Sentencia Administrativo Nº 71/2007, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 651/2003 de 18 de Enero de 2007

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 00071/2007

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 71

RECURSO NÚM. 651-2003

PROCURADOR DÑA.GLORIA LEAL MORA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. J. Ignacio Parada Vázquez

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Santos Gandarillas Martos

D. J. Ignacio Zarzalejos Burguillo

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En la Villa de Madrid a 18 de enero de 2007

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 651-2003 interpuesto por D. Eduardo Y DÑA. Luisa representado por la procuradora DÑA. GLORIA LEAL MORA contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28.10.2002 reclamación nº 28/12935/99 Y 16602/99 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 16.1.2006 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DÑA. María Antonia de la Peña Elías

Fundamentos

PRIMERO D. Eduardo y D. Luisa impugnan la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de octubre de 2002, que desestimó de forma conjunta las reclamaciones económico administrativas número 28/12935 y 16602/99, que interpusieron contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición contra liquidación derivada de acta de disconformidad en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios de 1993 y de 1994 y contra acuerdo sancionador derivado del acta anterior, por importes respectivos de 5.409.924 pesetas y 2.577.669 pesetas.

En este acuerdo se rechazó la prescripción alegada por los reclamantes porque ni el procedimiento inspector se prolongó más de doce meses que establece el artículo 29 de la Ley 1/1998 ni hubo paralización de las actuaciones por tiempo superior a seis meses imputable a la Administración del artículo 31 del Reglamento general de la Inspección y la diligencia de 14 de diciembre de 1998 no era de relleno sino que comunicaba que ante la falta de presentación de declaración de operaciones con terceros la información se solicitaría a los proveedores siendo necesaria para la continuación de las actuaciones y entre el 30 de junio de 1994, de 1995 y de 1996 y el 7 de mayo de 1998, que se iniciaron las actuaciones no había transcurrido el plazo de prescripción. En cuanto al fondo estaba justificada la determinación indirecta de bases ajustándose a lo preceptuado por el artículo 64.3 ante la falta de contabilidad y de documentación valida respecto de la actividad de elaboración de formulas magistrales y en cuanto a la sanción aparece acreditada la culpabilidad sin que pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable y se encuentra motivada.

SEGUNDO La entidad recurrente pretende que se anule el acuerdo impugnado y de la liquidación y sanción de las que trae causa y en todo caso se declare la prescripción del derecho de la Administración para comprobar el ejercicio de 1993 y la caducidad del expediente por el transcurso de más de doce meses en su tramitación.

En primer lugar alega la prescripción del ejercicio de 1993 por infracción de los artículos 30.1 y 31.2 del RGI porque en lugar de ser citado se el requirió de personación por teléfono para el día 14 de diciembre de 1998 que debe tenerse por no realizada y se trataba de una diligencia sin contenido con la exclusiva finalidad de interrumpir la prescripción que requería una documentación innecesaria que no guardaba relación con el IRPF de los ejercicios de 1993 y de 1994 objeto de comprobación, al haberse producido una interrupción no justificada superior a seis meses entre el 2 de julio de 1998 y el 25 de enero de 1999.

En segundo lugar la Oficina Técnica ha confirmado la propuesta del acta sin darle posibilidad de defensa ignorando su derecho a formular alegaciones sin esperar siquiera a recibirlas para evitar la caducidad del expediente por el transcurso de 12 meses desde el inicio de las actuaciones inspectoras con la consiguiente indefensión.

En cuanto al fondo no fue correcta la aplicación del régimen subsidiario de determinación de rendimientos de estimación indirecta de bases que establece el artículo 50 de la Ley General Tributaria , porque presentó las declaraciones con los elementos necesarios y en los ejercicios de 93 y 94 llevaba los libros de ventas y gastos sin que la Inspección constatase anomalía alguna, una vez que comprobó que estaba sujeto al régimen de estimación objetiva por coeficientes y no al de estimación directa. La aplicación a todas las compras del margen obtenido a su vez de la aplicación de la Orden Ministerial de 26 de julio de 1988 y no del real y basado en compras de 1999 y sin separar los tres tipos de productos de parafarmacia, dietética y específicos que tienen diferentes márgenes y lo que es definitivo no puede aplicarse ese margen a medicamentos no vendidos que solo supusieron un incremento del "stock" motivado por la creación en 1994 de un centro de salud en 1994 que obligaba a un correcto abastecimiento de la farmacia y si se hubieran producido unas ventas superiores a las declaradas y en definitiva un incremento de patrimonio tendría su reflejo en ingresos en entidades bancarias que la Administración teniéndolo a su alcance no ha verificado.

