Sentencia Administrativo Nº 722/2012, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15269/2012 de 26 de Noviembre de 2012

Encabezamiento

T.S.J.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00722/2012

-N11600

N.I.G:15030 33 3 2012 0014926

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015269 /2012 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.ERICTONIO,S.L.

LETRADOJOSE PITA ANDREU

PROCURADORD./Dª. MARIA DOLORES LUISA VILLAR PISPIEIRO

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADORD./Dª.

PONENTE: D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DOLORES RIVERA FRADE

A CORUÑA, veintiséis de noviembre de dos mil doce.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15269/2012, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por ERICTONIO, S.L., representado por el procuradora D.ª MARIA DOLORES LUISA VILLAR PISPIEIRO , dirigido por el letrado D. JOSE PITA ANDREU, contra RESOLUCION DEL TEAR-GALICIA DE 16/09/10 (RECLAMACION 54/01086/2009) SOBRE LIQUIDACION POR EL IMPUESTO SOCIEDADES DE 2003,2004 Y 2005 Y SANCION . Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE.

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo determinada de 324.785,29 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso jurisdiccional lo dirige la entidad mercantil ERICTONIO S.L., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 16 de septiembre de 2010, dictada en la reclamación 54/0186/2009, sobre liquidación y sanción en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003, 2004 y 2005.

A la entidad demandante se le siguieron actuaciones de inspección que concluyeron en acta de disconformidad y ulterior liquidación, que comprende los ejercicios de referencia y en la cual, sustancialmente, se consideran producidos determinados incrementos de patrimonio, puestos de manifiesto por ingresos en efectivo en su cuenta bancaria y realización de pagos igualmente en efectivo, por un importe total de 352.217,46 euros. Impugnada ante el TEAR dicha liquidación, discutiendo tal incremento, así como la sanción que igualmente le había sido impuesta, se planteó ante dicho organismo de reclamación, con carácter previo, la prescripción de los ejercicios 2003 y 2004, así como los períodos de dilación que se habían imputado al contribuyente; períodos que se dejaron sin efecto en tal condición en la resolución recurrida, que también estimó prescrito el ejercicio 2003, desestimando la reclamación en lo restante.

Tal resolución es la que conforma el objeto del litigio en el cual la recurrente alega: a) prescripción del ejercicio 2004; b) inexistencia del incremento imputado; y, c) improcedencia de la sanción.

SEGUNDO.-En lo que a la prescripción se refiere, parte la recurrente de que las actuaciones de inspección excedieron el plazo de doce meses de duración del procedimiento a que alude el artículo 150.1 LGT por lo cual la continuación de la inspección, sin que se hubiese ampliado el plazo, exigía un acto con conocimiento formal del sujeto pasivo, que no concurre en el caso, por lo que el plazo debe computarse sin interrupción alguna desde que se notifica el inicio de las actividades inspectoras hasta que se notificó el acuerdo de liquidación; es decir, según resulta del expediente administrativo, desde el 10/6/08 hasta el 31/8/09.

Recordemos que el artículo 150.2 LGT señala lo siguiente: 'La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse'.

Pues bien, en lo que concierne a la reanudación de las actividades inspectoras, dicho precepto distingue dos supuestos diferentes, según se reanuden tras la interrupción injustificada durante más de seis meses o por la duración del procedimiento durante más de doce meses pudiendo afirmarse, con carácter general, que mientras en el primer caso se exige el conocimiento formal del interesado, en el segundo caso solamente es preciso que sea informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las operaciones subsiguientes. No es el criterio de la recurrente, quien sostiene que también en este segundo supuesto sería preciso conocimiento formal por parte del interesado, requisito común a ambos supuestos, ya que en otro caso, hubiese utilizado el legislador la preposición 'por' delante de la locución que se refiere a 'la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo del año'. Cuanto se afirma, sin embargo, concurre con la tesis de la Abogacía del Estado, debiendo hacerse notar que, en cualquier caso, no parece que sea posible establecer una doctrina general al respecto más allá de lo expuesto, sin perjuicio de que, evidentemente, no pueda prescindirse del texto legal antes acotado que, por lo que ahora interesa, ha de situarse en relación con la posibilidad de ampliación del plazo de doce meses a que alude el artículo 150.1. Es decir, si el legislador previó tal circunstancia, no puede entenderse irrelevante que en la actividad inspectora se exceda dicho plazo de doce meses sin solicitar ampliación, siendo suficiente el mero reinicio de aquélla a criterio de los actuarios. La recurrente invoca la SAN de 13/7/11 y, más recientemente, se ha ocupado de la cuestión la SAN de 7/3/2012 (recurso 179/2011 ) en la cual, a la hora de enfrentarse al precepto que se discute, señala: "hemos de concluir que la interpretación del artículo examinado ha de partir del central concepto reanudación o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo. Cuando se ha excedido el plazo de 12 meses, para que las posteriores actuaciones de comprobación e investigación tengan efecto interruptivo, se requiere una actuación formal, con determinación del objeto de las mismas, exclusión, en su caso, de los periodos tributarios prescritos; pero no es suficiente para interrumpir la prescripción, la mera continuación de las actuaciones de comprobación e investigación como si el plazo de 12 meses no se hubiese excedido. Sólo con esta interpretación puede entenderse la referencia a la información sobre los conceptos y periodos a que alcance la actuación, y sólo con esta interpretación se concilia (. . .) la estructura interna del artículo 150, que requiere que la ampliación del plazo sea motivado, y por ello expreso, y justificado, lo que contradice la idea de una prórroga automática.

