Sentencia Administrativo Nº 709/2006, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 2162/2005 de 27 de Septiembre de 2006

Encabezamiento

Recurso número: 2162/05

S E N T E N C I A N º 709

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

Iltmos. Sres.:

Presidente

D. EDILBERTO NARBON LAINEZ

Magistrados

D. JUAN LUI S LORENTE ALMIÑANA

D. AGUSTIN GOMEZ MORENO MORA

En Valencia , a veintisiete de septiembre de dos mil seis.

Visto por la Sección PRIMERA de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo núm. 2162/05 promovido por el Procurador Jose Gil Aparicio en nombre y representación de Carlos José , contra resolución dictada por el TEAR de Valencia, en fecha 26-5-2005 en el expdte. nº 46/2288/01 sobre IRPF, habiendo sido parte en autos el Abogado del Estado representando el TEAR.

Antecedentes

PRIMERO: Interpuesto el recurso y seguidos los trámites por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO: La representación de la parte demandada contestó a la demanda mediante escrito en el que suplica se dicte sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.

TERCERO: No habiendose recibido el proceso a prueba, ni solicitadola presentación de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO: Se señala la votación para el día catorce de septiembre del presente año, teniendo así lugar.

QUINTO: En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales .

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. AGUSTIN GOMEZ MORENO MORA.

Fundamentos

PRIMERO: Fundamenta la demandante su pretensión en primer lugar en la caducidad de las actuaciones en cuanto el art. 60.4 del RD 939/86, de 25 de abril , fija el plazo de un mes adoptara el acuerdo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones, siendo el acta en disconformidad de 6-9-00 y la fecha del acuerdo 16-2-01; en segundolugar en la calificación que la Administración hace de la enajenación del 45% del negocio de farmacia como donación como causa onerosa, en cuanto al metodo de valoración utilizado por la Administración, capitalización media de los rendimientos netos del último trienio, al conducicr a un cálculo erroneo al no corresponder el obtenido con la realidad y, por último el que en cuanto a la determinación del incremento patrimonial.

La jurisprudencia entiende que debe tomarse como valor de adquisicón de la oficina de farmacia el del mercado a 31-12-78 y como valor de transmisión el fijado en en la escritura de compraventa (art. 20 de la L. 44/78 IRPF)

SEGUNDO.- Plantea en primer lugar el recurrente el tema de la caducidad del procedimiento inspector, por haber transcurrido el término de un mes que menciona el artículo 60.4 del RGI, siendo extemporáneo el acto de aprobación dictado por el inspector Jefe.

En relación con la alegada caducidad del procedimiento inspector, en base a lo previsto en el artículo 60.4 del reglamento de la Inspección , la pretensión debe desestimarse integramente, no pudiendo mantenerse hoy la posición de la Sala, que el recurrente menciona, pues precisamente en fecha de 25 de enero de 2005 , se ha dictado sentencia por el T.S., en recurso de casación en interés de ley, en la que se sienta como doctrina legal la siguiente:

"En los expedientes instruidos conforma a la normativa anterior a la ley de derechos y garantías del contribuyente, Ley 1/1998, de 26 de febrero , como consecuencia de actas de disconformidad, al transcurso del plazo de un mes establecido en el articulo 60.4, párrafo 1º, del reglamento general de la Inspección de tributos, sin que se hubiere dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectado por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente"

Parece inicialmente que, la casación en interés se refiere a supuestos anteriores a la Ley 1/98 , pero no a los posteriores de forma que, en relación con los procedimientos de inspección instrumentados después de la entrada en vigor de la norma citada, si puede deducirse la existencia de caducidad, en relación con el término que señala el párrafo 4º del artículo 60 del RGI.

La solución a la cuestión pasa por no perder de vista el principio de reserva de ley que determina la letra "d", del artículo 10 de la vigente LGT; además de examinar cuales son los plazos o termino que señala la ley 1/98 ; y en fin, dar cuenta de la Sentencia del Supremo, y de los términos en los que, en sus fundamentos, se pronuncia.

La ley 1/98, contempla, cuando menos en lo que a nosotros nos interesa, tres plazos distintos:

De una parte, el plazo máximo para la resolución de los procedimientos de gestión tributaria que, será el de seis meses, especificando en su párrafo 2º que, el vencimiento del plazo de resolución en los procedimientos hincados a instancia de parte, no produce otro efecto que el que establezca su normativa especifica. (Artº 23 ).

