Sentencia Administrativo Nº 708/2014, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1155/2010 de 18 de Septiembre de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1155/2010

Partes: Alicia C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 708

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª NÚRIA CLÈRIES NERÍN

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

En la ciudad de Barcelona, a 18 de septiembre de dos mil catorce.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 1155/2010, interpuesto por Dña. Alicia , representada por el Procurador D. JESÚS SANZ LÓPEZ, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el indicado causídico, en nombre y representación de Dña. Alicia , se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 29 de enero de 2010, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM000 y NUM001 , interpuestas por la aquí recurrente contra sendos acuerdos dictados por la Administración de Vilanova i La Geltrú de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de liquidación de intereses de demora por importe de 384,16 €, por la presentación extemporánea, previo requerimiento, de la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2006, y de imposición de sanción tributaria por una infracción leve del art. 191 de la Ley 58/2003 , consistente en dejar de ingresar en el plazo establecido en la normativa del IRPF la deuda tributaria puesta de manifiesto en dicha declaración extemporánea, de un importe de 3.702,66 € (con una reducción del 30% caso de conformidad con la regularización de cuota e intereses de demora que, en su caso practique la Administración y, sobre su resultado, con otra deducción del 25%, caso de pago en periodo voluntario y conformidad con la sanción).

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos de recurso núm. 1155/2010, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción. En su momento y por su orden, las partes despacharon los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, la actora, el dictado de una sentencia estimatoria que anule la resolución del TEARC impugnada y los actos de que trae causa, ordene la devolución de lo pagado, con sus intereses, y que se practique nueva liquidación de intereses de demora según lo alegado en la demanda, y la defensa y representación de la Administración demandada, la desestimación del recurso.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:En apoyo de sus pretensiones, en la demanda articulada en la presente litis la parte actora alega, en primer lugar, la nulidad de la resolución del TEARC por incongruencia omisiva, por cuanto, contrariamente a lo expresado en la resolución recurrida, su objeto no es únicamente la liquidación por intereses de demora, sino también la sanción, y su cuantía no es 384,16 €, sino 4.886,82 € (intereses de demora más multa), y por haber dejado sin resolver todas las cuestiones planteadas en la reclamación, fundando su fallo desestimatorio en la existencia de rentas no declaradas, circunstancia ésta ajena tanto al expediente administrativo sancionador, como al de gestión. Específicamente en cuanto a la sanción combatida, aduce la inconstitucionalidad del art. 191 LGT , por vulneración del principio de constitucionalidad, al incluir como elemento determinante de la infracción la actuación de la propia Administración (el requerimiento al que alude el art. 27 LGT ), que es ajena a la voluntad del agente y no puede ser abarcada por el dolo del sujeto activo. Asimismo alega la falta de una prueba de cargo y la ausencia de culpabilidad, al haber sido provocada la infracción por la propia Administración, así como por la concurrencia de una error material o de hecho, y predica que la Administración ha impuesto la sanción por responsabilidad objetiva, sin motivar la concurrencia de la necesaria culpabilidad. Añade que la sanción impuesta vulnera el principio de proporcionalidad y que la pérdida de las reducciones por el simple hecho de recurrir supone una reformatio in peius. Respecto de la liquidación de intereses de demora, sostiene que el plazo de su computo la fecha considerada por la Oficina gestora solo es válida respecto del 60% de la cuota, pero no respecto del 40% restante, ya que su devengo no debe comenzar desde el momento en que debió pagarse la cuota y en el caso estamos ante una declaración complementaria de otra anterior en que se ejercitó el derecho a fraccionar el pago de la cuota y respecto del 40% que representa el segundo plazo, el último día para el pago era el del 5 de octubre de 2007, por lo que el retraso es de 164 días y no de 290 días.

SEGUNDO:Al respecto de la congruencia de la resolución que pone fin a la vía económico administrativa, que constituye la primera cuestión que plantea la recurrente, el artículo 237 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , contempla la extensión de la revisión en vía económico-administrativa, prescribiendo en su apartado 1 que las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante; lo que no concuerda con lo ya establecido en el art. 17.1 del Real Decreto Legislativo de 12 de diciembre de 1980 por el que se articula la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo. Con ello se viene a concretar en el ámbito tributario el criterio que, con carácter general para todos los recursos administrativos, se contiene en el artículo 113.3 de la Ley 30/1992 , al prescribir que el órgano que resuelva el recurso decidirá cuantas cuestiones, tanto de forma como de fondo plantee el procedimiento, hayan sido o no alegadas por los interesados; que en este último caso se les oirá previamente, y que, no obstante, la resolución será congruente con las peticiones formuladas por el recurrente.