En cuarto lugar, mantiene que en su oficina de farmacia se llevaban a cabo dos actividades diferenciadas y en la elaboración de formulas magistrales si es aplicable el recargo de equivalencia en el IVA y no es necesario la emisión de facturas ni albaranes ni repercutir el impuesto y solo si la Inspección no tiene forma de determinar el rendimiento puede entonces acudir al régimen de estimación indirecta pero solo para esta actividad, pero que en cualquier caso en IAE esta clasificada no como profesional sino como empresarial en el epígrafe 652.1.

TERCERO El Abogado del Estado se opuso al recurso por estimar que no se había sobrepasado el plazo de doce meses en la duración de las actuaciones inspectoras entre las fechas de su inicio el 7 de mayo de 1998 y la firma de las actas el 6 de mayo de 1999 sin por otra parte causar indefensión alguna porque el escrito de alegaciones de 4 de mayo de 1999 se recibió el siguiente día11 y las actas ya estaban firmadas y sus efectos surgen desde que se reciben y eran las mismas que fueron tenidas en cuenta en el recurso de reposición. Tampoco se han interrumpido las actuaciones por tiempo superior a seis meses y la diligencia de 14 de diciembre es valida y con contenido relevante, pues se comunica al interesado que ante la falta de presentación de su declaración de operaciones con terceros requerida se procedía a solicitar información a sus proveedores y sin que se produjera la prescripción pretendida ya que entre el 30 de junio de 1994, de 1995 y el 7 de mayo de 1998 no había transcurrido el plazo de cinco años. En cuanto al fondo, fue correcta la aplicación del régimen subsidiario de estimación indirecta de bases imponibles, de los artículos 50 de la Ley General Tributaria y 64 del GRIT por haberse detectado anomalías sustanciales y no meramente formales en la contabilidad del sujeto pasivo que impedían conocer el verdadero volumen de ventas de la actividad empresarial que comprende la de venta de específicos y la de elaboración de formulas magistrales, solo separadas por el sujeto pasivo en sus declaraciones, y respecto de esta última como reconoce no facturaba ni repercutía el impuesto ni registraba las ventas ni las compras de productos genéricos para su elaboración ni llevaba contabilidad alguna y para la otra actividad propia de farmacia se encontraba acogido en los ejercicios de 1993 y de 1994 al régimen de estimación objetiva por coeficientes y los libros registro no se ajustaban a la Orden Ministerial de 4 de mayo de 1993 por el que se regía y así lo hizo constar el actuario y la Oficina Técnica y la aplicación del régimen indirecto encuentra su justificación en que las ventas reflejadas en los libros no encuentran justificación documental y en la incongruencia entre compras y ventas y tampoco esta justificada esta última en el incremento del "stock" que ya ha sido tenido en cuenta para descontar de las compras las existencias finales y tener en cuenta las ventas en función de los consumos y no de las compras y los documentos sobre existencias finales que ahora se aportan no pueden ser admitidos se refieren a otros ejercicios y a copias de documentos privados no autenticados. Y por último en cuanto a la sanción estima que la culpabilidad ha quedado acreditada y el acuerdo sancionador se encuentra debidamente motivado a los efectos del artículo 35 del Real Decreto 1930/1998 .

CUARTO En cumplimiento de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y después de conferir el trámite correspondiente, las partes presentaron sendos escritos en los que la actora estimaba que era más favorable el régimen contenido en la nueva ley y que por tanto se le aplicara y el Abogado del Estado, por otro lado, consideraba que si era más favorable el nuevo régimen sería aplicable siempre que la otra parte lo justificara.

QUINTO Los recurrentes D. Eduardo y D. Luisa discuten en este recurso la legalidad del acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que confirmó la legalidad del acuerdo confirmatorio en reposición de la liquidación resultante de acta de disconformidad en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios de 1993, 1994 y 1995 y del acuerdo sancionador por igual concepto, por los importes ya señalados.

Las actuaciones inspectoras, de las que trae causa la liquidación y sanción impugnadas, se iniciaron por citación de comprobación de 28 de abril de 1998 que fue notificada a los interesados el 7 de mayo del mismo año y después de varias diligencias obrantes en el expediente se instruyó el acta correspondiente de fecha 15 de abril de 1999 y en ella se procedió a regularizar la situación tributaria de los recurrentes por el concepto tributario y ejercicios indicados.

Los sujetos pasivos declararon una base imponible de 8.501.861 pesetas en el ejercicio de 1993 y de 9.278.927 pesetas, distinguiendo entre la actividad propia de farmacia y al de elaboración de formulas magistrales calificada de profesional y en régimen de estimación objetiva por coeficientes y en el ejercicio de 1995, en régimen de estimación directa.