Otro plazo es el que señala el artículo 29 , relativo a las actuaciones de comprobación, investigación y liquidación llevadas a cabo por la inspección, que deberán concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, señalando el párrafo 3º que, el incumplimiento de este plazo, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tale actuaciones.

Finalmente el párrafo 3º del artículo 34 , señala que, el plazo máximo de resolución del expediente sancionador será el de seis meses.

Ciertamente el incumpliendo del plazo que señala el artículo 29 , que no es otro que el de terminación de las actuaciones de inspección, en principio no genera sino la consecuencia de que del propio articulo 29 se deriva, esto es el no considerar interrumpida la prescripción a resultas de tales actuaciones. Por procedimiento inspector se entiende todas las actuaciones de comprobación investigación y liquidación, y que concluyen el día que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, esto es al acuerdo del Inspector Jefe.

De esta manera, según este precepto, entre el momento de notificación del acuerdo relativo al inicio de las actuaciones de inspección, y la notificación del acto administrativo resolutorio de las mismas, no debe existir, salvo las excepciones que la norma señala, un dilación superior a la un año.

Puede defenderse, y así lo ha hecho la Sala, Y ASÍ SE VERÁ ENEL FUNDAMENTO SIGUIENMTE que, el efecto natural del acto administrativo dictado tras ese término no es otro que, además del indicado de no producir efectos interruptivos, el de la caducidad del procedimiento. Mas esa caducidad, al menos tras la sentencia del supremo, no podemos deducirla, sin violentar la casación en interés de ley, del incumplimiento de los términos parciales para actos concretos dentro del procedimiento inspector, sino para la dilación general de todo el procedimiento, dada su declara unidad por el párrafo 4º de la Ley 1/98 .

Esto último quiere decir que, que si el acto del inspector jefe se dicta dentro del término del año, que señala el artículo 29 de la Ley 1/98 , como plazo general de resolución de las actuaciones inspectoras, dicho acto sería tempestivo aunque no se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo 60.4 del RGI; y de la misma forma, si el acto del inspector jefe se dicta fuera del término del año, que señala el artículo 29 de la Ley 1/98 , como plazo general de resolución de las actuaciones inspectoras, dicho acto sería intempestivo aunque se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo del reglamento citado.

En este sentido la sentencia de casación en interés de ley, en su Fundamento 5º establece que:

En efecto, cuando se ha planteado si la resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere-plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos-provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y es visto que en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- la ley no fijaba u plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 ) y, en consecuencia, no procedía, en I fecha a que se refiere la sentencia, la aplicación de la caducidad a tale procedimientos.

Será el artículo 29 de la Ley 11/998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, (LDGC, en adelante), en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, e 4 de febrero , el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones Inspectoras, debido a que en tales normas se establecía, (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no podía ser considerado, ratione témporis, por el Tribunal de instancia). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable al tiempo de los hechos contemplados, que tal resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004 ).

Consiguientemente, en este aspecto, la demanda debe ser desestimada, pues por este motivo y, en virtud de la doctrina del T.S., que nos vincula, (Artº 100, 7º de la Ley jurisdiccional), no podríamos declarar caducado el procedimiento inspector.

La misma suerte desestimatoria debe correr la pretensión de nulidad absoluta del procedimiento inspector por haber sido confirmadas las liquidaciones por persona sin competencia para ello, pues los acuerdos recurridos han sido firmados por el Inspector jefe, siendo el inspector de la oficina Técnica quien comunica el acuerdo al actor.