La decisión de los órganos económico-administrativos aparece perfectamente delimitada por los artículos 238 y 239 LGT . La exégesis de tales preceptos permite concluir la vigencia en los recursos administrativos, incluido el económico-administrativo del principio de congruencia, derivado del dispositivo en su vertiente relativa al principio de rogación, y de proscripción de la 'reformatio in peius', propia del sistema inquisitivo ( art. 113. 3 in fine La Ley 30/1992 ). En tal sentido, la expresión 'cuestiones' que se contiene en aquellos preceptos no ha de entenderse como equivalente a pretensiones posibles, prescindiéndose pues de las concretas deducidas por los interesados, sino como equivalente a motivos fundamentadores del recurso administrativo, de hecho o de derecho, que ofrezca el expediente. Por tanto se viene a establecer una norma análoga a la del artículo 33 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (y antes en el art. 43 de la Ley Jurisdiccional de 1956 ), que permite dictar sentencia basada en motivos susceptibles de fundar el recurso o la oposición distintos de los invocados por las partes.

Como recoge la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 8/2004, de 9 de febrero , una jurisprudencia constante del propio Tribunal Constitucional ha venido definiendo el vicio de incongruencia como un desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes formulan la pretensión o pretensiones que constituyen el objeto del proceso en los escritos esenciales del mismo. Al conceder más, menos o cosa distinta de lo pedido, el órgano judicial incurre en las formas de incongruencia conocidas como ultra petita, citra petita o extra petita partium (por todas, SSTC 90/1988, de 13 de mayo, F. 2 , y 111/1997, de 3 de junio , F. 2).

De acuerdo con la STC 114/2003, de 16 junio , el vicio de incongruencia puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial efectiva, siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurra la controversia procesal. El juicio sobre la congruencia de la resolución judicial precisa de la confrontación entre su parte dispositiva y el objeto del proceso delimitado por sus elementos subjetivos -partes- y objetivos -causa de pedir y petitum- de tal modo que la adecuación debe extenderse tanto a la petición como a los hechos que la fundamentan.

Se ha distinguido entre la llamada incongruencia omisiva o 'ex silentio', que se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, y la denominada incongruencia 'extra petitum', que se da cuando el pronunciamiento judicial recae sobre un tema no incluido en las pretensiones deducidas en el proceso, de tal modo que se impide a las partes la posibilidad de efectuar las alegaciones pertinentes en defensa de sus intereses relacionados con lo decidido, provocando su indefensión al defraudar el principio de contradicción ( SSTC 213/2000, de 18 de septiembre ; y 135/2002, de 3 de junio ).

En ocasiones ambas clases de incongruencia pueden presentarse unidas, concurriendo la llamada 'incongruencia por error', denominación adoptada en la STC 28/1987, de 13 de febrero , y seguida por las SSTC 369/1993, de 13 de diciembre y 111/1997, de 3 de junio , que define un supuesto en el que el órgano judicial no resuelve sobre la pretensión formulada en la demanda o sobre el motivo del recurso, sino que erróneamente razona sobre otra pretensión absolutamente ajena al debate procesal planteado, dejando al mismo tiempo aquélla sin respuesta.

La llamada incongruencia omisiva o ex silentio, sólo tiene relevancia constitucional cuando, por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción provocando una denegación de justicia, denegación que se comprueba examinando si existe un desajuste externo entre el fallo judicial y las pretensiones de las partes, sin que quepa la verificación de la lógica de los argumentos empleados por el Juzgador para fundamentar su fallo.

También es doctrina consolidada del Tribunal Constitucional, por lo que se refiere específicamente a la incongruencia omisiva, que no toda falta de respuesta a las cuestiones planteadas por las partes produce una vulneración del derecho a la tutela efectiva, y que tales supuestos no pueden resolverse de manera genérica, sino que es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar, primero, si la cuestión fue suscitada realmente en el momento oportuno y, segundo, si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del derecho reconocido en el art. 24.1 CE o si, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias de la tutela judicial efectiva.

