Sentencia Administrativo Nº 709/2008, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1235/2004 de 26 de Junio de 2008

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 1235/2004

Partes: PROPERTY, S.A. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 709

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ.

En la ciudad de Barcelona, a veintiseis de junio de dos mil ocho.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la

siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1235/2004, interpuesto por PROPERTY, S.A., representada por

el Procurador D. ROMAN VILLALBA RODRÍGUEZ, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE

CATALUÑA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el indicado Causídico, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra las resoluciones que se citan en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugnan en el presente procedimiento tres resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, todas ellas de 30 de junio de 2004, desestimatorias de las reclamaciones núms. 08/00339/2001, 08/00341/2001 y 08/00347/2001, interpuestas por la representación de Property, S.A. contra otros tantos acuerdos dictados por el Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección de Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en fecha de 9 de octubre de 2000, por los que se respectivamente se desestiman los recurso de reposición interpuesto contra tres acuerdos del mismo órgano de 28 de agosto de 2000 por los que se imponen a Property, S.A. las siguientes sanciones:

a) sanción pecuniaria de 1.867,34 € (310.700 pta.) por la comisión de una infracción tributaria grave del artículo 79.e) LGT, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, periodos de 1996 ;

b) sanciones pecuniarias por importe total de 6.686,91 € (1.112.608 pta.) por la comisión de infracciones tributarias graves del artículo 79.a) y d) LGT, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, periodos de 1993 a 1995, y

c) sanción pecuniaria de 1.036,02 € (172.379 pta.) por la comisión de una infracción tributaria grave del artículo 79.d) LGT, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, periodo de 1992 .

SEGUNDO: Tal y como se recoge en los apartados de hecho de los actos impugnados y no ha sido controvertido, las sanciones impuestas traen causa de tres actas de conformidad, extendidas a la mercantil recurrente por la Inspección de los tributos en fecha de 6 de junio de 2000, por el concepto y los períodos indicados, en las que se hacía constar que el sujeto pasivo, que desarrollaba la actividad de "Servicios relativos a la propiedad inmobiliaria y a la propiedad industrial" (834 IAE), había presentado declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades en el régimen general, en los ejercicios de 1992 a 1995, y en régimen de transparencia fiscal, en el periodo de 1996, y según consta en las actas suscritas de conformidad, procedía aumentar las bases imponibles declaradas en razón de:

a) aumento de los ingresos computables por prestaciones de servicios no declaradas por la sociedad, realizadas a través de sus socios, que se contabilizaban como aportaciones al capital de la sociedad por los socios, y

b) disminución de gastos por presuntas adquisiciones de servicios a terceros, que no han sido debidamente justificados, en particular, de dos facturas emitidas por la entidad TCM PLAYA SA por supuestos estudios de mercado y anteproyectos de rehabilitación cuya existencia y valoración no han sido acreditadas.

Como consecuencia de tales modificaciones que la entidad, en los ejercicios 1993 y 1994, dejó de ingresar la deuda que le correspondía, en los ejercicios 1992 y 1995, acreditó una base imponible negativa improcedente, y en el ejercicio 1996 determinó una base imponible a imputar a sus socios que no de correspondía con la realidad, todo ello en las cuantías reflejadas las correspondientes actas.

TERCERO: La parte recurrente interesa en la demanda articulada en la presente litis el dictado de una sentencia estimatoria que, con imposición de las costas procesales a la Administración demandada, anule, revoque y deje sin efecto los actos recurridos. Como motivos de recurso alega que el art. 67 del Código Penal "impide que se reiteren los tipos de infracción, incluidos los de agravación, en relación con el tipo básico, siendo imposible la inclusión de las circunstancias inherentes a la propia infracción". Con invocación de la principio constitucional de inocencia y en cuanto a la infracción prevista en el art. 79 .a) LGT, alega que su apreciación requiere que la Administración acredite que la haber incumplido con la obligación legal de autoliquidación del impuesto y, por último, aduce asimismo la recurrente la falta de culpabilidad, al no concurrir ni dolo, ni culpa, ya que no ha existido ánimo de defraudar o de ocultar datos de ningún tipo en el impuesto de sociedades, ya que en su día se presentaron las liquidaciones cuya inexactitud viene determinada por un error en la trascripción de las cantidades.

