aparecía como autorizado D. Raimundo , estando domiciliados en esa cuenta todos los recibos de suministros. Por ello, aunque el causante tuviese una vivienda permanente en ambos Estados lo cierto es que el centro de sus actividades estaba en España. En relación a la ganancia patrimonial considera que no se ha acreditado su origen y solicita la confirmación de la resolución del TEAR.

SEGUNDO.-Debemos centrarnos en este recurso en determinar, en primer lugar, si la residencia fiscal en el ejercicio 2007 por parte del causante de los actores, D. Raimundo , padre de los actores, se encontraba en España, como sostiene la Inspección, o en la Confederación Helvética, tal como defiende la parte actora.

El artículo 9 del Real Decreto Legislativo 3/2004, del TRLIRPF , establece que:

'1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español(...)

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél'.

A los efectos de evitar que se le grave en los dos diferentes Estados a un contribuyente, cuando tiene residencia en dos Estados, según su legislación interna, se debe acudir a los criterios dirimentes de los Convenios para evitar la doble imposición, en este caso, al Convenio de 26 de abril de 1966 (Instrumento de Ratificación 26 de enero de 1967), para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza, el cual en su artículo 4 .º titulado ' Domicilio Fiscal',se señala que:

'1. A los efectos del presente Convenio, se considera «residente de un Estado contratante» a toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.

2. Cuando, en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:

a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual.

c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes, o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo'.

La presunción de residencia en España es evidente que debe desvirtuarse mediante la prueba de la residencia habitual en otro país, como consecuencia de la permanencia en el mismo, y, en consecuencia, de la no existencia en España del centro de intereses económicos del sujeto pasivo. Esa carga de la prueba corresponde al sujeto pasivo.

Es muy interesante hacer mención a la Sentencia de la Sala Tercera del TS de 15 de diciembre de 2005, dictada en el recurso 702/2001 en la que se analiza un supuesto que tiene grandes coincidencias con el caso que nos ocupa:

'PRIMERO.-...

La cuestión tiene que ser resuelta a la luz, por un lado, de las normas del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Suiza, de 26 de abril de 1996, en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio y, por otro lado, de las disposiciones de la Ley 18/1991, de 6 de junio , que definen el concepto de residencia habitual en nuestro territorio, al que se remite la legislación del Impuesto sobre el Patrimonio.

Acotada así la cuestión a enjuiciar, es preciso comenzar señalando que estimándose obligado a declarar como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio, según la Administración Tributaria, el recurrente, por obligación personal en atención a su residencia habitual en territorio español dado que es en España donde radica el núcleo principal o la base de su actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos, pese al Certificado expedido por las autoridades suizas de su residencia fiscal en Ginebra y en aplicación del Convenio Hispano-suiza sobre doble imposición de 26 de abril de 1966 que en su art. 4.2.a ) y al existir vivienda permanente a su disposición en ambos Estado, considera como residente a aquel de los Estados contratantes con el que se mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales); en el presente caso, el Reino de España.

Conclusión a la que es dado llegar pues es claro que el recurrente, junto a la vivienda disponible en la Avd. DIRECCION001 de Madrid, mantiene otras complementarias como el Pazo de Galicia y dos Apartamentos en el Mar Menor y en Sierra Nevada, residencias complementarias de las que, al parecer, no disfruta en Suiza, dado que los dos Apartamentos de Ginebra no son más que dependencias, con acceso propio, de la planta del EDIFICIO000 ; pese a las circunstancias de asimilación que los deparan, al ser también residencias de su madre e hijas, así como de la madre de la segunda de estas. Pero es que junto a estas relaciones personales, a las que coadyuvan las circunstancias, debidamente certificadas, de su pertenencia a las entidades de carácter social y recreativo acreditadas en el expediente, radicadas en Ibiza, Marbella y Real Automóvil Club de España, son trascendentales las relaciones económicas del recurrente en España, siendo de resaltar la conclusión del Informe de la Inspección actuante en su folio 24, en el que se manifiesta que por el valor que alcanza su patrimonio situado en España se llega a la conclusión de que sigue radicado en territorio español el núcleo de sus intereses económicos y de sus actividades empresariales. Circunstancia, igualmente, no acreditada en Suiza, pues requerido en 8 de noviembre de 1993 para que presentara declaraciones de tal índole en dicho país, en contestación de 24 de noviembre siguiente manifestó su negativa a ello, siendo de añadir la circunstancia, igualmente no contradicha, de que el Certificado de residencia en Suiza es a los solos efectos de control de cambios; razones todas que evidencian la conformidad a Derecho de la resolución recurrida que por ende ha de ser mantenida.