Para ello debe distinguirse entre lo que son meras alegaciones o argumentaciones aportadas por las partes en defensa de sus pretensiones y estas últimas en sí mismas consideradas. Respecto de las alegaciones, y salvo que se trate de la invocación de un derecho fundamental, puede no ser necesaria una respuesta explícita y pormenorizada de todas ellas, pudiendo bastar, en atención a las particulares circunstancias concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales.

Respecto de las pretensiones, en cambio, la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor, sin más excepción que la de una desestimación tácita de la pretensión, de modo que del conjunto de razonamientos de la decisión pueda deducirse, no ya que el órgano judicial ha valorado la pretensión, sino además los motivos de la respuesta tácita (por todas, STC 85/2000, de 27 de marzo ).

TERCERO:En el presente caso, la parte actora afirma que, contrariamente a lo que considerado por el TEARC, el objeto de la reclamación no era únicamente la liquidación por intereses de demora, sino también la sanción, y que el TEARC ha dejado sin resolver todas las cuestiones planteadas en la reclamación (relativas a la sanción, se entiende).

Ocurre -y es lo que parece que da pies al alegato de la recurrente- que en el encabezamiento de la resolución se señala como cuantía la de 384,16 € y la clave de la liquidación a que corresponde. Ello no supone incongruencia omisiva alguna, pues la cuantía de la reclamación era la correspondiente a la de mayor importe de las acumuladas (no la suma de ambas como afirma la reclamante), aunque sí pone de manifiesto un error, pues la reclamación de mayor importe era la correspondiente a la sanción y la clave que debiera haberse consignado era la correspondiente a ésta), sin que tal error tenga trascendencia alguna, pues no altera el cauce procedimental por el que habían de seguirse las reclamaciones acumuladas.

Basta una simple lectura de la resolución combatida para apreciar que el TEARC no ha considerado que el único objeto de la reclamación era únicamente la liquidación por intereses de demora. Así, en el encabezamiento de la resolución se consigna que las reclamaciones acumuladas se interpusieron por la aquí recurrente contra acuerdos de la Administración de Vilanova i La Geltrú de liquidación de intereses de demora y de sanción tributaria por el IRPF del ejercicio 2006; en el en el hecho quinto se relata la imposición de la sanción, expresando por remisión los hechos por lo que se sancionó, la calificación jurídica y la graduación de la sanción; en el hecho sexto, se consigan la interposición de la reclamación contra el acuerdo sancionador, se sintetizan los motivos de la reclamación y se refiere la acumulación de la misma a la reclamación interpuesta contra la liquidación de intereses de demora; en el fundamento de derecho segundo se expresa que la cuestión planteada se contrae a determinar la procedencia de los acuerdos (en plural) y en los fundamentos de derecho quinto y sexto se razona la confirmación de la sanción impuesta, expresando las razones de hecho y de derecho, con especial atención a la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la contribuyente, expresando por fin el fallo la desestimación de ambas reclamaciones y la confirmación de los actos impugnados.

Si bien la resolución impugnada no ha dado respuesta explicita a todas y cada una de las alegaciones, ha resuelto sobre las pretensiones y alegaciones sustanciales, expresando en su conjunto las razones de hecho y derecho de la decisión y su proceso lógico, sin que la referencia a la 'existencia de rentas no declaradas' sea suficiente para considerar que el TEARC incurre en incongruencia por error, pues aunque la conducta sancionada no deriva de la falta de declaración de la totalidad de rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales del sujeto pasivo e imputaciones de renta establecidas por la ley al mismo, sino de la declaración de unas retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos de actividades económicas superiores a las reales, lo que determinó un menor resultado de la declaración, cabe cabalmente entender que el TEARC se refiere a ese resultado diferencial como como renta no declarada.

Cuestión distinta es que se discrepe de la motivación y decisión del TEARC, de lo que se tratará más adelante.

