Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 724/2022, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1351/2020 de 10 de Junio de 2022

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 00724/2022

Equipo/usuario: MMG

C/ ANGUSTIAS S/N

N.I.G:47186 33 3 2020 0001352

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0001351 /2020

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De:PAGO DE CARDOSAS SL

ABOGADOJUAN IGNACIO ECHARREN CHASCO

PROCURADOR:Dª. MARIA HENAR SANCHEZ PALOMINO

Contra: TEAR

ABOGADO:ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR:

S E N T E N C I A

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO

DOÑA MARÍA ANTONIA LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid, a diez de junio de dos mil veintidós.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA Núm. 724/22

En el recurso contencioso-administrativo núm. 1351/20 interpuesto por la entidad mercantil PAGO DE CARDOSAS, S.L., representada por la Procuradora Sra. Sánchez Palomino y defendida por el Letrado Sr. Echarren Chasco, contra resolución de 30 de diciembre de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid reclamación económico-administrativa núm. 47/1656/2018 (acumuladas las núms. 47/3016/2018, 47/3043/2018, 47/3044/2018 y 47/3045/2018), siendo parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre el Valor Añadido, cuatro periodos trimestrales del ejercicio 2016 (liquidación y sanciones).

Ha sido ponente la Magistrada doña María Antonia Lallana Duplá quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante escrito de fecha 18 de noviembre de 2020 la entidad mercantil PAGO DE CARDOSAS, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 30 de diciembre de 2020 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 47/1656/2018 (acumuladas las núms. 47/3016/2018, 47/3043/2018, 47/3044/2018 y 47/3045/2018), por el concepto del IVA de los cuatro periodos trimestrales del ejercicio 2016, liquidación y sanciones.

SEGUNDO.-Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 12 de febrero de 2021 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia por la que se anule el acto administrativo recurrido por ser contrario a Derecho, así como la liquidación del IVA 2016 de la que trae causa y de las sanciones y con expresa condena en costas.

TERCERO.-Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 15 de marzo de 2021 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 13.124,72 €, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones, y quedando las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 2 de junio de 2022.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales, salvo los plazos fijados por el legislador, por causa del volumen de pendencia y trabajo que soporta la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la resolución de 30 de diciembre de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación económico administrativa núm. 47/1656/2018 (acumuladas las núms. 47/3016/2018, 47/3043/2018, 47/3044/2018 y 47/3045/2018), en su día presentadas por la entidad mercantil Pago de Cardosas, S.L., frente a la liquidación provisional practicada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Castilla y León de la AEAT, relativa al IVA de los cuatro periodos trimestrales del ejercicio 2016, resultando una deuda tributaria de 13.124,72 €, liquidación que el TEAR confirma, y frente a las sanciones derivadas de la anterior liquidación (1T por importe de 463,75 €, 2T por importe de 593,34 €, 3T por importe de 559,55 y 4T por importe de 4.671,84 € ), que el TEAR confirma.

La resolución impugnada, desestimó la reclamación económico-administrativa presentada frente a la liquidación por entender, en esencia, que existen dos tipos de exigencias que debe cumplir de forma simultánea todo aquel que pretenda deducirse las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado; por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen; y, por otro, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. En relación a la falta de los requisitos formales ( art. 97 de la LIVA y art. 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre por el que se regulan las obligaciones de facturación, considera que se ajusta a derecho la no admisión de cuotas que no constan en facturas que cumplan todos los requisitos o no hayan sido aportadas; tampoco en posible admitir la deducción de combustible para un vehículo que no es de su propiedad; así no se admite cono deducible el IVA de las facturas emitidas de consumo de combustible, por no detallar los vehículos a los que va destinado y al no figurar la matrícula; y ello en tanto no se emita por el emisor una factura rectificativa, que, en su caso, podrá deducir una vez esté en posesión de la misma y debidamente registrada en el libro registro de facturas recibidas. Por otro lado, el art. 95 de la LIVA establece las limitaciones del derecho a deducir; no se admiten las cuotas relacionadas con inmuebles urbanos, dos viviendas y un local, que no están arrendados ni se acredita intención de hacerlo; tampoco se admite la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de un turismo, dada la naturaleza de la actividad y además ser propietario de otro. Recuerda que conforme al artículo 105.1 de la LGT ' En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo';así, en lo que respecta a los inmuebles que se dice en la liquidación no arrendados y sobre todo respecto de la vivienda en la cual se están realizando importantes reformas la reclamante aporta contratos de arrendamiento de las mismas para el destino distinto de vivienda; sin embargo, tales contratos se firman con entidades representadas por el mismo administrador representante de la arrendadora; por otra parte, las inversiones realizadas se corresponden con la reforma y adquisición de bienes para una vivienda y para ser utilizadas como tal; en consecuencia, no se acredita que los gastos tengan relación alguna con la realización de una actividad sujeta y no exenta, por lo que no puede admitirse la deducción de las cuotas soportadas; de igual manera a la vista de la naturaleza de la actividad desarrollada por la sociedad, arrendamiento de inmuebles rústicos y plazas de garaje, no parece necesario el uso de otro vehículo turismo, teniendo en cuenta que ya dispone de uno, por lo que en definitiva no se ve la conexión entre la adquisición de un coche y la actividad realizada. En lo que respecta a las sanciones impuestas mantiene la conformidad a derecho de las mismas, al estar acreditado tanto el tipo objetivo de la infracción prevista en el artículo 191 de la LGT, como el elemento subjetivo de la culpabilidad.

