Sentencia Administrativo Nº 719/2014, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1631/2010 de 04 de Abril de 2014

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 00719/2014

Sección Tercera

N11600

N.I.G: 47186 33 3 2010 0102658

PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0001631 /2010

Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De LUFONAUTO, S.L.

LETRADO: D.ª SEILA HIDALGO GUTIERREZ

PROCURADOR D. JOSE LUIS MORENO GIL

Contra TEAR

ABOGADO DEL ESTADO

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO

Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid, a cuatro de abril de dos mil catorce.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 719/14

En el recurso contencioso-administrativo núm. 1631/10interpuesto por la mercantil LUFONAUTO, S.L., representada por el Procurador Sr. Moreno Gil y defendida por la Letrada Sra. Hidalgo Gutiérrez, contra Resolución de 26 de julio de 2010 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, actuando mediante órgano unipersonal (reclamación núm. 47/1271/07), siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre Sociedades (sanción).

Ha sido ponenteel Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante escrito de fecha 8 de octubre de 2010 la mercantil LUFONAUTO, S.L., interpuso recurso contencioso- administrativo contra la Resolución de 26 de julio de 2010 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. 47/1271/07 en su día presentada contra la resolución dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León, por la que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra una sanción por dejar de ingresar la deuda tributaria por el concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 y 2002, por importe, incluida reducción por ingreso voluntario y conformidad con la sanción, de 3.391,07 €.

SEGUNDO.-Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 2 de marzo de 2011 la correspondiente demanda en la que solicitaba se anule la resolución impugnada por no ser ajustada a Derecho.

TERCERO.-Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 12 de mayo de 2011 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 3.391,07 €, no recibiéndose el proceso a prueba al no haberse solicitado, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones, y quedando las actuaciones en fecha 31 de octubre de 2011 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 3 de abril de 2014.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante, LJCA), aunque no los plazos en ella fijados dado el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada y posiciones de las partes.

La Resolución de 26 de julio de 2010 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, objeto del presente recurso, desestimó la reclamación núm. 47/1271/07 en su día presentada por la mercantil LUFONAUTO, S.L., contra la resolución dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León, por la que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra una sanción por dejar de ingresar la deuda tributaria por el concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 y 2002, por importe, incluida reducción por ingreso voluntario y conformidad con la sanción, de 3.391,07 €, por entender, en esencia y en lo que aquí interesa, que el obligado tributario obtuvo indebidamente una devolución por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 según resulta del Acta de Conformidad extendida por la Inspección que no fue objeto de impugnación, por lo que devino firme y consentida, por lo que al existir una devolución indebidamente obtenida por la reclamante se produjo el tipo objetivo de la infracción; y que en relación con las conductas consistentes en deducir gastos que carecían de los requisitos contables y legales para ser deducidos, conducta por otro lado reconocida por la reclamante, debe tenerse por realizada pues concurre el elemento objetivo y el subjetivo, incluso en grado de doloso, sin que, por otro lado, en la normativa reguladora exista el más mínimo elemento que pueda llegar a interpretar razonablemente que el obligado tributario no estaba sujeto a tal obligación.