CUARTO:En cuanto a la liquidación de intereses, como ya se ha expuesto, la parte recurrente alega que es improcedente dado que calcula los intereses sobre el principal desde el día siguiente a aquel en que finalizó el plazo de presentación de la autoliquidación (290 días de retraso), mientras -a su juicio- los intereses de demora no se devengan desde ese momento, sino desde el día siguiente a aquel en que debió pagarse la cuota, de manera que si bien tal fecha coincide en cuanto al 60% del principal, no así respecto del 40% restante, ya que estamos ante una declaración complementaria de otra anterior en que se ejercito el derecho a fraccionar la cuota.

El motivo de recurso no puede prosperar. El apartado 1 del artículo 26 LGT define el interés de demora como una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

En el presente caso, no nos hallamos ante el primero de dichos supuestos, concordante con el previsto en el artículo 17 de la Ley general Presupuestaria que invoca la parte actora, sino en el segundo, la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria. En particular de la prevista en el párrafo b) del siguiente apartado 2 del mismo artículo, que prevé que, entre otros supuestos, el interés de demora se exigirá: «Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del art. 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo», supuesto que es de aplicación al presente caso, puesto que es incontrovertido que cuando finalizó el plazo establecido para la presentación de la autoliquidación del IRPF de 2006, la recurrente la había presentado incorrectamente y presentó la liquidación complementaria una vez ya había sido previamente requerida por la Administración tributaria.

El apartado 3 del mismo artículo 26 establece que «El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente», supuesto de excepción que no se da en el presente caso. En consecuencia, la liquidación se ajusta a la literalidad y espíritu del precepto, al liquidar los intereses de demora sobre la deuda no ingresada en plazo como consecuencia de la incorrecta declaración presentada al finalizar el plazo establecido en la normativa del IRPF, desde el día siguiente a la finalización ese plazo y por el tiempo al que se extendió el retraso del obligado, 290 días, puesto que el plazo de presentación de las declaraciones del IRPF, cualquiera que fuera el resultado de las mismas, con carácter general, finalizaba el 2 de julio de 2007, de conformidad con la Orden EHA/784/2007, de 26 de marzo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2006, se establecen el procedimiento de remisión del borrador de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y las condiciones para su confirmación o suscripción, se determinan el lugar, forma y plazos de presentación de los mismos, así como las condiciones generales y el procedimiento para su presentación por medios telemáticos o telefónicos.

Lo previsto en el artículo 62.2 del Reglamento del IRPF , aprobado por el Real Decreto 1775/2004, no altera la anterior conclusión. El expresado apartado dispone que «El ingreso del importe resultante de la autoliquidación se podrá fraccionar, sin interés ni recargo alguno, en dos partes: la primera, del 60 por ciento de su importe, en el momento de presentar la declaración y la segunda, del 40 por ciento restante, en el plazo que se determine según lo establecido en el apartado anterior. Para disfrutar de este beneficio será necesario que la declaración se presente dentro del plazo establecido. No podrá fraccionarse, según el procedimiento establecido en el párrafo anterior, el ingreso de las declaraciones-liquidaciones complementarias». El fraccionamiento previsto en dicho precepto es, según el propio literal, el del ingreso del «importe resultante de la autoliquidación» que «se presente dentro del plazo establecido». El artículo 8 de la Orden EHA/784/2007 dispone en su apartado que los contribuyentes obligados a declarar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre el Patrimonio deberán determinar la deuda tributaria que corresponda por estos impuestos e ingresar, en su caso, los importes resultantes en el Tesoro Público al tiempo de presentar las respectivas declaraciones, sin perjuicio de lo dispuesto en los arts. 9 y 10 de la presente orden para los casos de fraccionamiento del pago resultante de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y para la domiciliación del pago de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El mencionado artículo 9 prevé que de acuerdo con lo dispuesto en el art. 62.2 del Reglamento del Impuesto , los contribuyentes podrán fraccionar, sin interés ni recargo alguno, el importe del ingreso de la cuota diferencial resultante de su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en dos partes: la primera, del 60 por 100 de su importe, en el momento de presentar la declaración, y la segunda, del 40 por 100 restante, hasta el día 5 de noviembre de 2007, inclusive. A su vez el siguiente articulo 10 prevé que «Los contribuyentes que opten por fraccionar el pago de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas podrán utilizar como medio de pago del 40 por 100 correspondiente al segundo plazo la domiciliación bancaria en la entidad de depósito que actúe como colaboradora en la gestión recaudatoria en la que efectúen el ingreso del primer plazo. En virtud de la orden de adeudo en cuenta efectuada por el contribuyente, la Entidad colaboradora procederá, en su caso, el 5 de noviembre de 2007 a cargar en cuenta el importe del segundo plazo, ingresándolo en los plazos establecidos en la cuenta restringida de colaboración en la recaudación de los tributos. Posteriormente, la Entidad colaboradora remitirá al contribuyente justificante del ingreso realizado, de acuerdo con las especificaciones recogidas en el anexo VII de esta orden, que servirá como documento acreditativo del ingreso efectuado en el Tesoro Público».