La entidad mercantil Pago de Cardosas, S.L., alega en la demanda que tiene suscritos diversos contratos de arrendamiento, tanto de bienes rústicos como urbanos, en este último caso para uso distinto de vivienda, por lo que procede a deducirse el IVA soportado aplicando la regla de la prorrata, tal y como consta en el expediente administrativo. Pone de relieve que desde la interposición de la reclamación económico administrativa la actora no ha recibido notificación electrónica alguna en relación a la misma ni ha tenido conocimiento de la tramitación o resolución de la misma, no obstante habiendo recibido telemáticamente el 20 de octubre de 2020 notificación de las providencias de apremio de las sanciones impuestas, dándose por notificada de la desestimación de la reclamación en ese momento procedió a la interposición del presente recurso y en el marco del mismo se le ha dado traslado del expediente, momento en el que ha tenido conocimiento de la resolución de 30 diciembre 2019 dictada por el TEAR y de la que no tenía conocimiento hasta ese momento. Conforme a la legislación, artículos 109, 234.4 y 235.5 de la LGT en relación con los artículos 40 a 46 de la LPACAP, la Administración estaba obligada a notificar la resolución del TEAR al recurrente por vía telemática, por tanto debe tomarse como la fecha de notificación y como inicio del plazo para la interposición de este recurso el momento en el que se ha notificado la providencia de apremio dada la falta de notificación en regla previa de la resolución recurrida. En relación a la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado pone de relieve que el TEAR y la oficina de gestión no han hecho mención respecto de los distintos gastos por los que la actora se ha deducido el IVA soportado resultado de aplicar la regla de prorrata conforme a la actividad que desarrolla; la Administración ha olvidado que los inmuebles pueden estar destinados al arrendamiento sin que lleguen a estar arrendados. A pesar de la prueba aportada por la recurrente en la que se acredita la actividad empresarial realiza (arrendamientos de inmuebles, exentos y no exentos), los bienes explotados para su ejercicio, la contabilidad en la que se refleja las partidas de inmovilizado, los bienes afectos a su actividad, los contratos de arrendamiento y la documentación relativa a determinadas facturas, la Administración considera que la actora no puede deducirse las cuotas de IVA soportado por considerar que no cumple con los requisitos legales para proceder a su deducción o que los bienes no están afectos a su actividad empresarial sin más argumento que éste. La Administración no explica por qué considera que determinados bienes no están afectos a la actividad. En cuanto a las cuotas de gastos relativos a vehículos, efectuados por combustible, así como de reparación y de ITV de los vehículos vinculados a su actividad, la Administración entiende que las cuotas de IVA de dichos gastos no son deducibles sin otorgar razón alguna ya que dice que los mismos no son necesarios para su actividad de alquiler; sin embargo lo cierto es que la recurrente se dedica al arrendamiento de bienes rústicos y urbanos situados tanto en la ciudad de Valladolid como en la provincia tal y como consta en el expediente administrativo, obviamente para poder desplazarse del domicilio social a los distintos inmuebles cuando ello es necesario precisa de un vehículo, en ocasiones por la localización de los inmuebles afectos a la actividad es recomendable una motocicleta frente a un turismo. Pone de relieve que uno de sus vehículos ( .... VQB)ha sido entregado en 2016, como parte del precio de adquisición de uno nuevo, entrega por la que se repercutió el IVA correspondiente, como puede apreciarse en la factura 2016-266 de las expedidas por la actora obrante en el expediente. La Administración ha limitado la deducción del IVA soportado por el suministro de combustible con base en que en las facturas de combustible no consta la matrícula del vehículo, sin embargo no es obligatoria esta inclusión en la normativa aplicable que regula las obligaciones de facturación en cuanto al contenido de la factura, así cita el criterio de la Dirección General de Tributos en su Consulta Vinculante 2475-2012. Respecto de las cuotas de gastos relativos a inmuebles, vivienda en la C/ Eras 2 de Zaratán, vivienda en la C/Isabel La Católica 27 3ºB en Valladolid y local de la C/ Aaiún 3 en Valladolid, dice que la Administración no acepta los gastos de estos inmuebles porque no están alquilados y que por ello no están afectos a la actividad. Alega que el hecho de no conseguir arrendar un inmueble no quiere decir que no esté afecto a la actividad; respecto del local comercial de Aaiún 3, no se comprende por qué no se considera afecto a la actividad de arrendamiento, cuando es exactamente igual a otros locales que sí ha conseguido arrendar, ubicados en la misma localización, y cuando por su naturaleza no apta para uso como vivienda no se comprende que otro uso no empresarial pueda darse; respecto al inmueble de la calle Eras núm. 2, manifiesta que en el 2016 no ha estado vigente el contrato de arrendamiento, pero ello no quiere decir que el inmueble no esté afecto a la actividad de arrendamiento; en relación al inmueble sito en Paseo de Isabel La Católica número 27, alega que este inmueble fue sometido en el año 2016 a una importante reforma, considerando la Administración que tanto el importe de las obras como el de otros elementos necesarios para su puesta en condiciones de funcionamiento(armarios empotrados, encimera, muebles de hogar etcétera) no pueden considerarse deducibles al corresponder a un inmueble que no estando alquilado no considera afecto a la actividad; respecto de este inmueble existe un error material, el inmueble está arrendado a un tercero (Argo Navis), administrador de ésta y otras entidades, con uso distinto de vivienda. Y en el ejercicio 2016 se ha repercutido IVA al mismo por dicho arrendamiento, como puede apreciarse en la factura emitida en número 2016-441 en concepto del arrendamiento anual de tal inmueble. Por último, en relación con las sanciones impuestas alega la falta de motivación de las mismas y la falta de acreditación de la culpabilidad del sujeto pasivo, por lo que procede declarar su nulidad.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando la inadmisibilidad del recurso por extemporaneidad. La resolución desestimatoria del TEAR fue notificada al recurrente en el domicilio señalado al efecto, resultando que intentaba la notificación en los términos previstos en la normativa aplicable ante su infructuosidad se procedió a la publicación en el BOE con fecha 4 marzo 2020, advirtiendo que, transcurridos 15 días desde el anuncio, vencería el plazo para compadecer, entendiéndose producida la notificación a todos los efectos legales el día siguiente. Si bien es cierto que debe ser considerada la interrupción de los plazos decretada por la crisis sanitaria del Covid- 19, tras la rehabilitación de los mismos, el plazo para la interposición del recurso había vencido a la fecha de la interposición. Hace constar que el artículo 234 de la LGT determina la posibilidad de proceder a la notificación en el domicilio señalado. En cuanto a la inclusión en el sistema de notificaciones electrónicas y su obligación de relacionarse con la Administración por esta vía, destaca que la documentación obrante es referida a esta comunicación con la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con la que, en efecto, se han seguido todas las comunicaciones por medios electrónicos, resultando que la resolución recurrida no procede de la Agencia sino del TEAR de Castilla y León. En cuanto al fondo mantiene el carácter no deducible de los gastos dado que como consta en la documentación obrante en el expediente el recurrente ha deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en la normativa aplicable; y mantiene la procedencia de las sanciones impuestas.