TERCERO: Las restantes cuestiones planteadas por la demandante ya han sido resueltas por la Sala y, así, en Sª 677/04, en sus fundamentos de derecho 2º, 3º y 4º, son del tenor literal:

SEGUNDO.- Comenzando con el primero de los motivos del recurso, indicar que, frente a la postura del TEAR (desestimatoria del argumento que conforma el motivo, en atención a lo dispuesto en los arts. 41.Dos y 42 de la LIRPF 18/1991 ), el recurrente trata de amparar el motivo, en esencia, en alegaciones tales como las siguientes: 1) Si no fueran aplicables los coeficientes de referencia así se habría recogido expresamente en el art. 45 de la Ley 18/1991 ; 2) El concepto y regulación de los incrementos y disminuciones patrimoniales es único en el IRPF, con independencia de que los mismos se produzcan en la actividad profesional-empresarial o en la esfera privada, de forma que se trata de una categoría autónoma de las que componen la renta del sujeto pasivo que conforma el hecho imponible; 3) El art. 41.Dos se refiere a la totalidad del patrimonio empresarial, y en el caso de autos sólo se ha trasmitido el 50% de dicho patrimonio; 3) La tesis del TEAR vulneraría determinados principios constitucionales, como el de no discriminación, igualdad, no confiscación y capacidad económica; y 4) La opinión al respecto emitida en determinada ponencia académica por la Subdirectora General de Inspección centralizada del Ministerio de Hacienda.

Lo primero que hay que señalar en relación con este motivo es que la cuestión que el mismo introduce (aplicabilidad o no de los coeficientes previstos en el art. 45 de la Ley 18/1991 a los incrementos de patrimonio derivados de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales o profesionales) ha sido ya resuelta por esta Sala, concretamente en las sentencias número 732/1998 -de fecha 9.7.1998- y 1631/2003 - de 18.12.2003 -. Así, en la segunda de las citadas se expresa lo siguiente:

"NOVENO. En cuanto a las reglas de cálculo del incremento, de la sentencia de esta Sala antes citada se deduce que, en el caso del art.41 de la ley 18/91 , no son aplicables las reglas de cálculo de los incrementos patrimoniales que recogían los arts. 46 y siguientes de esa Ley . Y la razón era muy sencilla: como se deduce de la propia Exposición de Motivos de la Ley 18/91 , la misma pretendió, con ello, asimilar, en la medida de lo posible, el régimen de los incrementos y disminuciones de patrimonio puestos de manifiesto como consecuencia de la enajenación de activos empresariales por empresarios personas físicas y por empresarios personas jurídicas; y de ahí que el art.42 de la Ley se remitiera a las reglas de determinación de la base imponible en el impuesto de sociedades, con ciertas peculiaridades entre las que no se encontraban los incrementos de patrimonio.

Bien es cierto que, en casos como el que nos ocupa, el tratamiento fiscal del sujeto pasivo pueda ser más favorable con la aplicación de los arts.45 ss., pero objetivamente, considerados en bloque, no puede decirse que un régimen fiscal sea mejor que el otro hasta el punto de quedar afectado el art. 31 de la Constitución, ya que se trata de regímenes fiscales simplemente distintos, cada uno de los cuales tiene ventajas e inconvenientes para los contribuyentes respecto del otro. Pensemos, por ejemplo, en que, en el caso del art. 41 , es aplicable la exención por reinversión, y que, además, las disminuciones patrimoniales causadas por la enajenación de activos empresariales pueden dar lugar a un resultado negativo directamente integrable en el cómputo de la base imponible del período impositivo correspondiente.

Se trata por tanto de la aplicación de una regulación legal que, por la razón antes explicada, no puede considerarse contraria al art.31 CE .".

A lo anterior simplemente se añadirá, en relación con alguno de los argumentos del recurrente que puedan no haber sido expresamente tratados en la doctrina de esta Sala antes transcrita, lo siguiente: 1) Aún cuando pudiera haber aportado un elemento mayormente clarificador, el hecho de que no se diga expresamente en el art. 45 que los coeficientes en él previstos no son aplicables a los elementos afectos a actividades empresariales y profesionales no obsta a la conclusión sentada, la que deriva de la conjugación de los arts. 41.Dos y 42 de la Ley 18/1981 , así como de lo razonado más arriba; 2) Es cierto que los incrementos y disminuciones patrimoniales aparecen regulados en la Ley de una manera diferenciada o autónoma del resto de fuentes de renta, más ello tiene la excepción de los incrementos y disminuciones patrimoniales derivada de elementos afectos a actividades empresariales o profesionales, los que deben computarse conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades, por mor de lo establecido en los preceptos legales precedentemente citados; 3) Es también cierto que el art. 41.Dos hace referencia a la transmisión "inter vivos" de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, pero no lo es menos que en la indicada norma legal se contemplan igualmente los incrementos patrimoniales derivados de "cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas", que es el supuesto en que queda englobado el caso de autos; y 4) La opinión sustentada por la Subdirectora General de Inspección centralizada del Ministerio de Hacienda, con ser plenamente respetable para esta Sala, está claro que no es vinculante para la misma; siendo que, por lo que ahora interesa, aquella opinión no es compartida por la Sala por las razones que ya han quedado convenientemente expuestas.