SEGUNDO.- Son seis los motivos de casación que se articulan contra la sentencia recurrida, al amparo todos ellos del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

1º) En el primero de los motivos se denuncia que la sentencia recurrida infringe el apartado 1 del art. 4 del Convenio de 26 de abril de 1966 firmado entre España y Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y, como consecuencia, también el apartado 2 del mismo artículo.

2º) En el segundo de los motivos se alega infracción de la regla primera que enuncia la letra a) del apartado 2 del art. 4 del Convenio hispano suizo de 26 de abril de 1966 .

3º) En el tercero de los motivos se alega infracción del segundo inciso de la letra a) del apartado 2 del art. 4 del Convenio hispano suizo .

4º) En el cuarto de los motivos se denuncia infracción del art. 22, apartado 4, del Convenio hispano suizo de 26 de abril de 1966 .

5º) En el quinto motivo se alega infracción del art. 5º. Uno. de la Ley 19/1991, de 6 de junio , reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio .

6º) Finalmente, el recurrente denuncia en el sexto motivo de casación la infracción del art. 159 de la Ley General Tributaria y, consecuentemente, del art. 43 de la Ley de la Jurisdicción contencioso-administrativa .

TERCERO.- La cuestión que se plantea en el presente recurso es la de la modalidad de sujeción al Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante IP) del recurrente, durante el ejercicio 1992, si por obligación real (los bienes o derechos situados en territorio español) o por obligación personal (exigiéndose el tributo por la totalidad del patrimonio, con independencia del lugar donde se encuentren los bienes). Ello exige acudir, en primer lugar, a los criterios determinantes de una u otra forma de sujeción, establecidos en el art. 5. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio , que entró en vigor el 1 de enero de 1992.

El criterio que emplea la ley para aplicar una u otra modalidad de sujeción es el de la 'residencia habitual en territorio español'. Para la determinación de la residencia habitual el art. 5. Dos de la Ley 19/1991 se remite a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que, en la versión de la Ley 18/1991, de 6 de junio, decía en su art. 12.1 que 'se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca por más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos'. La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF y del IP es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo.

En el caso del presente recurso el problema surge al haber presentado el recurrente un certificado de la Administración fiscal cantonal de Ginebra en el que se dice que el Sr. Gines es residente en Suiza 'en el sentido del Convenio de doble imposición, concluido entre la Confederación suiza y España', lo que no obliga a acudir al Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Suiza el 26 de 1966 .

En ese Convenio el criterio determinante de la potestad tributaria entre los dos países firmantes, en lo que a las personas físicas se refiere, es el de la residencia. Pero el Convenio no impone un concepto de residencia habitual para considerar a una persona 'residente de un Estado contratante', sino que deja a la legislación interna de cada uno de los Estados contratantes la determinación de quíen se considera 'residente' sujeto a la imposición de cada uno de los Estados contratantes. Así, el apartado 1 del art. 4 del Convenio dispone que 'a los efectos del presente Convenio, se considera residente de un Estado contratante a toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, está sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga'.