SEGUNDO.-Sobre la falta de notificación de la resolución del TEAR.

La inadmisibilidad del recurso esgrimida por la Administración en el escrito de contestación al haberse interpuesto fuera de plazo el recurso debe rechazarse. Consta en el expediente que la recurrente fue objeto de inclusión en el Sistema de Dirección Electrónica Habilitada, habiendo cumplido desde entonces con la obligación de relacionarse telemáticamente con la Administración; así todas las actuaciones realizadas durante el procedimiento de comprobación por la Oficina Gestora le fueron notificadas por esta vía, así como la interposición de alegaciones y entrega de documentación requerida por la administración. Del mismo modo la interposición de la reclamación económico administrativa que nos ocupa fue realizada telemáticamente por ser obligatoria en cuanto sociedad mercantil ( art. 109 de la LGT, en relación con el art.14.2 a) y d) de la Ley 39/15, de 1 de octubre de PACAP), sin embargo el TEAR no notificó telemáticamente la resolución impugnada a la recurrente.

Esta obligación de relacionarse telemáticamente no solo la establecen las normas generales administrativas, sino que la propia LGT, en su Título V, Capítulo IV, detalla el Procedimiento General Económico Administrativo, estableciendo el artículo 234.4 (en la redacción operada por la ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, General Tributaria): 'Todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término en cualquier instancia a una reclamación económico-administrativa serán notificados a aquéllos, bien por medios electrónicos, bien en el domicilio señalado o, en su defecto, de acuerdo con el artículo 112 de esta Ley .

La notificación se hará de forma electrónica obligatoriamente para los interesados, y en los términos que reglamentariamente se establezcan, en los supuestos en que, de acuerdo con el artículo 235.5 de esta Ley , sea obligatoria la interposición de la reclamación por esta vía.'

Conforme a lo anterior, el artículo 235.5 LGT, establece que 'La interposición de la reclamación se realizará obligatoriamente a través de la sede electrónica del órgano que haya dictado el acto reclamable cuando los reclamantes estén obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones.'