De adverso, el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda interesa la desestimación del recurso, alegando en síntesis, que los hechos acreditados mediante las actas suscritas de conformidad por el sujeto pasivo -que no acredita haber incurrido en error de hecho al prestarla- pueden subsumirse en el tipo objetivo de la infracción aplicado, con la concurrencia de la agravante de ocultación, y la propia conducta del recurrente, al minorar la cuota tributaria omitiendo en sus declaraciones determinadas prestaciones y deduciéndose gastos por operaciones insuficientemente acreditadas, evidencia una observancia de los deberes de cuidado constitutiva de culpa, aún de carácter leve, sin que concurra error de derecho que exonere de responsabilidad.

CUARTO: Planteado el debate dialéctico en los términos que anteriormente hemos resumido, el recurso no deberá prosperar.

Las actuaciones de comprobación incorporadas formalmente al expediente administrativo acreditan que la entidad recurrente de no declaró ingresos computables por prestaciones de servicios y dedujo gastos por presuntas adquisiciones de servicios a terceros no justificados, con el resultado, según el período de dejare de ingresar parte de la deuda tributaria, acreditar una base imponible negativa improcedente o determinar una base imponible a imputar a sus socios que no de correspondía con la realidad, conductas que integran la descripción típica objetiva prevista en los apartados a), d) y e) del art. 79 LGT/1963 aplicados por la Administración Tributaria. Ello es cuestionado en modo alguno por el recurrente respecto de las infracciones apreciadas de los citados apartados d) y e), aunque sí parece serlo respecto de las infracciones del apartado a), cuando se alega que la Administración debe acreditar que la recurrente ha incumplido con la obligación legal de autoliquidación del impuesto. Sin embargo, la conducta nuclear del tipo del art. 79 .a) es la de dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria -salvo que se regularice con arreglo al art. 61 de esta ley o proceda la aplicación de lo previsto en el art. 127 también de esta ley , ninguna de las cuales se ha producido en el presente caso-, por lo que es claro que la infracción se ha cometido al haberse acreditado una mayor cuota que la declarada y que no fue ingresada en el plazo reglamentario, aún cuando el recurrente presentara autoliquidación e ingresara la cuota autoliquidada. Cuestión distinta es que en la necesaria apreciación del elemento culpabilístico hayan de ser tenido en cuenta, si la falta de ingreso responde a la presentación de autoliquidación con una menor cuota que la procedente, las razones por las que se declaró una menor cuota.

En efecto, en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria , así en Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 . Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997 , entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).

La apreciación de la culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo. El requisito de la culpabilidad exige la voluntariedad de la acción y la concurrencia de dolo o culpa, de modo que el desvalor de la acción punible puede ser imputado al comitente tanto cuando la realización de la conducta típica es intencionada y el resultado deseado o querido, como cuando se produce por no adoptar el sujeto activo de la infracción la diligencia exigible, sin que salvo que la propia descripción típica lo incorpore sea preciso para la apreciación de la infracción un específico ánimo subjetivo, que excluiría la comisión culposa, y ninguno de los tipos aplicados en el caso por la Administración contiene como elemento subjetivo del injusto la concurrencia de un específico un ánimo de defraudar.

Sentado lo anterior, hemos de añadir que, salvo supuestos excepcionales, dado el carácter inmaterial de elemento intelectivo, para la apreciación de la culpabilidad será preciso acudir a la prueba indiciaria, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Tal y como pone de relieve el Abogado del Estado, no ofrece el recurrente ninguna discrepancia razonable de la norma tributaria que ampare su conducta, sino que por el contrario alega que "la inexactitud viene determinada por un error en la trascripción de las cantidades". Se trataría por tanto de un error material o de hecho.

No comparte la Sala que -como alega el Abogado del Estado- solo el error razonable de derecho exonere de responsabilidad, pues sería tanto como decir que toda determinación improcedente de cuotas que no derive de una discordancia que obedezca a una diferencia fundada en una interpretación razonable de la norma, colma el elemento objetivo y de culpabilidad precisos para el reproche sancionador. Cierto es que, difícilmente podría reputarse un error aritmético o material del tipo que sea, como invencible, es decir como exento de toda negligencia, pues es obvio que aunque la falibilidad está en la naturaleza humana resulta posible no errar en las cuentas o en el traspaso y trascripción de datos, mas en los casos en que la falta de ingreso responde a una declaración errónea la apreciación del elemento culpabilístico requerirá de que esta alcance cierto grado, atendiendo a ponderación de la intensidad de la desatención, la gravedad del resultado y el resto de circunstancias concurrentes que sean relevantes al efecto. En tal sentido, la STS de 27 de septiembre de 1999 , habla de la necesidad de "una falta de ingreso derivada de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida".