En el presente caso, la recurrente fraccionó el ingreso del importe resultante de su autoliquidación del IRPF de 2006 presentada dentro del plazo establecido, esto es, 47.658,64 €, en dos partes, una primera fracción de 28.595,18 € (60%), una segunda de 19.063,46 € (no más), cuyo ingreso mediante domiciliación quedó aplazado según la norma expuesta. El principal de la liquidación impugnada no corresponde a ninguna de esas cantidades, pues se trata de deuda que no fue declarada en la autoliquidación presentada en plazo, de manera que no fue objeto de fraccionamiento alguno.

QUINTO:En cuanto a la sanción recurrida, los alegatos del recurrente no suscitan en lo más mínimo duda alguna sobre la constitucionalidad del primer párrafo del apartado 1 del artículo 191.1 de la Ley 58/2003 , aplicado por la Oficina gestora, que ha de ser interpretado en relación al artículo 183.1 de la misma Ley , que prescribe que «Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley». El apartado 1 del artículo 191 LGT tipifica como infracción tributaria el «dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al art. 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del art. 161, ambos de esta ley ». La conducta típica objeto de sanción es el dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo. El inciso «salvo que se regularice con arreglo al art. 27», que recoge un elemento negativo del tipo o más bien un excusa absolutoria (la infracción ya se ha cometido y consumado, la falta de ingreso en el plazo establecido en la normativa, pero se agota a reparase la lesión del bien jurídico protegido), está en consonancia con lo dispuesto en este precepto, en que se prevé que como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, los obligados tributarios deban satisfacer recargos sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas, dependiendo del tiempo de retraso, y que tales recargos excluirán las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración. El mismo artículo prevé que, a sus efectos, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

El tipo del artículo 191 contiene una descripción bastante de los elementos de la infracción. Ninguna falta de certeza en la predeterminación de la conducta sancionada supone el inciso «salvo que se regularice con arreglo al art. 27», que define el concepto de requerimiento y los supuestos en que procede la imposición de recargo y la exclusión de las sanciones.

La tesis de que el tipo del artículo 191 infringe el principio de culpabilidad, al incluir como elemento determinante de la infracción la actuación de la propia Administración (el requerimiento) que es ajena a la voluntad del agente, de manera que se hace responsable a alguien de actos que no dependen de su voluntad, es hasta tal punto inconsistente que no resulta necesario ningún razonamiento para rechazarla, como si se sancionara al sujeto pasivo por el hecho de que la Administración haya llevado a cabo una actuación administrativa con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria. La tesis decae por si misma por su sola contemplación, bastando con señalar que conduce al recurrente al absurdo de afirmar que no cabe la comisión consciente, voluntaria y deliberada de la infracción, y más adelante a sostener que la existencia del requerimiento supone una especie de delito provocado, como si el dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo fuera producto del requerimiento de la Administración.

SEXTO:Como hemos destacado en numerosas sentencias, en palabras de la STC 76/1990, de 26 de abril , 'Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

En el presente caso, concurre en el caso la certeza de los hechos imputados subsumibles en el tipo objetivo del 191 LGT/2003, existiendo una prueba de cargo válidamente obtenida, al haberse formalmente incorporado al expediente sancionador la autoliquidación presentada en plazo, las actuaciones de comprobación y la autoliquidación extemporánea complementaria

Para la imposición de cualquier sanción tributaria no basta la tipicidad, sino que ha de concurrir la indispensable culpabilidad. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo. Es imprescindible, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005 , Razonamiento Jurídico 6, in fine: 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que su omisión pueda ser suplida en ulteriores instancias. Tan solo cuando es motivada suficientemente la apreciación del elemento culpabilístico por la Administración, es cuando para la exculpación frente a un comportamiento típicamente antijurídico surge para el imputado la carga de la prueba, de manera que a menudo las alegaciones sobre la ausencia de culpabilidad y la falta de motivación de la culpabilidad pueden reconducirse a éste último motivo de impugnación.