Precisamente porque el Convenio deja a la legislación interna de cada Estado la determinación de la residencia habitual en el territorio de cada uno de ellos, es evidente que, con independencia de que la Administración fiscal del cantón de Ginebra atribuya la condición de residente en Suiza del recurrente, también por aplicación del art. 4.1 del Convenio de Doble Imposición , en relación con el art. 12.1.b) de la Ley 18/1991 , el recurrente puede ser considerado igualmente residente en España, no apreciándose impedimento alguno para incluir entre 'cualquier otro criterio de naturaleza análoga', a que se hace mención en el art. 4.1 'in fine' del Convenio para considerar a un nacional sujeto a la imposición de uno de los Estados contratantes, la circunstancia de que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o de sus intereses económicos a que se refiere el art. 12 de la Ley del IRPF 18/1991, de 6 de junio , para considerar que el sujeto pasivo del Impuesto tiene su residencia habitual en territorio español.

Consta acreditado en las actuaciones el importante patrimonio que el recurrente tiene en España frente a la nula prueba respecto a hipotéticos bienes en Suiza; así, en bienes de naturaleza urbana asciende a 120.126.398 ptas.; en bienes rústicos 234.312.385 ptas.; en títulos sin cotización a 1.144.169.000 ptas. y en títulos con cotización a 839.347.240 ptas. Junto a ello aparece igualmente probado que el recurrente ejercía cargos como administrador de sociedades españolas, percibiendo remuneración por ello. De modo que bien puede afirmarse que España es centro de sus intereses económicos, sin que el recurrente haya querido aportar prueba alguna de la existencia de otros bienes en Suiza, además de los situados en España, lo que le hubiera permitido demostrar que son más estrechas las relaciones económicas que mantiene con Suiza que las que mantiene con España.

La remisión a la legislación interna de cada Estado contratante puede conducir a que una persona pueda ser considerada residente en cada uno de los dos Estados contratantes; por eso, el Convenio entre Suiza y España de 26 de abril de 1966 establece una serie de reglas para resolver los casos en que una persona física resulte residente de ambos Estados. Y en el caso que nos ocupa la circunstancia de encontrarse en España el núcleo principal de los intereses económicos del recurrente permite afirmar que nos encontramos ante un claro supuesto de doble residencia fiscal, que hace preciso acudir al apartado 2 del art. 4 del Convenio para resolver la problemática planteada, no sin antes rechazar el alegato del recurrente de que habiendo acreditado que tiene residencia fiscal en Suiza, no puede entrar en aplicación el apartado 2 del art. 4 del Convenio porque no se da la premisa prevista de doble residencia fiscal. Y no es admisible el alegato porque es innegable que el criterio utilizado por la legislación interna española para determinar la sujeción por obligación personal es el de la residencia, acorde pues a lo dispuesto en el apartado 1 del art. 4 del Convenio , sin que en éste se entre a cuestionar cuales sean los criterios que la legislación de cada Estado aplique para estimar que se da esa residencia; resulta así inane la crítica que el recurrente hace acerca de que el criterio del centro de intereses económicos no se contempla en el apartado 1 del art. 4 del Convenio . El argumento de que, a diferencia del Modelo de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE , que contempla el criterio que denomina 'centro de intereses vitales' únicamente como subsidiario para resolver los conflictos de doble residencia entre Estados contratantes, nuestra Ley 18/1991 lo elevó a norma de rango general, determinante, por sí solo, de la residencia habitual del sujeto pasivo, es un argumento sólo planteable en el ámbito de 'lege ferenda', pero al que no puede atenderse en el marco de 'lege data', aunque se considere, doctrinalmente, como un desacierto porque, en lugar de aproximarse al Modelo de Convenio de OCDE, se aleje de él, criterio doctrinal que no puede ser admitido acriticamente pues la propia Memoria del Proyecto de la que fue la Ley 18/1991 afirmaba que la consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF supone un cierto avance de la legislación española, fundamentada en la experiencia adquirida e inspirada en la línea seguida por la OCDE. De modo que el centro de intereses vitales es una circunstancia válida, con arreglo a la legislación del Estado español ( art. 12. Uno de la Ley 18/1991, de 6 de junio ), para determinar la residencia fiscal a efectos del art. 4.1 del Convenio de Doble Imposición , no un criterio para resolver la doble residencia.