TERCERO.- Debe, en cambio, ser acogido el segundo de los motivos del recurso, pues a ello conduce el repaso histórico-legislativo que a continuación se hará en relación con el origen y evolución de los incrementos y disminuciones patrimoniales. Veamos:

La figura de los incrementos y disminuciones de patrimonio como parte integrante de la base imponible del IRPF surge con la Ley 44/1978 (de IRPF). Concretamente, el art. 20 de dicho texto legal, después de definir en su apartado primero los incrementos o disminuciones de patrimonio como las variaciones en el patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, añade en su apartado quinto que, cuando se trate de bienes adquiridos con anterioridad a la fecha de publicación de la presente Ley, se tomará como valor de adquisición el que figure en la primera declaración inmediata posterior que se formule por el Impuesto sobre el Patrimonio Neto cuando éste sea superior al de adquisición. En concordancia con ello, la Disposición Final Primera de la misma Ley señalaba que "Lo dispuesto en la presente Ley será de aplicación a...los incrementos y disminuciones de patrimonio obtenidos a partir de 1 de enero de 1979 ".

Tales disposiciones legales claramente revelan la intención del legislador tanto de no gravar ningún incremento patrimonial producido con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley, como de, caso de producirse un incremento patrimonial posterior a dicha fecha, pero referido a un elemento patrimonial adquirido con anterioridad, que la operación, aún cuando quede gravada, el valor de adquisición venga referido a la valoración del elemento patrimonial a la fecha de entrada en vigor de la Ley.

Tal apuesta legislativa se mantiene intacta (y aún podría decirse que se refuerza) en la posterior Ley 5/1990, de 29 de junio (sobre Medidas en materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria - procedente del Real Decreto-Ley 7/1989, de 29 de diciembre , dictado ante la imposibilidad de presentar en plazo a las Cortes Generales el Proyecto de Ley aprobatorio de los Presupuestos Generales del Estado para 1990 -), la que, dentro de su art. 9 ("Corrección monetaria de variaciones patrimoniales"), señalaba en su apartado segundo que "Cuando se trate de bienes adquiridos con anterioridad al 1 de enero de 1979, se tomará como valor de adquisición el de mercado a 31 de diciembre de 1978, siempre que el mismo fuere superior al de adquisición".

Finalmente, y por lo que a nuestro caso se refiere (al que ya no afecta, por razón de las fechas, la recientemente aprobada Ley del IRPF), el proceso culmina con la Ley 18/1991 (de IRPF), cuya Disposición Transitoria Quinta señala que: "A efectos de lo previsto en el apartado dos del art. 45 de esta Ley , en los incrementos y disminuciones de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 1979 o de derechos de suscripción que procedan de valores adquiridos, asimismo, antes de dicha fecha, el sujeto pasivo podrá optar por considerar como valor de adquisición el de mercado a 31 de diciembre de 1978, siempre que el mismo fuere superior al de adquisición. En dicho caso, se tomará como fecha de adquisición el 1 de enero de 1979.".

Pues bien, el hecho de que esta Disposición Transitoria Quinta , dado lo señalado en su primer inciso ("A los efectos de lo previsto en el apartado dos del art. 45 de esta Ley ..."), e interpretada en su estricta literalidad, pudiera conducir a entender que, dado que -como se ha visto- este artículo -el 45 - no es aplicable a los incrementos derivados de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales o profesionales (por el juego de los arts. 41.Dos y 42 de la Ley 18/1991 ) es algo que la Sala no puede aceptar, pues a ello se opone una más lógica y sensata interpretación histórico- legislativa, ya que, como se desprende de todo lo más arriba expuesto, desde la creación de la figura de los incrementos de patrimonio como parte integrante de la base imponible del IRPF, y durante su evolución posterior, se ha venido excluyendo cualquier incremento patrimonial o período de generación del mismo anterior a la entrada en vigor de la Ley 44/1978 (1.1.1979 ); máxime tendiendo en cuenta que en todas las fases legislativas previas a la Ley 18/1991 , y a diferencia de lo que esta última vino a configurar, la regulación y régimen aplicable a la figura de los incrementos y disminuciones patrimoniales era general, sin excluir, por tanto, a los derivados de elementos patrimoniales afectos a las actividades empresariales y profesionales.