Debemos por último preguntarnos sobre las consecuencias jurídicas de la falta de reanudación, o los efectos de actuaciones posteriores sin consideración al exceso de plazo. En tal caso, las actuaciones producidas sin consideración alguna a la superación del plazo, no pueden entenderse aptas para interrumpir la prescripción. En tal caso la interrupción de la prescripción se produce con la primera actuación sustantiva, la liquidación, que si bien pone fin a las actuaciones de investigación, no es parte integrante de las mismas.

Entendemos que el momento de constatación del exceso de 12 meses, no ha sido considerada por el Legislador para determinar el régimen aplicable, pues el plazo de 12 meses obliga a la Administración, y siempre que se exceda, ésta tiene la obligación legal de constatarlo y cumplir las garantías legalmente establecidas - artículo 150 in fine -. Es más, siempre que es un órgano judicial el que constata el exceso del plazo, se constata a posteriori, y, en ningún caso, el órgano judicial puede eludir la estricta aplicación de la Ley".

Criterio el anterior que concurre con cuanto venimos exponiendo, siendo entonces menester determinar el alcance del derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse;información la reseñada que, salvo que se vertebrara sobre un período impositivo diferente al inicialmente notificado o, añadidamente, se refiriera en la reanudación la actividad inspectora a un concepto tributario diferente, no se revela como un requisito esencial a los derechos del interesado, salvo que por tal razón u otra que, en el presente caso, no se alega, se generara indefensión. En otro caso estaríamos ante una irregularidad no invalidante de lo actuado pues en nada afectaría al contribuyente el defecto de información que se examina.

Ahora bien, siendo ello así, no puede afirmarse entonces que la reanudación de las actuaciones, una vez superado el plazo de doce meses, pueda hacerse mediante un trámite cualquiera del procedimiento de inspección, pues cuando el precepto estudiado se refiere a reanudación de actuacionestal locución no puede comprender otras que las referidas a la actividad principal consignada en el artículo 145 LGT ; es decir, las que tienen por objeto comprobar e investigar el adecuado complimiento de las obligaciones tributarias de cara a, de ser el caso, la regularización correspondiente. Pero, y de ahí que antes señaláramos que no cabe establecer una doctrina general, al menos desde la perspectiva a que nos obliga el examen del presente caso, lo que no puede afirmarse es que sea intranscendente de cara a la prescripción el exceso del plazo de doce meses y la continuación de actuaciones sin otra participación al sujeto pasivo que la extensión de sucesivas diligencias que en nada afectan al objetivo del precitado artículo 145 LGT pues, sobre todo la que se señala como efectuada con conocimiento formal del contribuyente, de fecha 14 de julio de 2009 (folio 225) se limitó a referirse al objeto de 'documentar los hechos, circunstancias y manifestaciones del compareciente, en su caso, resultantes de la actuación inspectora', por lo que, puesto de manifiesto el expediente, el obligado tributario solicitó copia de diversa documentación, lo que se repitió en la posterior diligencia de 22/7/2009 (folio 226) y en la de 3 de agosto siguiente (folio 227), que tuvo por objeto la devolución de la documentación original aportada por dicho contribuyente. En síntesis, en ninguna de las tres diligencias se constata actividad inspectora alguna por lo cual no pueden entenderse rectamente comprendidas, sin que sea preciso otorgarles el carácter de 'diligencia argucia', en la reanudación de actividades'a que se refiere el artículo 150.2 antes examinado.