Así pues, de alcanzarse la conclusión -- como así debe hacerse -- de que el recurrente era residente fiscalmente en España con arreglo a la legislación interna española, quedaría cabalmente planteado un supuesto de doble residencia fiscal, que obliga a acudir a las reglas previstas en el art. 4.2 del Convenio . Por todo ello entendemos que no puede considerarse infringido -- como sostiene el recurrente en su primer motivo de casación -- el apartado 1 del art. 4 del Convenio .

CUARTO.- Llegados a la conclusión, que el recurrente rechaza, de que el mismo es residente de ambos Estados contratantes -- Suiza y España --, se hace preciso acudir, para la resolución del caso, a las Reglas previstas en el art. 4.2 del Convenio . La regla prevista en el párrafo a) expresa: 'Esta persona (la que resulte residente de ambos Estados contratantes) será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas'.

Como vivienda permanente a su disposición debe considerarse todo tipo de vivienda de la que disponga permanentemente, de manera continua.

En el caso de autos, aparece probado que el recurrente tiene la plena propiedad de tres viviendas en España, plenamente a su disposición, ya que no se hallaban cedidas en arrendamiento ni por ningún título jurídico. Y aunque los apartamentos en Sierra Nevada o en la Manga del Mar Menor tengan un fin vacacional, con estancia de corta duración, lo mismo eventualmente que el pazo de Bueu (Pontevedra), no puede considerarse como residencia complementaria el chalet, con una superficie en planta horizontal de 1.321 metros cuadrados, que el recurrente tiene en Madrid, en la DIRECCION001 , propiedad de su madre y donde vive su primera hija Marí Trini , que, en el ejercicio a que se contraen estas actuaciones, tenía 18 años.

Por otra parte, también resulta acreditado que el recurrente tenía tres apartamentos en la planta NUM008 del edificio situado en EDIFICIO000 NUM009 , de Ginebra, cuya fórmula jurídica de adquisición fue mediante la compra de participaciones de una sociedad inmobiliaria cuya posesión le daba derecho a la utilización exclusiva y permanente de este piso. Así las cosas, teniendo vivienda permanente a su disposición en España y Suiza, es preciso acudir al segundo de los criterio que el art. 4.2.a) del Convenio utiliza: el de considerarse residente de aquel Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas. Este criterio atiende a una pluralidad de circunstancias: personales, familiares, sociales, económicas, etc. Dada la situación familiar del interesado (soltero y con dos hijas, residentes una en Madrid y la otra en Ginebra, sin que existe prueba fehaciente que acredite con cúal de las dos realmente convive o si convive con una y otra en diferentes épocas del año), resulta difícil llegar a una conclusión fundada acerca del nivel de vinculación del recurrente con España o Suiza desde el punto de vista de las relaciones familiares más estrechas que mantiene.

De otra parte, la pertenencia del recurrente a clubs deportivos (Real Automóvil Club) o recreativos (Clubs marítimos de Ibiza y Marbella) constituyen un elemento más en pro de la relación personal con España. Don. Gines no aporta, en cambio, ningún dato de índole análoga que resalte su relación personal con Suiza. La circunstancia, finalmente, de que tenga matriculados dos automóviles en Suiza no es definitorio de su vinculación permanente con aquel país, máxime cuando conservaba un vehículo matriculado en España.

En conclusión, a la vista de la dificulta de situar en España o en Suiza el núcleo fundamental de sus relaciones personales, se hace preciso fijarse en los aspectos económicos, menos sutiles pero más susceptibles de acreditación. Y en las actuaciones documentadas ha quedado suficientemente probado que es en España donde radican la mayor cantidad de bienes y rentas. Ante la ausencia de datos sobre los bienes y rentas del recurrente fuera del territorio español, los bienes y derechos situados o que pueden ejercitarse en España son de tal entidad que no resulta aventurado mantener que es España y no Suiza el centro del núcleo principal de sus intereses económicos, por lo que, en definitiva, es España a la que cabe considerar como país de residencia y donde le corresponde tributar al recurrente, en relación al IP, ejercicio 1992, por obligación personal de contribuir. Consecuentemente, ha de rechazarse la supuesta infracción del art. 4.2.a) del Convenio que aduce el recurrente en su segundo y tercer motivo de casación.'