La mercantil LUFONAUTO, S.L., alega en la demanda la improcedencia de la sanción debido a la ausencia de culpabilidad, de un comportamiento antijurídico, en la conducta de la sociedad dado que todas las facturas de gastos cumplen con los requisitos exigibles, no existiendo ocultación de datos ni falta de exactitud en las facturas ni intención de defraudar, ni ha mostrado actitud de descuido o desinterés, no existiendo por ello negligencia, insistiendo en que a la luz de la doctrina jurisprudencial la Inspección en ningún caso ha probado el elemento subjetivo presente en el ánimo de la sociedad relativa a la falta de ingreso en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 respecto del importe relativo a los gastos no deducibles, reconociéndose en el expediente que no existe ocultación; y que su actuación se ha efectuado de acuerdo con una interpretación razonable de la norma conforme a la que los gastos de restaurante, hostelería, aparcamientos, etc, debidamente contabilizados, a los que la Inspección hacer referencia de una manera global o genérica -sin especificar, calculados como mero porcentaje a tanto alzado, sólo referidos al año 2002- se consideran como necesarios para la obtención de los ingresos ex artículo 14 de la Ley 43/1995 , y no desproporcionados, en cuanto contribuyen o pueden contribuir al objetivo de la empresa que es la promoción y venta de sus productos, todo lo cual no implica que concurran los requisitos para que las actuaciones tengan la consideración de dolosas o culposas y para que, por tanto, su conducta sea sancionable.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que no existe duda razonable en la aplicación de las normas ya que pura y simplemente la recurrente disfruta de devoluciones que no le corresponden en Derecho, lo cual aparece expresamente tipificado en el artículo 79 de la LGT 1963 , tal y como resulta del Acta de conformidad que devino firme y consentida, siendo indudable que está acreditada no sólo una conducta negligente sino más bien una actuación consciente, y existe ocultación precisamente porque ha sido necesaria la actuación inspectora para constatar inexactitud, detectar el incumplimiento y la indebida devolución derivada del mismo; y que del expediente se concluye que la conducta consistente en deducir gastos que carezcan de los requisitos contables y legales para ser deducidos debe calificarse como negligente teniendo en cuenta que el concepto de negligencia no exige como elemento determinante un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo por la norma en la apreciación de los deberes impuestos por ella pues su esencia radica en el descuido.

SEGUNDO.-Sobre la falta de motivación del elemento subjetivo (culpabilidad). Elemento concurrente. Desestimación.

En relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990 , 120/1994 , 154/1994 , 23/1995 , 97/1995 , 147/1995 y 45/1997 ) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando ' impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que ' no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que ' la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, 'condenen' al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )'.

La más reciente STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009 , ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03 ); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En el Acuerdo de imposición de sanción de 27 de abril de 2007 se hace constar lo siguiente: 'Tal como se señala en dicho acuerdo de inicio, los hechos que han determinado la incoación del presente expediente sancionador son los siguientes:

El contribuyente presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 obteniendo la devolución de 11.819,10 €.

La Inspección determinó una cuota a ingresar de 6.782,14 €, como consecuencia de la obtención indebida de dicho importe.

Esa cuota deriva de las siguientes conductas seguidas por el contribuyente:

En diligencias de 13 de noviembre de 2006 y 6 de febrero de 2007 se solicitaron del contribuyente una serie de justificantes contables relativos a las cuentas de gastos generales de los ejercicios 2001 2003.

Del examen de estos justificantes realizado por la Inspección resultan en principio para el ejercicio 2002 de justificación dudosa una serie de ellos como consecuencia de no cumplir a juicio de ésta las exigencias legales o contables.

Estos motivos se pueden resumir en duplicidad de contabilidad de algunos de ellos, o improcedencia de otros a falta de la debida correlación que debe existir entre ingresos y gastos (gastos de restaurante y hostelería, aparcamiento, sanciones tributarias y de tráfico, gastos particulares, etc).

En diligencia de 30 de marzo de 2007 y según el detalle en ella recogido se cuantifican por la Inspección estos gastos en la suma de 19.377,52 €, dando lugar al incremento del resultado contable y de la correspondiente base imponible de ese año 2002 en la cifra de 19.377,52 €, del que resulta una cuota en el acta por importe de 6.782,14 € y determina que el contribuyente obtuviera una devolución indebida por dicho importe en el año 2002'.