En consecuencia, si se parte de lo expuesto, y se le añade lo resuelto por el TEAR en cuanto a las dilaciones imputables al contribuyente, en unión al hecho de que, respecto del ejercicio 2004, el cómputo del 'dies a quo' a efectos de prescripción debe referirse al 25/7/2005, dicho ejercicio estaría prescrito pues, no siendo habilitantes de la interrupción de dicho instituto las diligencias antes citadas, el siguiente acto interruptivo vendría configurado por la notificación de la liquidación, es decir, el 31/8/2009, fecha en la que habría transcurrido el plazo de cuatro años a que se refiere el artículo 66.1, a) LGT , para dicho ejercicio 2004. Procede, pues, la estimación del recurso en este particular.

TERCERO.-Ya en el fondo del asunto, y siendo la temática litigiosa estrictamente de prueba, lo primero que debe señalarse es que, puesta de manifiesto por la Administración la eventual existencia de un incremento patrimonial, en términos del artículo 37 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, aplicable al presente caso, la actividad probatoria de su justificación corre a cargo del contribuyente ( artículo 105.1 LGT ).

Con relación a los incrementos no justificados de patrimonio, la STSJ Andalucía (Sede Granada), de 14/5/2012, recurso 1914/2005 señala: "A través de los llamados incrementos no justificados de patrimonio, la ley reguladora del IRPF, en sus distintas versiones hasta la actualidad ( . . .), acredita la existencia de unos componentes de renta que deben ser gravados en el Impuesto obteniéndose por el contribuyente en períodos coetáneos o pretéritos, con fundamento, por lo general, en adquisiciones patrimoniales de bienes, de deudas exigibles de terceros, o en dinero oculto que aflora de alguna forma al haber del contribuyente, y por ser ésta su característica esencial, resulta difícil su adscripción a cualquier fuente de renta. Mediante esta técnica, entran en el ámbito de la tributación las rentas que, hasta su descubrimiento, habían quedado no sujetas al tributo. Los incrementos no justificados de patrimonio, ontológicamente, no constituyen una categoría de renta susceptible de ser declarada como tal, sino que constituyen un instrumento que la ley pone en manos de la Administración para poder detectar y gravar afloraciones de renta ocultas en las declaraciones realizadas por los sujetos pasivos.

Cuando el fundamento de la renta no gravada hasta ese momento y, por lo tanto, del incremento no justificado de patrimonio, se encuentra en la aparición de elementos patrimoniales ocultos hasta su descubrimiento, será necesario demostrar que existe una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente provocada por la aparición del elemento patrimonial oculto y que, como consecuencia de dicha alteración, se ha producido, también, una variación en más en el valor del patrimonio de dicho contribuyente. Por lo tanto, la Administración tributaria debe acreditar que al inicio del ejercicio impositivo en que se detecta el incremento no justificado de patrimonio, dicho elemento patrimonial no existía declarado, y será imprescindible el mecanismo probatorio de cotejar el patrimonio inicial y final del contribuyente que acredite la existencia del elemento, hasta ese momento oculto, que aparece en su masa patrimonial.

Algo similar sucederá cuando el incremento no justificado de patrimonio procede de la cesión de una deuda de tercero de la que resulte acreedor el contribuyente al que se imputa el incremento de patrimonio no justificado como consecuencia de la asunción acreedora de esa deuda, en el sentido de que la Administración debe probar que el contribuyente es titular de un derecho de crédito frente a un tercero, derecho de crédito que no se hallaba integrado en su patrimonio hasta el ejercicio en que se detecta como incremento de patrimonio no justificado.