Así en aplicación a la normativa vigente al tiempo de resolverse la reclamación económico administrativa, era obligatorio para el TEAR notificar telemáticamente a la recurrente la resolución de las reclamaciones económico administrativas interpuestas acumuladas, al haberlo incumplido se han vulnerado las garantías procedimentales que asisten al recurrente en concreto la de las reglas que regulan la notificación por lo que debe de tomarse como fecha de notificación y como inicio del plazo para la interposición del presente recurso el momento en el que se le ha notificado la providencia de apremio, puesto que vista la falta de notificación previa en regla de la resolución recurrida, el momento en que ha tenido conocimiento de la misma ha sido con la notificación de la providencia de apremio.

TERCERO.-Sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado en el ejercicio 2016. Incumplimiento parcial de requisitos formales y materiales. Estimación parcial.

La liquidación provisional de 13 de marzo de 2018 contiene -en lo esencial- la siguiente motivación:

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:

Respecto del periodo 1T del ejercicio 2016:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El 'Importe a Compensar' es incorrecto.

- Vista la documentación presentada por el contribuyente y la que consta en esta Administración, la actividad que ejerce es la de alquiler de plazas de garaje en la C/ Gral Shelly, 7 de Valladolid. Es propietario de los siguientes inmuebles: Vivienda en el Ps Isabel la Católica, 27, Vivienda en la C/ Las Eras, 2 de Zaratán y un local comercial en la C/ Aaiún, 3. Todos estos inmuebles no consta que estén alquilados.

Los gastos de estos inmuebles no son deducibles, al no estar afectos a una actividad sujeta y no exenta.

Tiene alquilado una oficina en la C/ Juan Mambrilla, 13, donde realiza la actividad de alquiler de plazas de garaje.

Son propietarios de los siguientes turismos: .... VQB (compra 24/11/2005); ....KNK, es una motocicleta (compra el 13/11/2008) y ....GGG (compra el 14/6/2016).

Se minoran las cuotas de iva soportado y deducido en 2.575,54 euros de: 8,83 euros (asiento nº 10) del recibo de Iberdrola de la c/ Aaium,3; 9,59 euros (asientos nº 8,22, 36 y 44) de los recibos de Iberdrola de Ps Isabel la Católica, 27; 14,21 euros (asiento nº 42) del recibo de Iberdrola de C/Eras, 2; 10,33 euros (asientos nº 18 y 40) de la compra de gasolina Efitec 95 para el turismo ....DYQ, vehículo del que el contribuyente no es propietario, corresponde a Soluciones Integrales Comercio Exterior; 73,68 euros (asientos nº 3,4,5,6,7,16,17,19,20,27,30,31,32,35 y 41) de facturas que no aporta en el requerimiento; 5,91 euros (asiento nº 11) de la compra de combustible, donde no consta la matrícula; 12,37 euros (asiento nº 14) del arreglo de caldera de C/ Eras, 2; 298,28 euros (asiento nº 23) de la compra de lavabos,bidet,etc, para la reforma de la vivienda Ps Isabel la Católica; 7,13 euros (asiento nº 24) de la ITV del turismo .... VQB, gasto no necesario para el ejercicio de su actividad de alquiler; 8,31 euros (asiento nº 26) de la compra de material en Leroy Merlín para arreglos de vivienda; 2.100,00 euros (asiento nº 33) de las certificación de obra del Ps Isabel la Católica,27 y 26,90 euros (asiento nº 37) de la compra de un radiador, gasto no deducible por no estar afecto a la actividad y además no reúne los requisitos de factura, es un vale.

Respecto del periodo 2T del ejercicio 2016:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .

- El 'Importe a Compensar' es incorrecto.

- Vista la documentación presentada por el contribuyente y la que consta en esta Administración, la actividad que ejerce es la de alquiler de plazas de garaje en la C/ Gral Shelly, 7 de Valladolid. Es propietario de los siguientes inmuebles: Vivienda en el Ps Isabel la Católica, 27, Vivienda en la C/ Las Eras, 2 de Zaratán y un local comercial en la C/ Aaiún, 3. Todos estos inmuebles no consta que estén alquilados.

Los gastos de estos inmuebles no son deducibles, al no estar afectos a una actividad sujeta y no exenta.

Tiene alquilado una oficina en la C/ Juan Mambrilla, 13, donde realiza la actividad de alquiler de plazas de garaje.

Son propietarios de los siguientes turismos: .... VQB (compra 24/11/2005); ....KNK, es una motocicleta (compra el 13/11/2008) y ....GGG (compra el 14/6/2016).