La mayor parte de los alegatos de la demanda van dirigidos a negar la existencia de ánimo defraudatorio o negligencia, por tratarse de un mero error material o de hecho en la consignación de los pagos fraccionados.

Por el contrario, la resolución impugnada del TEARC, confirmando el acuerdo sancionador, considera que concurrió la necesaria culpabilidad, habida cuenta que los hechos concurrentes denotan el conocimiento que tenía el recurrente de la existencia de conceptos no declarados

Razona el TEARC que la aquí recurrente presentó en plazo una declaración-liquidación en plazo por importe inferior al debido al no incluir la totalidad de las rentas percibidas y solo tras recibir el requerimiento de la Administración presentó la autoliquidación regularizando su situación tributaria, lo que denota una escasa diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias así como el perfecto conocimiento de la existencia de las rentas no declaradas.

Tal argumentación no puede ser compartida. En primer lugar, hay que reiterar que la conducta sancionada no deriva de la falta de declaración de la totalidad de rentas, sino de la declaración de un exceso de retenciones e ingresos a cuenta. En segundo lugar, la presentación de una declaración complementaria tras requerimiento de la Administración no denota, per se, una escasa diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. La presentación de una declaración extemporánea complementaria supone en si un actuar diligente, aunque tardío. Otra cosa es que, según las circunstancias del caso, tal declaración complementaria pueda poner en evidencia una falta de diligencia anterior en formular correctamente la autoliquidación inicial o incluso una conducta dolosa. A eso parece aludir el TEARC cuando afirma que tal presentación denota un perfecto conocimiento de la existencia de 'rentas no declaradas'. La recurrente fue requerida para que aportara certificados de retribuciones y retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos de actividades económicas para justificar las discrepancias entre lo declarado en la declaración anual del IRPF de 2006 y los datos de que disponía la Administración por estos conceptos. Dado el concreto limitado objeto del requerimiento y la incorrección existente en la declaración anual presentada, se explica perfectamente que la recurrente pudiera regularizar la situación mediante una declaración complementaria extemporánea correcta, sin que ello evidencie en modo alguno que con anterioridad al requerimiento practicado ya fuera conocedora de lo incorrecto de la autoliquidación presentada en plazo.

La resolución sancionadora señala que la infracción cometida consiste en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del IRPF la deuda tributaria según se ha puesto de manifiesto en la presentación fuera de plazo, previo requerimiento de la declaración del IRPF de 2006 con número de jusatificante NUM002 , presentada el 2 de julio de 2007. Tras recoger las alegaciones de la interesada en el sentido de que simplemente se trataba de un error en la declaración anual que podía haber sido advertido por la Administración a la vista de las declaraciones de los ingresos a cuenta presentadas, basa la apreciación de la culpabilidad en lo siguiente: 'En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible para la correcta declaración de los pagos a cuenta así como de la deducción por maternidad', y más adelante se dice: 'La normativa tributaria prevé que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, dada la importancia de los errores en que se ha incurrido, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota diferencial y sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley general Tributaria'.

SÉPTIMO:El error material no está previsto específicamente en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 como causa excluyente de la culpabilidad -como tampoco lo estaba en el art. 77.4 de la L.G.T -. Sin embargo, de un lado, los principios del derecho penal son trasladables, con la debidas matizaciones, al derecho sancionador administrativo, por lo que si conforme al artículo 14.1 del Código Penal el error invencible sobre un hecho constitutivo de la infracción penal excluye la responsabilidad criminal, en el ámbito que nos ocupa es claro que igualmente el error de hecho invencible ha de excluir la responsabilidad. De otro, como ya se ha señalado, conforme al art. 179.2.d) LGT de 2003 , las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias'. La 'diligencia necesaria', es decir, el cuidado que es menester indispensablemente, o hace falta, para un fin, en lo que nos ocupa, para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, no es aquella que en todo caso evite el resultado antijurídico, pues si así fuera, siempre que el desvalor del resultado se produce ello implicaría que, cuanto menos, el obligado no ha empleado la diligencia necesaria. El propio precepto excluye que el estándar de diligencia exigible sea ese que evite en todo caso el resultado antijurídico, al contemplar como causa de exoneración que la acción u omisión antijurídica se haya cometido habiendo puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. La interpretación equivocada, pero razonable, de la norma tributaria es solo uno de los supuestos que de manera no exhaustiva recoge el art. 179.2.d) LGT de 2003 .