Sin embargo, cuando la floración patrimonial proviene del examen de las cuentas bancarias del contribuyente y se refleja a través de las entradas de ingresos en las mismas que no se justifica con un retribución proveniente de cualquiera de las fuentes de renta que constituyen el hecho imponible del Impuesto, nos hallamos ante la existencia de una renta oculta, no justificada, para cuya calidad probatoria será suficiente su mero descubrimiento sin determinar el origen de la misma y para su acreditación bastará con el reflejo en el movimiento de las cuentas bancarias del contribuyente, sin necesidad, por lo tanto, de demostrar cuál era la composición inicial y final de su patrimonio. Porque, también debe destacarse, mientras el incremento de patrimonio queda definido legalmente en las leyes del Impuesto sobre la Renta como la variación en el valor de bienes y derechos de naturaleza patrimonial con causa en una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente, el incremento no justificado de patrimonio se identifica legalmente con los bienes y derechos cuya tenencia, declaración, o adquisición, no se corresponde con la renta declarada por el contribuyente. En consecuencia, debe manifestarse que los ingresos bancarios incorporados al patrimonio de un contribuyente, cuya existencia ni ha sido negada por éste, ni tampoco, se ha llegado a justificar su origen cuando ha tenido posibilidades de hacerlo, han de recibir el tratamiento de incrementos injustificados de patrimonio, porque el contribuyente, ni puede pretender beneficiarse con su actitud pasiva ante la inspección al no justificar el origen de sus ingresos bancarios, ni tampoco cabe alegar indefensión cuando pudo, en diversos momentos del procedimiento instruido, alegar cuanto hubiere convenido a la defensa de sus intereses y desvirtuar las conclusiones que, de su comportamiento, extrajo la inspección tributaria.

Así lo ha entendido el Tribunal Supremo en sentencia de 4 de mayo de 2011 (JUR 2011184408): 'En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996 ( RJ 1996, 6274), el legislador aplica el mecanismo de la presunción 'iuris tantum' para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal'. El sustantivo, se refiere al rendimiento oculto por diferencia entre la renta declarada y la emergente de las actuaciones inspectoras; y el hecho consecuencia temporal es que la renta descubierta se ha generado en el ejercicio impositivo en que se manifiesta".Por su parte, la STS de 3/7/12 (recurso 240/2009 ) reitera que "como hemos dicho en sentencia de 19 de junio de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina 265/2004 ):

'(...) por la regulación de los incrementos de patrimonio no justificados de que la sentencia recurrida deja constancia, y de la doctrina jurisprudencial que la interpreta, se deriva que la acreditación de renta y patrimonio suficiente es prueba bastante para desvirtuar la existencia de la pretendida regularización, sin que sea necesaria para la sentencia recurrida la concreta acreditación de qué fondos fueron concretamente los empleados'".

Pues bien, en tal contexto, sustenta la actora su tesis principal en que las cantidades de ingresos y pagos en efectivo proceden del total de 390.000 euros retirados en efectivo de su cuenta en la entidad de ahorro 'Caixanova'; importe que se ingresa en la caja de la empresa con la finalidad de atender pagos propios de su actividad mercantil, a lo que añade que tal decisión obedece igualmente a la finalidad de que aquella entidad no retrocediera el ingreso del préstamo de que tal importe procede si no se produjera el otorgamiento de la licencia a que venía anudado; todo ello después de la cancelación de préstamo precedente. Argumento que se complementa con otras consideraciones sobre los riesgos de la utilización de entidades bancarias y la libertad de decisión empresarial en orden al depósito de efectivo. Sustenta también su argumentación sobre un ingreso de 100.167 euros, sobre el cual el converge el cobro por parte del administrador de la sociedad, en el mismo día, de un cheque de 99.167 euros, que la recurrente explica como cobro en virtud de contrato documentado en escritura pública de la misma fecha de cobro del cheque; escritura que no se aportó al expediente y que justifica el pago de 92.167 euros.

Nada hay en autos que permitan contrastar la variedad de explicaciones que la demanda plantea. En el presente caso estamos ante un supuesto en el que la actividad de cargo de la Administración corre a partir de la prueba de presunciones que, en casos como el que nos ocupa, resulta de inevitable utilización. Sobre la utilización de dicha prueba la STS de 17/2/03 (RJ 20032890) señala que: «en relación concreta con la válida utilización de la prueba de presunciones deben tenerse en cuenta los siguientes criterios generales acuñados también por la jurisprudencia de esta Sala, según los cuales es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica -como, por cierto, exige ahora de manera expresa el artículo 386.1 LECrim/2000 , párrafo segundo al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción»-. O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límites a la valoración de la presunción como prueba que pueden hacerse valer en casación (Cfr. STS. de 19 de marzo de 2001 )».