Se minoran las cuotas de iva soportado y deducido en 5.358,82 euros de: 4,10 euros (nº asientos 54 y 63) de los recibos de Iberdrola C/ Aaiún. 3; 14,06 euros (asiento nº 61) del recibo de Iberdrola c/ Eras, 2; 13,71 euros (nº asientos 47,56 y 69) de la compra de combustible para el turismo ....DYQ, vehículo del que el contribuyente no es propietario, corresponde a Soluciones Integrales Comercio Exterior; 30,48 euros (nº de asientos 50,64 y 66) de facturas que no aporta en el requerimiento; 31,22 euros (asientos nº 52,60,72,73,74 y 75) de la compra de Efitec 95, donde no consta la matrícula del vehículo; 3.123,97 euros (asiento nº 70) de la compra de un turismo deducido al 100% , no se considera un gasto necesario para el ejercicio de la actividad de alquiler de plazas de garaje y además tiene otro turismo comprado en el ejercicio 2005; 36,45 euros (asiento nº 71) del gasto de taller de la motocicleta ....KNK; gasto no necesario para el ejercicio de la actividad; 1.667,95 euros (asientos nº 48,49,57,58,59 y 68) de gastos de la obra realizada en Ps Isabel la Católica, 27 y 436,88 euros (asiento nº 67) de la factura de arquitecto para la reforma de la vivienda de Ps Isabel la Católica,27.

Respecto del periodo 3T del ejercicio 2016:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .

- El 'Importe a Compensar' es incorrecto.

- Vista la documentación presentada por el contribuyente y la que consta en esta Administración, la actividad que ejerce es la de alquiler de plazas de garaje en la C/ Gral Shelly, 7 de Valladolid. Es propietario de los siguientes inmuebles: Vivienda en el Ps Isabel la Católica, 27, Vivienda en la C/ Las Eras, 2 de Zaratán y un local comercial en la C/ Aaiún, 3. Todos estos inmuebles no consta que estén alquilados.

Los gastos de estos inmuebles no son deducibles, al no estar afectos a una actividad sujeta y no exenta.

Tiene alquilado una oficina en la C/ Juan Mambrilla, 13, donde realiza la actividad de alquiler de plazas de garaje.

Son propietarios de los siguientes turismos: .... VQB (compra 24/11/2005); ....KNK, es una motocicleta (compra el 13/11/2008) y ....GGG (compra el 14/6/2016).

Se minoran las cuotas de iva soportado y deducido en 3.362,19 euros de: 5,68 euros (asientos nº 80,85 y 100) de los recibos de Iberdrola C/ Aaium,3; 96,61 euros (asientos nº 89 y 108) de mudanzas; 37,80 euros (asiento nº 102) de la limpieza de la vivienda Ps Isabel la Católica,27; 1.058,96 euros (asiento nº 90) de muebles de cocina y electrodomésticos; 10,72 euros (asientos nº 88 y 98) de la compra de combustible del vehículo ....DYQ, vehículo del que el contribuyente no es propietario, corresponde a Soluciones Integrales Comercio Exterior; 151,60 euros (asientos nº 81,83,84,96,97,101 y 111) de facturas que no aporta en el requerimiento; 11,80 euros (asientos 82 y 109), de la compra de Efitec 95, donde no consta la matrícula del vehículo; 86,60 euros (asiento nº 107) de la compra de una TV Led, gasto no afecto a su actividad; 849,62 euros (asientos nº 93,94,103 y 110) de la compra de cosas de casa en Ikea; 84,00 euros (asiento nº 95), del desbroce de la parcela en Fuente Berrocal, el contribuyente no tiene ningún inmueble en ese domicilio; 867,77 euros (asiento nº 104) de las certificaciones de obra de la vivienda de Ps Isabel la Católica, 27 y 101,03 euros (asiento nº 92) de la compra de una encimera de cocina.

Respecto del periodo 4T del ejercicio 2016:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .

- El 'Importe a devolver' es incorrecto.

- Se toman en cuenta para el cálculo del importe de la liquidación las devoluciones correspondientes a este período acordadas con posterioridad a la presentación de la autoliquidación comprobada.

- Vista la documentación presentada por el contribuyente y la que consta en esta Administración, la actividad que ejerce es la de alquiler de plazas de garaje en la C/ Gral Shelly, 7 de Valladolid. Es propietario de los siguientes inmuebles: Vivienda en el Ps Isabel la Católica, 27, Vivienda en la C/ Las Eras, 2 de Zaratán y un local comercial en la C/ Aaiún, 3. Todos estos inmuebles no consta que estén alquilados.

Los gastos de estos inmuebles no son deducibles, al no estar afectos a una actividad sujeta y no exenta.

Tiene alquilado una oficina en la C/ Juan Mambrilla, 13, donde realiza la actividad de alquiler de plazas de garaje.

Son propietarios de los siguientes turismos: .... VQB (compra 24/11/2005); ....KNK, es una motocicleta (compra el 13/11/2008) y ....GGG (compra el 14/6/2016).

Se minoran las cuotas de iva soportado y deducido en 1.280 euros de: 7,31 euros (asientos nº 115,126,134 y 141) de los recibos de Iberdrola c/ Aaium,3; 17,30 euro s (asientos nº 114,119,128 y 138) de los recibos de Iberdrola C/ Eras, 2; 242,98 euros (asiento nº 127) de armarios empotrados; 9,72 euros (asientos nº 116 y 132) de la compra de combustible del Vehículo ....DYQ, vehículo del que el contribuyente no es propietario, corresponde a Soluciones Integrales Comercio Exterior; 54,58 euros (asientos nº 112,118,120,124,131,133 y 140) de facturas que no aporta en el requerimiento; 63,17 euros(asientos nº 129,130,135,136,144 y 145) de la compra de Efitec 95, donde no consta la matrícula del vehículo y 885,37 euros (asiento nº 146) de las obras realizadas en la vivienda de Ps Isabel la Católica, 27.'