El concepto 'diligencia necesaria' es un concepto jurídico indeterminado que ha de concretarse en cada caso, teniendo en cuenta la obligación tributaria de que se trata, la naturaleza de la norma de cuidado, el grado de atención o dificultad que requiere su cumplimiento, el resultado lesivo y las circunstancias concurrentes, tanto del hecho como personales, sin caer en un subjetivismo exacerbado, sino tendiendo a una objetivación sobre la base de la diligencia propia de un ordenado contribuyente medio. Así, en anteriores resoluciones hemos rechazado que en todos aquellos casos en que se ha cometido un error material haya existido forzosamente negligencia, aún simple, pues no son inimaginables supuestos en los que el obligado tributario haya cometido errores materiales pese a haber actuado con la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y aunque generalmente los errores materiales pueden ser vencidos mediante un repaso de la declaración o autoliquidación, en ocasiones, hemos considerado que no concurría la necesaria culpabilidad, cuando ponderando las circunstancias del caso, hemos apreciado que el obligado, pese a cometer un error material, había desplegado la diligencia necesaria y el error sólo podía haber sido advertido, evitado o corregido con un grado de diligencia superior a la exigible; mientras que en otros casos ese mismo juicio de ponderación nos ha llevado a estimar que el error no eximía de responsabilidad, teniendo en cuenta circunstancias tales como la norma de cuidado quebrantada, el grado o intensidad de desatención, la gravedad del resultado (si existe o no perjuicio para la Hacienda pública), etc.

Hemos reiterado que no cabe compartir que todo error material, incluido el aritmético, sea, por su propia naturaleza, vencible y en consecuencia revelador de, al menos, simple negligencia. No puede considerarse, como destaca la STS de 25 de febrero de 2010 (recurso de casación núm. 2166/2006 ), que en todos aquellos casos en los que clara e inequívocamente se ha cometido un error material ha existido forzosamente simple negligencia, dado que no son inimaginables supuestos en los que el obligado tributario pueda cometer este tipo de errores pese a haber actuado con la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Según se añade por el Alto Tribunal, de lo anterior se infiere que la Administración tributaria debió motivar por qué el error material cuya existencia no ponía en duda fue consecuencia de la falta de diligencia exigible a la sociedad recurrente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, sin que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa puedan subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas ( STS de 6 de junio de 2008 : no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción, por lo que no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso-administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, 'condenen' al administrado).

La misma STS de 25 de febrero de 2010 añade, a mayor abundamiento, que en el supuesto allí enjuiciado concurrían varias circunstancias que permiten otorgar credibilidad al error material alegado por la sociedad recurrente: el error era apreciable mediante la simple lectura de la declaración-liquidación de pagos fraccionados presentada; para detectar dicha equivocación sólo fue precisa la intervención de los órganos de gestión de la Administración Tributaria, no de la Inspección tributaria; no existió ocultación alguna, dado que la Administración tributaria podía conocer la cifra correcta mediante la mera lectura de la declaración-liquidación (e, incluso, mediante la simple aplicación del art. 38.2 de la LIS , del que se infiere que el pago fraccionado deriva directamente de los datos consignados en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 1988, que obraba en poder de la Administración); y, por último, que el resultado de la declaración anual era negativo.