TERCERO.- En el caso que nos ocupa, aún cuando el causante de los actores no fuese titular de la vivienda donde residía en España, el núcleo de sus intereses familiares y económicos radicaba en España, ya que en Madrid, en el domicilio del PASEO000 número NUM005 de Pozuelo, residían su mujer y al menos una hija, ya que consta que ambas eran titulares de la cuenta corriente NUM007 , de Caja Madrid, en la que estaban domiciliados todos los consumos relativos a la vivienda y en la que se ingresaba mensualmente la pensión de jubilación del padre de los recurrentes, percibidos a través del Instituto Nacional de la Seguridad Social, NIF NUM006 , según certificación que obra en el expediente de la tesorería de la Seguridad Social de 12 de mayo de 2009.

Por otra parte, de acuerdo con las reglas de la carga de la prueba, previstas en el art. 105 LGT , era a los actores a los que correspondía acreditar que su padre había permanecido menos de 183 días en España, en el ejercicio 2007, o que su centro de intereses radicaba en Suiza, sin que exista constancia de tales extremos, ya que una cosa es el alquiler de una vivienda en Suiza, para una estancia de disfrute o vacacional y otra el que el alquiler tuviese por objeto el que en el país del alquiler, en este caso Suiza, se radicase el centro de intereses de la persona. No hay más que observar que la autorización de estancia de la Confederación Helvética por cinco años de D. Raimundo , de 23 de noviembre de 2005, no estaba ligada a la existencia de actividades lucrativas. Por otro lado, según el contrato de arrendamiento de la vivienda de DIRECCION000 NUM004 , éste finalizó el 30 de abril de 2007 y se inició el 1 de Mayo de 2006, con lo que no se acredita la estancia en Suiza durante más de 183 días en 2007.

Además, la certificación de las autoridades suizas, de fecha 23 de noviembre de 2005 (autorisation de séjour), relativa a que D. Raimundo era residente en la Confederación Helvética en el sentido del Convenio de doble imposición, concluido entre la Confederación Suiza y España y que estaba sujeto a los impuestos del Cantón y que había estado sujeto hasta el 23 de julio de 2008, fecha de su fallecimiento, no especifica si, en concreto, en el ejercicio 2007 estaba sujeto a tales impuestos, y el tipo de impuestos por los que tributaba.

Para que los certificados de residencia tengan validez a efectos de la aplicación del Convenio, deberán acreditar, sin género de duda, que las personas a las que se refiere son residentes en un país en el sentido del artículo 4° del Convenio o que, por razón de su domicilio o residencia, están sujetos a imposición en dicho país por su renta mundial.

El certificado indica que el interesado ha estado sujeto hasta el 23 de julio de 2008, fecha de su fallecimiento, pero sin decir desde qué fecha y sin hacer ningún tipo de referencia a que fuera residente en el año 2007, tal y como se hizo constar en las diligencias de fechas 28/05/09, 10/06/09 y 22/07/09.

Es preciso destacar también que en relación al alquiler del Estudio House Acacias y de la vivienda sita en DIRECCION000 NUM004 , no constan en el expediente los consumos de agua, electricidad o teléfono que podrían acreditar la permanencia en Suiza durante más de 183 días en 2007.

En el mismo sentido, la contratación de un seguro médico privado no puede acreditar por sí sola la permanencia en un país.

El Convenio Hispano-Suizo, para evitar la doble imposición, respecto al cual alega la parte reclamante que es residente en Suiza en el 2007 al ser aplicable la regla primera del artículo 4, segundo párrafo, cabe señalar que, dicho artículo da preferencia al Estado contratante en el que la persona física disponga de una vivienda permanente.