Por otro lado, y respecto del elemento subjetivo determinante de la culpabilidad, el acuerdo sancionador señala lo siguiente: 'Por ello resulta preciso detenernos en analizar el origen de estas concretas modificaciones de la base imponible, exigida a través del acta, del que esta sanción trae causa. Conductas que el propio interesado ha aceptado, como ya quedó expuesto. La descripción de las mismas se realiza detalladamente tanto en el acta como en la propuesta de sanción. No resulta, necesario reiterarlas, bastando con una expresa remisión a esos documentos. A nuestro juicio, en los hechos sancionados ha quedado de manifiesto la falta de cualquier mínimo interés y diligencia en el obligado tributario, a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales. Pues el obligado tributario, como se recoge en los antecedentes de este acuerdo, ha duplicado la contabilización de diversos gastos, mientras que para otros no ha sido capaz de acreditar la mínima debida correlación con los ingresos; en concreto para los gastos de restaurante y hostelería, aparcamiento, sanciones tributarias y de tráfico, gastos particulares, etc. Estas actitudes del obligado tributario demuestran claramente una voluntariedad en su ejecución, y, además denotan una falta de interés y diligencia en el cumplimiento de las normas tributarias. Todo ello originó un menor ingreso en el Tesoro Público y que no se podría haber detectado sin la correspondiente actuación de la Inspección de los Tributos. Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas ni en el art. 77.4, ni en el 179.2, mencionados, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado. Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, seas lo bastante compleja como para plantear problemas de comprensión en quién deba aplicarla'.

La aplicación al presente caso de la anterior doctrina nos lleva a la desestimación de la demanda y es que sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente en cuanto expresivo de los elementos objetivos y subjetivos que conforman la infracción, es evidente que las referencias a que 'el obligado tributario...ha duplicado la contabilización de diversos gastos, mientras que para otros no ha sido capaz de acreditar la mínima debida correlación con los ingresos; en concreto para los gastos de restaurante y hostelería, aparcamiento, sanciones tributarias y de tráfico, gastos particulares, etc', a que 'Estas actitudes del obligado tributario demuestran claramente una voluntariedad en su ejecución, y, además denotan una falta de interés y diligencia en el cumplimiento de las normas tributarias', y a que 'Todo ello originó un menor ingreso en el Tesoro Público y que no se podría haber detectado sin la correspondiente actuación de la Inspección de los Tributos', colman, desde luego, las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió la omisión de la diligencia exigible; basta significar que, no requiriendo en todo caso el elemento subjetivo un específico ánimo defraudatorio, cuando menos la falta de diligencia aflora sin dificultad por el hecho mismo de que la obligada tributaria aceptó de conformidad los hechos que dan lugar a la modificación de la base imponible que determina la cuota diferencial dejada de ingresar, sin que podamos obviar que, por definición, los gastos que se pretenden deducir no se ocultan por el contribuyente a la Inspección, por ser el primer interesado en hacerlos valer en ese concepto de deducibles, siendo lo esencial, precisamente, su debida justificación, que es lo que en este caso no consiguió la obligada tributaria pese a ser ella misma quien mayor facilidad probatoria dispone a tal fin, aceptando dicha ausencia de justificación y, por ende, su cuantificación por mera estimación, insistiendo que es exclusivamente atribuible a la recurrente la ausencia de prueba de la justificación de los gastos que pretendió deducir. Por lo demás, no parece que ninguna norma pueda amparar una interpretación que propicie la duplicidad en la contabilización de gastos o la deducción de sanciones tributarias o de tráfico, hechos, como decimos, no discutidos, lo que conlleva el reproche culpabilístico y voluntario cuya ausencia la actora indebidamente denuncia, todo lo cual supone la desestimación de la demanda.

TERCERO.-Costas procesales.

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las circunstancias reguladas por el artículo 139 de la LJCA para la condena en costas, lo que nos lleva a no efectuar especial pronunciamiento sobre costas procesales.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil LUFONAUTO, S.L., contra la Resolución de 26 de julio de 2010 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, (reclamación núm. 47/1271/07), por su conformidad con el ordenamiento jurídico, sin efectuar especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

Así por esta nuestra sentencia, que es firme, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Publicada ha sido la anterior sentencia en el día de su fecha, de lo que doy fe.