En materia de errores de transcripción, hemos examinado en cada caso si el error resulta creíble e intentado distinguir entre los casos de errores en la consignación de cantidades percibidas o retenidas, con trascendencia inmediata y directa en el importe a ingresar, lo cual exige una especial diligencia al confeccionar la autoliquidación, incluido un concreto deber de repasarla antes de su presentación; y los simples errores de transcripción otras magnitudes sin esa incidencia, en que bastará una diligencia ordinaria, teniendo en cuenta entonces circunstancias tales como los importes en que los se yerra, el numero de errores, etc. No puede olvidarse que la Ley permite que parte de la gestión del IRPF se traslade al contribuyente mediante el sistema de autoliquidación y si bien esta misma Sala ha considerado que la obligación de repaso de la autoliquidación surge como consustancial a la obligación de autoliquidar, no puede exacerbarse la diligencia exigible al contribuyente en ese trance, imponiéndole el deber de no errar en ningún caso, sino que debe atenderse a las circunstancias del caso si resulta o no que se ha omitido la diligencia necesaria, pese a la incorrecta declaración.

OCTAVO:Pues bien, en el presente caso, si bien se advierte un cierto esfuerzo del acuerdo sancionador en motivar la decisión de sancionar, la Administración no ha logrado motivar suficientemente la concurrencia de la indispensable culpabilidad.

En primer lugar, se alude a que se aprecia una falta de la diligencia exigible para la correcta declaración de la deducción por maternidad. Conforme al artículo 211 LGT , la resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria deberá contener, entre otros extremos, la fijación de los hechos y la valoración de las pruebas practicadas. Examinada resolución sancionadora no se declara hecho alguno relativo a la deducción por maternidad (que ni siquiera se menciona en la propuesta de resolución) sobre el que pueda asentarse el anterior juicio, ni por supuesto se indica el medio de prueba que acreditaría la incorrecta declaración de la deducción por maternidad, prueba que no puede resultar de la autoliquidación presentada el 2 de julio de 2007, pues la deducción por maternidad declarada en ésta es la misma que la que se consigna en la presentada en el plazo establecido en la normativa, y tampoco de las actuaciones de comprobación limitada sobre el IRPF de 2006 que terminaron con la aclaración de las incidencias que habían dado lugar a su incoación, no refiriéndose el requerimiento que las inició a la deducción por maternidad.

En segundo lugar, alegada la existencia de un error material consistente en consignar en la casilla relativa a las retenciones de sus ingresos equivocadamente la correspondiente a las retenciones de los gastos, la resolución debiera haber precisado -y no lo hace-, si entendía que se había probado o no que se trataba de un error material.

En tercer lugar, la resolución sancionadora basa la apreciación de la negligencia en 'la importancia de los errores en que se ha incurrido': La referencia a 'errores', en plural, solo pueden relacionarse con la anterior mención a 'la declaración correcta de los pagos, así como de la deducción por maternidad', por lo que siendo que ningún error se declara en la resolución respecto de la deducción por maternidad, ni se prueba por parte de la Administración, uno de los pilares en que se asienta la motivación de la culpabilidad carece de base.

Por último, es cierto que el error cometido en la declaración de las retenciones e ingresos a cuenta no carece de importancia, en la medida que trasciende en el cálculo de la cuota diferencial a ingresar, pero aún siendo así, entendemos que no se trata de un parámetro suficiente para considerar justificada la apreciación de la culpa, si se tiene en cuenta que la diferencia de cuotas no es por si mismo llamativa y que, como no es objeto de controversia, el dato incorrectamente declarado constaba a la Administración por los las propias declaraciones del modelo 130 presentadas por la obligada tributaria, de manera que no existió ocultación alguna y para detectar la equivocación en la declaración anual sólo fue precisa la intervención de los órganos de gestión de la Administración Tributaria, no de la Inspección tributaria, concurriendo además circunstancias que permiten otorgar credibilidad al error material alegado por la recurrente.

NOVENO:En virtud de lo expuesto, es obligada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo, en los términos expuestos; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 , en su redacción originaria aplicable al caso.

Fallo

ESTIMAMOS en parte el recurso contencioso-administrativo número 1155/2010, promovido por Dña. Alicia contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 29 de enero de 2010, de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM000 y NUM001 , que anulamos en cuanto desestima la reclamación núm. NUM001 y confirma la sanción impuesta, que anulamos y dejamos sin efecto, desestimando el recurso en cuanto a la liquidación por intereses de demora que igualmente confirma; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.