Según la propuesta que contenía el acta y después de aplicar el régimen de estimación indirecta de bases de forma conjunta a las dos actividades ante las deficiencias encontradas en los libros registros en relación con la ausencia de facturas, en el ejercicio de 1993, la cifra de ventas se fijo en 47.513.672 pesetas con un incremento respecto de la cantidad declarada de 4.213.857 pesetas y después de deducir los gastos y la reducción legal del 15 por 100, el rendimiento neto de la actividad empresarial que quedo fijado en 7.253.540 pesetas, en el ejercicio siguiente de 1994, las ventas ascendían a 57.690.288 pesetas y después de deducir los gastos y de aplicar la reducción legal el rendimiento neto quedo fijado en 7.204.538 pesetas y en el de 1995 las ventas se fijaron en 78.776.060 pesetas y el rendimiento neto en 13.628.140 pesetas, lo que supuso una propuesta de liquidación de 5.409.924 pesetas, de las cuales 1.607.643 pesetas eran intereses de demora.

Después de los trámites de informe ampliatorio y de alegaciones, la propuesta que contenía el acta fue aprobada por acuerdo de la Oficina Técnica de la Inspección de 5 de mayo de 1999, notificado a los interesados el 6 de mayo del mismo año, que lo impugnaron en reposición, siendo desestimado este recurso por resolución de 17 de junio de 1999, notificada el 28 de julio de 1999 que la parte actora impugnó en la reclamación económica administrativa cuya desestimación constituye el objeto del presente recurso.

Al propio tiempo y derivado del acta anterior se inicio procedimiento sancionador mediante acuerdo de apertura de 5 de mayo de 1999, notificado al día siguiente, la propuesta de sanción se dictó el 17 de junio de 1999, estimando que el sujeto pasivo había incurrido en la infracción grave de dejar de ingresar en plazo reglamentario parte de la deuda tributaria del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria a sancionar con el 50 por 100 de la cantidad dejada de ingresar con un incremento por ocultación de datos del 20 por 100 y del 15 por 100, en los ejercicios de 1993 y de 1994, respectivamente, por un importe total de 2.577.669 pesetas.

El correspondiente acuerdo sancionador, que aprobó la propuesta anterior, fue dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección el 21 de septiembre de 1999, se notificó a los interesados el 25 de octubre del mismo año y contra el dedujeron la reclamación económico administrativa cuya resolución desestimatoria también constituye el objeto del recurso contencioso administrativo que ahora resolvemos.

SEXTO En primer término plantea la entidad actora la prescripción del ejercicio comprobado de 1993 como consecuencia de la paralización injustificada por causa imputable a la Administración de las actuaciones inspectoras por tiempo superior a seis meses entre el 2 de julio de 1998 y el 25 de enero de 1999, sin que la diligencia de 14 de diciembre de 1998 sirva para interrumpir aquella por carecer de contenido y requerir una documentación ajena al concepto tributario comprobado.

Según se desprende del expediente de la Inspección, la diligencia de 14 de diciembre de 1998, obrante al folio 0007, frente a lo que sostiene el sujeto pasivo si tiene relación con el concepto tributario comprobado del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ante la ausencia de facturas y de inventario que pudieran acreditar la realidad de los asientos consignados en el libro de ingresos y gastos en cuanto a los primeros, teniendo en cuenta que se ponía en conocimiento de los sujetos pasivos los requerimientos efectuados a los proveedores de la farmacia y que a continuación aparece en las actuaciones el resultado de tales requerimientos. Se trata de una diligencia de las que enumera el artículo 46 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos con fuerza interruptiva de la prescripción de conformidad con el artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria .

Partiendo de la validez de esta diligencia, las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de comprobación notificada el 7 de mayo de 1998 y no transcurrió más de seis meses entre ninguna de las diligencias que se extendieron ni entre las fechas del acta de disconformidad de 15 de abril de 1999 y de la notificación de la liquidación resultante de 6 de mayo de 1999 y como el vencimiento del plazo voluntario de presentación de la declaración del impuesto comprobado en el ejercicio de 1993 se produjo en junio de 1994, no había prescrito este ejercicio a los efectos de los artículos 64.a) y 65 de la Ley General Tributaria .

Tampoco se puede estimar que se hubiera sobrepasado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de doce meses, que establece el artículo 29 de la Ley 1/1998, porque estas se prolongaron desde el 7 de mayo de 1998 hasta el 6 de mayo de 1999, en que se notificó la liquidación a los sujetos pasivos.

Se alega, en segundo lugar, la indefensión que se causo a los recurrentes, porque no se tuvieron en cuenta sus alegaciones al dictarse el acto de liquidación con anterioridad, pero el expediente refleja que el trámite fue conferido en el acta de disconformidad de 15 de abril de 1999 y que el escrito de alegaciones no se presentó hasta el 4 de mayo de 1999 con entrada en Hacienda el día 11 de los mismos mes y año mediante correo certificado, por lo que el dictado de la liquidación y su notificación fue correcto, teniendo en cuenta que el correspondiente escrito no tuvo entrada hasta el 11 de mayo ya fuera de plazo y el 5 de mayo de 1999 cuando se dictó la liquidación también ya había transcurrido el plazo de alegaciones, pero en cualquier caso las referidas alegaciones fueron tenidas en cuenta y se examinaron como refleja la resolución del recurso de reposición de 31 de mayo de 1999 sin indefensión alguna.