Hasta aquí la liquidación provisional, y, como hemos visto, la resolución del TEAR impugnada confirma tanto los motivos formales como materiales determinantes de la no deducibilidad de las cuotas de IVA declaradas como soportadas por la recurrente, motivación que en parte ha sido desvirtuada en este recurso, debiendo significarse lo siguiente:

a) De un lado, el artículo 97, sobre requisitos formales de la deducción, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Anadido, establece que 'Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente...

Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma'.

Ello no obstante, no podemos obviar -por todas- que la STJUE de 15 de septiembre de 2016, en el asunto C-515/14, señala que «el artículo 178, letra a), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que se opone a que las autoridades tributarias puedan negar el derecho a la deducción del IVA basándose únicamente en que el sujeto pasivo está en posesión de una factura que incumple los requisitos establecidos en el artículo 226, puntos 6 y 7, de la antedicha Directiva, aunque las referidas autoridades dispongan de toda la información necesaria para verificar el cumplimiento de los requisitos materiales del ejercicio de ese derecho»,lo que nos lleva al siguiente motivo de rechazo de la deducibilidad.

Y b) El artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción aplicable al ejercicio 2012, establece que ' Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2.º Las importaciones de bienes.

3.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.º c) y d); 84.uno.2.º y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley'.

El artículo 94, dispone que ' Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido'.

Y el artículo 95, sobre limitaciones del derecho a deducir, establece que ' Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2º Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y su remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100. (...)

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional...'

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento. (...)'

Así, las cosas, teniendo en cuenta la documentación aportada al expediente consta que la actividad desarrollada por la sociedad es la de arrendamiento de inmuebles rústicos, y urbanos con destino distinto de vivienda; y que son bienes afectos a la actividad los dos turismos (matrículas .... VQB, y ....GGG) y la motocicleta matrícula ....KNK, y los tres inmuebles urbanos afectos al arrendamiento de locales, vivienda en la C/ Eras 2 de Zaratán, vivienda en la C/Isabel La Católica 27 3ºB en Valladolid y local de la C/ Aaiún 3 en Valladolid; todos estos bienes figuran en el Inventario de activos de la empresa del ejercicio 2016.

La Administración niega la afección a la actividad de los turismos (matrículas .... VQB, y ....GGG) y la motocicleta matrícula ....KNK, por considerar que no son necesarios para el desarrollo de su actividad de alquiler de plazas de garaje; sin embargo el TEAR ha reconocido también la actividad de arrendamiento de fincas rústicas; es evidente la necesidad de dichos elementos de transportes para el ejercicio de la actividad empresarial. Por otra parte la objeción de la Administración a considerar la afección del segundo turismo con base a que ya se contaba con un turismo no está justificada pues consta en la contabilidad de la empresa en la factura 2016-266 de las emitidas por la actora, que en el vehículo matrícula .... VQB fue entregado en el año 2016 como parte del precio de adquisición del nuevo vehículo matrícula ....KNK en fecha 14/6/2016 (factura 70/2016, base imponible 14.876,04 €, cuota de 3.123,97 €).

Así, se aceptan las deducciones de las cuotas soportadas correspondientes a los gastos de estos tres vehículos por adquisición, reparación e ITV, teniendo en cuenta además que en aplicación del artículo 95.Tres de LIVA la afectación se presume en un 50%, sin perjuicio de la aplicación de la regla de prorrata efectuada por la recurrente y no discutida. Sin embargo, en lo que atañe a los gastos de combustible, se considera correcto el criterio de la Administración, de no aceptar la deducción de aquellas facturas de combustible que recogen la aplicación al mismo de un vehículo que no está afecto a la actividad de la empresa; y de aquellas otras facturas en las que no figura identificada la matrícula al no haber otros datos que permitan atestiguar cual ha sido el vehículo destinatario.

En lo que atañe a los gastos de los inmuebles urbanos: vivienda en la C/ Eras 2 de Zaratán, vivienda en la C/Isabel La Católica 27 3ºB en Valladolid y local de la C/ Aaiún 3 en Valladolid, se consideran que los tres, que están incluidos en el inventario de activos del ejercicio, están afectos a la actividad; la circunstancia de que dos de dichos inmuebles no estén arrendados en el ejercicio 2016 no comporta su falta de afección a la actividad; sí figura en el expediente el contrato de arrendamiento de la vivienda de la C/ Isabel La Católica nº 27 para uso distinto de vivienda y la cuota repercutida por la renta anual de dicho inmueble (factura emitida nº 2016-441).