No hay, entonces, un hecho irrazonable o subjetivo en el criterio de la Administración sino que, por el contrario, se pone de manifiesto un dato objetivo, que es la carencia de medios suficientes para realizar actividades de un importante volumen de facturación (. . .)".Y frente a tal articulación la recurrente se limita a señalar que depositó en la caja de la empresa 390.000 euros en efectivo, procedentes de un préstamo, cantidad que utilizó para los pagos e ingresos que se reputan no justificados en su procedencia sin que, como se puso de manifiesto, en el mayor ingreso efectuado, concurrieran billetes de quinientos euros, que era el valor facial retirado por la actora de la entidad de ahorro, ni se corresponda el importe de la escritura de 16/12/2005 con el del pago al administrador de la empresa ni, como la Inspección puso de manifiesto, sea el actuar de la actora la utilización habitual de este modo de pago y su actividad empresarial usual; nada, en definitiva, que lleve a otra conclusión que la adoptada por los actuarios y que el TEAR estima correcta cuya resolución, en este particular, debe entenderse correcta, pese al notable esfuerzo argumental de la recurrente en orden a aportar todo tipo de posibilidades sobre las que, al utilizar a su riesgo el efectivo, nada se puede acreditar al objeto de poner en cuestión aquellas conclusiones.

Por lo que se refiere a la sanción, discute la demandante su motivación, apreciando divergencia entre la propuesta y el acuerdo sancionador, así como entiende que, al aplicar el artículo 37 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , lo que se constata es una presunción de ingresos, siendo el caso que a la hora de sancionar debe de atenderse estrictamente a las operaciones realizadas, no siendo posible extender el artículo 184.a.3.a) LGT (sic) a supuestos no comprendidos en él; y, en fin, que la liquidación que se ha practicado por IVA ha sido de cuota cero.

El fundamento de derecho cuarto del acuerdo sancionador se refiere a la culpabilidad del sujeto infractor señalando que "en el presente caso es patente que el sujeto pasivo conocía elementos de cuantificación de la base imponible que no incluyó en su declaración tributaria y que fueron puestos de manifiesto por la Inspección de Tributos en el acta de inspección"subrayando la inexistencia de diferencias de criterio razonables señalando, en el apartado de tipicidad, que en la conducta descrita se da la ocultación de datos que define el artículo 184. 3 LGT , concurriendo anomalías contables con ocultación de datos, que es la que, en concurrencia, se aprecia, y a la que se refiere el artículo 184.3, a) LGT .

Es doctrina ya expuesta por la Sala en otras ocasiones la que indica que la referencia legal a la sanción de las infracciones tributarias incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado. En este contexto, es de subrayar lo manifestado por la STS de 6/6/2008 (JUR 2008203634) en el sentido de que «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente».

En el presente caso, conforme se indicó, se ha razonado adecuadamente sobre la culpabilidad, sin que concurra divergencia entre lo que se propuso y se acordó en el orden sancionador ni tampoco entre el acuerdo de liquidación y sanción, pues el elemento presuntivo es el que pone de manifiesto el incremento que, correlativamente, se corresponde tanto con no ingresar en plazo la cuota correspondiente ( artículo 191 LGT ), obtención de devoluciones improcedentes (artículo 195) siendo evidente que antes los hechos que concurren se ha reflejado, en los incrementos, la anomalía sustancial de la contabilidad en cuanto a la incorrección de la llevanza de libros que el no reflejo de las operaciones imputadas supone. En fin, que a efectos de IVA la cuota del Impuesto fuese cero nada presupone sobre el alcance de la culpabilidad en el presente caso, sustentada en los elementos expuestos y analizados anteriormente.

CUARTO.-Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. No se aprecian circunstancias en el presente caso que conlleven la utilización de la referida facultad.

Fallo

Que ESTIMAMOS EN PARTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil ERICTONIO S.L., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 16 de septiembre de 2010, dictada en la reclamación 54/0186/2009, sobre liquidación y sanción en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003, 2004 y 2005. En consecuencia, declaramos que dicho acuerdo es parcialmente contrario a Derecho, anulándolo y haciendo lo propio en cuanto a la liquidación y sanción correspondiente al ejercicio 2004, que se declara prescrito. Desestimamos el recurso en lo restante. En cuanto a las costas procesales, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Notifíquese a las partes, haciéndole que contra ella, sólo se podrá interponer el recurso de casación para la unificación de doctrinaestablecido en el artículo 96 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, dentro del plazo de treinta díascontados desde el siguiente a la notificación de la sentencia. Asimismo podrá interponer contra ella cualquier otro recurso que estime adecuado a la defensa de sus intereses, y en su momento, devuélvase el expediente administrativo a su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, veintiséis de noviembre de dos mil doce.