SEPTIMO La cuestión de fondo que se plantea en este recurso se refiere a la incorrecta aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles, de carácter excepcional y subsidiario, porque presentó sus declaraciones, se le aplicó el margen previsto por la Orden Ministerial y no el real, ditinguiendo entre los tres tipos de productos que se venden en su oficina de farmacia, de productos de parafarmacia, dietéticos y farmacia propiamente dicha, no se tuvo en cuenta el "stock" de productos que adquirió como consecuencia de la instalación de un centro de salud al lado de su farmacia y que no llego a vender y además en los ejercicios comprobados llevo a cabo las actividades empresarial de venta de productos farmacéuticos y profesional de elaboración de formulas magistrales, a la que resultaba de aplicación el recargo de equivalencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido y no eran exigibles ni facturas ni ninguna otra documentación.

Según el artículo 50 de la Ley General Tributaria de 1963 en su redacción de 1985 entonces vigente, establece literalmente que "cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos....o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinaran el régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios: a) aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto, b) utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios y c) valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes según los datos que se posean en supuestos similares o equivalentes" y el artículo 64 del Reglamento General de la Inspección añade que este régimen será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos en defecto de declaraciones o de presentación de declaraciones que no permitan la estimación directa u objetiva de bases o rendimientos o en caso de incumplimiento sustancial de las obligaciones contables por el sujeto pasivo que tiene lugar, entre otros supuestos, cuando los registros y documentos contables contengan omisiones alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas o cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

En los ejercicios objeto de comprobación y frente a lo alegado, la Inspección aplicó correctamente el régimen de estimación indirecta de bases imponibles, porque de las declaraciones presentadas por el sujeto pasivo no resultaba posible determinar los rendimientos que verdaderamente había obtenido, teniendo en cuenta que llevaba exclusivamente un registro de ingresos y otro de gastos, pero sin las facturas correspondientes a las ventas ni inventario que permitieran apreciar la procedencia y que acreditaran que los importes consignados eran los reales y además de los rendimientos de actividad empresarial, el titular de la farmacia había declarado rendimientos de actividad profesional por la elaboración y venta de formulas magistrales sin emitir facturas ni repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido ni libros separados, limitándose a la aplicación de un porcentaje al volumen de ventas registrado sin aportar por tanto justificación de la distribución de rendimientos practicada.

La Inspección procedió, pues, a determinar las bases imponibles por el régimen de estimación indirecta, aplicando el margen de beneficio mínimo previsto para la actividad de farmacia por la Orden Ministerial de 26 de julio de 1988 de 1,42 que era más beneficioso que el que resultaba de aplicación si se hubiera distinguido entre los productos que reconoce que vendía y a los que se refiere el recurrente en su demanda y además si se tuvo en cuenta el incremento de existencias o stock al que se refiere según se puede comprobar y se detalla en los cálculos efectuados, lo que en definitiva pone de manifiesto la correcta actuación de la Administración y aunque con la demanda se aportan fotocopias de una serie de documentos que recogen el inventario de la farmacia que afectarían a los ejercicios comprobados, los mismos no pueden ser tenidos en cuenta porque se trata de documentos elaborados por el propio sujeto pasivo sin otro soporte documental que no sirven para justificar los ingresos declarados y lo mismo sucede con las fotocopias de las letras de cambio pues no se sabe a que pago responden y según el propio recurrente responden a las existencias iniciales de hacía varios años.

Y por último en cuanto al régimen sancionador no resulta de aplicación la nueva ley, pues la sanción a imponer sería la misma, de acuerdo con el artículo 191 , sin perjuicio de las circunstancias agravatorias concurrentes que implicarían una mayor sanción.

OCTAVO En virtud de la exposición precedente una vez rechazadas las alegaciones formuladas, el recurso debe desestimarse sin costas al no concurrir los motivos que establece el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción .

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso interpuesto por la procuradora D. Gloria Leal Mora en representación de D. Eduardo y D. Luisa contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de octubre de 2002, que desestimó de forma conjunta las reclamaciones económico administrativas número 28/12935 y 16602/99, que interpusieron contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición contra liquidación derivada de acta de disconformidad en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios de 1993 y de 1994 y contra acuerdo sancionador derivado del acta anterior, por ser ajustada a Derecho esta resolución. No se hace expresa condena en costas. Notifíquese esta sentencia a las partes en legal forma, haciendo la indicación de recursos del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

No cabe recurso ordinario alguno.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el dia en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.