Sin embargo, se encuentra justificado la exclusión del IVA soportado de los gastos de reparación y mejora de la vivienda sita en la Calle Isabel La Católica pues uno de los motivos recogidos en la resolución del TEAR impugnada concierne a que dichas obras, tanto de reparación como de mobiliario tienen por finalidad la instalación de una vivienda, y sin embargo dicho inmueble no está arrendado para vivienda, por consiguiente dichas obras de mejora no están afectadas a la actividad. Así lo ha manifestado el TEAR, y así lo ha recogido el Abogado del Estado en el escrito de contestación sin que la parte recurrente haya alegado ni practicado prueba alguna en el proceso para justificar la necesidad de tales obras y mobiliario, teniendo en cuenta la afectación a la actividad de dicho inmueble y naturaleza de dichos gastos (asiento 23 compra de lavabos, bidet, etc; asiento 90 muebles de cocina y electrodomésticos; asiento 92 compra de una encimera de cocina).

En resumen:

-del periodo 1T del ejercicio 2016, se admite la deducción de las cuotas de los asientos, 10,8,22,36,44,42,14,24.

-del periodo 2 T del ejercicio 2016, se admite la deducción de las cuotas de los asientos, 54,63,61,70,71.

-del periodo 3T del ejercicio 2016 se admite la deducción de las cuotas de los asientos, 80,85,100.

-del periodo 4T del ejercicio 2016 se admite la deducción de las cuotas de los asientos, 115,126,134, 141,114,119,128,138.

Los expuesto comporta la estimación parcial del recurso en lo que atañe a la liquidación practicada.