En definitiva y conclusión, que, con estimación de este motivo, debe reconocerse el derecho del recurrente a que se tome como valor de adquisición el de mercado a 31 de diciembre de 1978.

CUARTO.- En el último de los motivos del recurso, el actor efectúa una serie de alegaciones, un tanto entremezcladas, pero que tienen como sustrato común combatir la valoración administrativa de la Oficina de Farmacia.

A este respecto (valoración económica de la Oficina de Farmacia a la fecha de la escritura de compraventa -2.1.1997-) tenemos enfrentados, de un lado, el valor asignado a la misma por el perito designado por la Administración, y, de otro, el fijado en los dos informes aportados por la propia recurrente.

Esta Sala ya anticipa, como seguidamente se razonará, que entiende que debe otorgarse preferencia a estos últimos (singularmente, al segundo de los mismos), y ello, fundamentalmente, por las dos siguientes razones (quizás, de forma más importante, la segunda de ellas):

Los informes de referencia (coincidentes en la mayor parte de las cuestiones sustanciales), aparte de ser realizados por especialistas en la materia, están dotados de notable exhaustividad, quedando las conclusiones en ellos establecidas convenientemente razonadas, especialmente en los criterios y elementos discrepantes respecto de la valoración administrativa.

Tales informes, en el caso del presente procedimiento, han sido admitidos como informes periciales, con su consecuente acceso al proceso a los efectos de su contradicción, intervención de las partes (en el trámite de aclaraciones) y valoración de los mismos (en la fase de conclusiones). Así, no sólo la parte actora, sino, especialmente (por no ser la parte que aportó el informe), la demandada ha tenido oportunidad de efectuar todo tipo de preguntas y formular aclaraciones a estos peritos, así como la de valorar (rebatiendo, en su caso) los elementos considerados, métodos de valoración, razonamientos y conclusiones de estos peritos. Además, la propia Sala, a través de quién actuaba como ponente en tal momento, ha podido atender directamente las explicaciones dadas al respecto por los peritos, e, incluso, formular -como se hizo- las aclaraciones que se entendían procedentes. En definitiva, que estos informes aparecen provistos de mayores garantías (singularmente, las procesales) que el emitido por el perito designado por la Administración, y a quien no se ha traído al pleito.

Sentado lo anterior, no puede sino concluirse con el establecimiento de la valoración económica de la operación por referencia al importe consignado en la escritura de compraventa (que es incluso algo superior, aunque muy ligeramente, al establecido por el perito -teniendo en cuenta que el valor asignado por éste a la Oficina de Farmacia es por su total -el 100%-, en tanto que la transmisión lo fue del 50% -la mitad indivisa de la misma-).

Consecuentemente con lo anterior, y por razones obvias, debe rechazarse la calificación de la operación como donación con causa onerosa, manteniéndose la de compraventa que se consideró en la escritura pública de transmisión.

CUARTO.- No se aprecian méritos que determinen, el art. 139 LJCA , un especial pronunciamiento sobre las costas causadas.

VISTOS los preceptos legales citados por las partes concordantes y de general aplicación.

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo 2162/05, interpuesto por la Procuradora Sra. Gil Aparicio, en nombre y representación de D. Carlos José , contra resolución del TEARV de 26-5-05, expdte. 46/2288/01, la que entendemos contraria a derecho y, en consecuencia anulamos y dejamos sin efecto, declarando el drecho del actor a que se tome como valor de adquisicón de la Oficina de Farmacia el de mercado a 31-12-78, así como a que se tenga como valoración económica de la transmisión del 45% de la misma la consignada como de compraventa en la escritura pública en que se formalizó la operación. No se hace pronunciamiento respecto a las costas procesales.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma certifico. En Valencia veinte de octubre de dos mil seis .