En el presente caso, la parte recurrente se limita a afirmar que la declaración errónea obedece a un error de trascripción, sin mayor concreción, ni por supuesto respaldo probatorio alguno, error que en modo alguno puede pues ser apreciado, tratándose de un mero pretexto. A mayor abundamiento, en la pretendida hipótesis de haberse producido algún error de trascripción, la reiteración nada menos que en cinco ejercicios evidenciaría una falta de diligencia inexcusable.

En suma, existe pues una prueba de cargo suficiente, es correcta la subsunción de la conducta en los tipo aplicado y la apreciación de la culpabilidad, no queda desvirtuada por las genéricas alegaciones de la parte recurrente, ya que ninguna declaración veraz y completa se efectuó ni discrepancia razonable alguna de la norma tributaria ofrece la actora que ampare su conducta.

QUINTO: Por último resta por consideración la invocación que del artículo 67 del Código Penal respecto de la aplicación de las circunstancias agravantes, que hace genéricamente la demandante, sin mayor concreción al caso. Sin caer en exceso integrador que pudiera causar indefensión a la demandada, se refiere la parte actora sin duda a la apreciación por la Administración de la circunstancia de ocultación en la determinación de las sanciones por las infracciones del art. 79.a) LGT relativas a los ejercicios de 1993 y 1994 , pues ninguna otra agravante ha considerado la Administración en esas infracciones ni en las de cometidas respecto del resto de ejercicios 1992, 1995 y 1996.

Rige indudablemente en el ámbito sancionador el principio de non bis in idem por lo que si una circunstancia constituye un elemento constitutivo del tipo que legalmente lleva aparejada la correspondiente sanción, la misma circunstancia no puede ser motivo a su vez agravación de la sanción típica, pues ello supondría castigar doblemente por un mismo hecho. La circunstancia controvertida viene recogida en el art. 82.1 .d), en la redacción dada por el artículo único de la Ley 25/1995, de 20 julio , cuya aplicación al caso no resulta controvertida, apartado d) que es del siguiente tenor: "La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta". Como ya ha quedado dicho, el tipo aplicado es el de "Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al art. 61 de esta ley o proceda la aplicación de lo previsto en el art. 127 también de esta ley ", que no recoge expresamente como elemento típico constitutivo de la infracción ninguna de las conductas contempladas en el anterior precepto trascrito. La apreciación de la pretendida infracción del principio de non bis in idem pasaría por que necesariamente para la comisión del tipo del art. 79 .a) fuera precisa "la ocultación a la Administración, mediante falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta", a lo que debe responderse negativamente, pues, aunque infrecuente en la practica, es posible dejar de ingresar en plazo la deuda correctamente declarada en plazo. El motivo pues debe ser también rechazado.

SEXTO: Las anteriores argumentaciones hacen obligada la desestimación del presente recurso de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa; sin perjuicio de añadir, en orden a la sanción aplicables, que procederá imponer la que corresponda conforme a la regulación introducida por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , siempre que resulte más favorable al sujeto infractor, por aplicación de lo dispuesto en la Disposición transitoria cuarta de la citada Ley , y sin perjuicio de las facultades de revisión de esta Sala en trámite de ejecución de sentencia.

SÉPTIMO: En aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa, no procede hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales, al no apreciarse méritos para ello.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,

Fallo

Que desestimamos el recurso presente contencioso-administrativo núm. 1235/2004 interpuesto por la representación procesal de Property, S.A. contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 30 de junio de 2004 a las que se contrae la presente litis, sin perjuicio, en su caso, de la aplicación del régimen sancionador más favorable respecto de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , lo que se llevará a cabo, si procediere, en ejecución de sentencia, por la misma Dependencia administrativa que dictó los actos sancionadores originarios, y sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.