Sin embargo, en España, aunque la vivienda de Pozuelo no estuviese a su nombre, como titular, es evidente que tenía esa vivienda permanente a su disposición, por lo que, acudiendo al art. 4. 2 b) del Convenio, debemos concluir que, después del análisis de la prueba aportada por los actores, el centro de intereses familiares y económicos del padre de los actores era en Madrid y de ahí que se deba establecer que a efectos de tributación se le debía considerar como residente en España.

CUARTO.-Establecido lo anterior, la segunda cuestión planteada en este recurso, consiste en determinar la existencia, o no, de si los ingresos en cuentas del causante, por importe de 69.636 €, que no se corresponden con el origen indicado, originaron una ganancia sin previa transmisión.

La parte actora no está de acuerdo con la valoración de los ingresos del obligado tributario, ya que los documentos aportados justifican el origen o procedencia de los fondos en sus cuentas al haber ingresado en 2006 en las cuentas de ESTUDIOS URBANISTICOS MADRILEÑOS SL. la suma de 1.782.060,32 €.

En cambio, la Inspección señala que el obligado tributario no ha acreditado el motivo de percibir el importe de 69.636 €, de la cuenta corriente de ESTUDIOS URBANISTICOS MADRILEÑOS SL ni el destino de dichos fondos, entidad de la que era apoderado el causante de los actores.

Así, ha acreditado en el expediente que durante el ejercicio 2007 el obligado tributario obtuvo fondos, de las cuentas bancarias de ESTUDIOS URBANISTICOS MADRILEÑOS SL, NIF: B82243783.

El art. 105 de la LGT , Ley 58/2003, determina la carga de la prueba en el siguiente sentido: 'en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

De análisis del expediente administrativo resulta que:

1.- Se requirió a los herederos de D. Raimundo para que aportasen justificantes de las retribuciones percibidas por D. Raimundo durante 2005 a 2007, así como la relación de bienes

y derechos susceptibles de integrar su patrimonio y generar renta, sin que aportasen documentación alguna.

2.- Los únicos ingresos conocidos por Raimundo durante 2007 corresponden a los rendimientos del trabajo satisfechos por el Instituto Nacional de la Seguridad Social NIF NUM006 en la cuenta corriente número NUM007 en la sucursal de CAJA MADRID situada en la calle Calero 7 de Majadahonda de Madrid cuya titularidad corresponde a su mujer y a su hija y en la que él es autorizado y de cuyo análisis se observa que los únicos ingresos en dicha cuenta corresponden a dichos rendimientos, y que las salidas corresponden a servicios de luz, agua, seguridad de su domicilio fiscal en Madrid y a otra serie de gastos personales familiares.

3.- La propia Inspección ha imputado al obligado tributario en el ejercicio 2006 un incremento de patrimonio por haber ingresado en la cuenta de la sociedad ESTUDIOS URBANISTICOS MADRILEÑOS SL la suma de 1.782.060,32 €.

De ahí que no se pueda entender que exista relación alguna acreditada entre los ingresos efectuados en 2006 y la cantidad obtenida por el padre de los causantes de la cuenta corriente de la entidad ESTUDIOS URBANISTICOS MADRILEÑOS SL en 2007 y que, en consecuencia, de acuerdo con lo previsto en los artículos 33 y ss LIRPF 35/2006 nos encontremos ante una ganancia patrimonial injustificada.

La consecuencia debe ser la desestimación del recurso y la confirmación de la Resolución del TEAR.

QUINTO.-Las costas procesales causadas al ser impuestas a la parte actora, por aplicación de lo establecido en el art. 139 LJ .

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos íntegramente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dª Encarna y D. Fidel , como herederos de D. Raimundo , representados por la Procurador Dª Blanca Rueda Quintero, contra dos resoluciones del TEAR de fecha 28 de noviembre de 2012, en las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 , la cual confirmamos, por ser conforme a derecho, con imposición de las costas procesales causadas a la parte actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.