TERCERO.-La invocación por la actora de la infracción de las reglas de la motivación de las sanciones impuestas y de la culpabilidad que a se le atribuyen, deriva de la exigencia que en esta materia se establece, entre otros, en los artículos 9.1 y 3 y 103, en relación con los artículos 24 y 25, todos de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978, en cuanto límites a la potestad punitiva de los poderes públicos, que viene determinada por la imposición de la obligación al órgano sancionador de determinar las razones que le asisten para adoptar tal medida y a la de explicitar la concurrencia de las circunstancias que, en el caso concreto, justifican la adopción de la medida sancionadora, al negarse la posibilidad de adoptar decisiones de tal naturaleza de carácter objetivo o por el resultado. Así, v.gr., en la STC 14/2021, de 28 enero, se establece claramente que, «Conviene comenzar el examen de la queja recordando como este tribunal ha declarado que «la Constitución española consagra sin duda el principio de culpabilidad como principio estructural básico del Derecho penal, vinculándolo con los artículos10, 24 y 25 CE [por todas, STC 59/2008, de 14 de mayo, FJ 11 b)]. Y aunque ha advertido de que ello no implica que la Constitución haya convertido en norma un determinado modo de entenderlo, también ha negado que sea constitucionalmente legítimo un derecho penal 'de autor' que determina las penas en atención a la personalidad del reo y no según la culpabilidad de este en la comisión de los hechos (por todas, STC 150/1991, de 4 de julio, FJ 4). Al principio de culpabilidad se anuda asimismo la proscripción de la responsabilidad sin culpa o responsabilidad objetiva en el ámbito del ius puniendi, lo que, además de exigir la presencia de dolo o imprudencia, conlleva también la necesidad de determinar la autoría de la acción o de la omisión sancionable ( SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2; 103/1995, de 3 de julio, FJ 3, y 57/2010, de 10 de octubre, FJ 9; ATC 237/2012, de 11 de diciembre, FJ 3), así como el principio de la responsabilidad personal por hechos propios y no ajenos -principio de la personalidad de la pena o sanción- [ SSTC 131/1987, de 20 de julio, FJ 6; 219/1988, de 22 de noviembre, FJ 3; 254/1988, de 21 de diciembre, FJ 5; 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2; 146/1994, de 12 de mayo, FJ 4 b); 93/1996, de 28 de mayo, FJ 1; 137/1997, de 21 de julio, FJ 5; 125/2001, de 4 de junio, FJ 6, y 60/2010, de 7 de octubre, FJ 4]». ( STC 185/2014, de 6 de noviembre, FJ 3)..-Asimismo, este tribunal ha señalado que «este principio de culpabilidad rige también en materia de infracciones administrativas, pues en la medida en que [su] sanción [...] es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado resulta inadmisible en nuestro ordenamiento un régimen de responsabilidad objetiva o sin culpa» [Por todas las SSTC 76/1990, de 26 de abril, FFJJ 4 y 5; 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2; o más recientemente 86/2017, de 4 de julio, FJ 5 e); así como el ATC 237/2012, de 11 de diciembre]..-Ciertamente, hemos considerado que el hecho de que en nuestro ordenamiento haya quedado proscrito constitucionalmente el establecimiento de un régimen en materia de infracciones administrativas de responsabilidad objetiva o sin culpa, «no impide que nuestro Derecho administrativo admita la responsabilidad directa de las personas jurídicas, reconociéndoles, pues, capacidad infractora», pues «esto no significa, en absoluto, que para el caso de las infracciones administrativas cometidas por personas jurídicas se haya suprimido el elemento subjetivo de la culpa, sino simplemente que ese principio se ha de aplicar necesariamente de forma distinta a como se hace respecto de las personas físicas. Esta construcción distinta de la imputabilidad de la autoría de la infracción a la persona jurídica nace de la propia naturaleza de ficción jurídica a la que responden estos sujetos. Falta en ellos el elemento volitivo en sentido estricto, pero no la capacidad de infringir las normas a las que están sometidos. Capacidad de infracción y, por ende, reprochabilidad directa que deriva del bien jurídico protegido por la norma que se infringe y la necesidad de que dicha protección sea realmente eficaz [...] y por el riesgo que, en consecuencia, debe asumir la persona jurídica que está sujeta al cumplimiento de dicha norma» ( STC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2)..La referida doctrina constitucional ha tenido su reflejo en la normativa administrativa, pues el artículo 28.1 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público, dispone:.-«Artículo 28. Responsabilidad..-1. Sólo podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción administrativa las personas físicas y jurídicas, así como, cuando una ley les reconozca capacidad de obrar, los grupos de afectados, las uniones y entidades sin personalidad jurídica y los patrimonios independientes o autónomos, que resulten responsables de los mismos a título de dolo o culpa». Igualmente en la STC 51/2021, de 15 marzo, se establece que, «Este tribunal ha declarado que la Constitución consagra sin duda el principio de culpabilidad como principio estructural básico tanto del Derecho penal como del Derecho administrativo sancionador [por todas las SSTC 76/1990, de 26 de abril, FFJJ 4 y 5; 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2, y 86/2017, de 4 de julio, FJ 5 e)], vinculándolo con los arts. 10, 24 y 25 CE (por todas, STC 14/2021, de 28 de enero, FJ 5 y jurisprudencia allí citada)..-Si bien nuestra doctrina no ha identificado un solo modo de entender el principio de culpabilidad, sí ha excluido una comprensión del mismo que permita admitir la existencia de un derecho penal «de autor» que determine las penas en atención a la personalidad del reo y no según la culpabilidad de este en la comisión de los hechos (por todas, STC 150/1991, de 4 de julio, FJ 4). Ello supone que no resulta constitucionalmente legítimo tampoco un «derecho sancionador que determina las penas en atención al mero resultado y sin atender a la conducta diligente del presunto sujeto responsable [ STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 4 A)]» ( STC 14/2021, de 28 de enero, FJ 5)..-El principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia. Tal y como se sintetiza en la STC 14/2021, de 28 de enero: «'Al principio de culpabilidad se anuda asimismo la proscripción de la responsabilidad sin culpa o responsabilidad objetiva en el ámbito del ius puniendi, lo que, además de exigir la presencia de dolo o imprudencia, conlleva también la necesidad de determinar la autoría de la acción o de la omisión sancionable ( SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2; 103/1995, de 3 de julio, FJ 3, y 57/2010, de 10 de octubre, FJ 9; ATC 237/2012, de 11 de diciembre, FJ 3), así como el principio de la responsabilidad personal por hechos propios y no ajenos - principio de la personalidad de la pena o sanción- [ SSTC 131/1987, de 20 de julio, FJ 6; 219/1988, de 22 de noviembre, FJ 3; 254/1988, de 21 de diciembre, FJ 5; 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2; 146/1994, de 12 de mayo, FJ 4 b); 93/1996, de 28 de mayo, FJ 1; 137/1997, de 21 de julio, FJ 5; 125/2001, de 4 de junio, FJ 6, y 60/2010, de 7 de octubre, FJ 4]'. ( STC 185/2014, de 6 de noviembre, FJ 3)» (FJ 5)..-En suma, el principio de culpabilidad exige que «la responsabilidad penal surja por la realización de un hecho antijurídico doloso imputable a una persona concreta por haber quedado así acreditado 'más allá de toda duda razonable' [ SSTC 81/1998, de 2 de abril, FJ 3; 145/2005, de 6 de junio, FJ 5 a), y 141/2006, de 8 de mayo, FJ 3]. Como ha dicho este tribunal, el principio de culpabilidad es el elemento 'que marca la frontera de la vindicta con la justicia' ( STC 133/1995, de 25 de septiembre, FJ 2; y en el mismo sentido, SSTC 102/1994, de 11 de abril, FJ 3; 34/1996, de 11 de marzo, FJ 3, y ATC 43/1996, de 26 de febrero, FJ 2)» ( STC 57/2010, de 4 de octubre, FJ 9)..-Ha de insistirse, por último, en relación con el principio de culpabilidad, que, en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, el principio de culpabilidad «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente» del presunto sujeto responsable [ STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 4 A)]..-En cuanto al derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE), que puede plantear estrechos vínculos con el principio de culpabilidad, la doctrina de este tribunal ha reconocido que tal derecho es uno de los principios cardinales del Derecho sancionador contemporáneo y es consciente de la importancia garantista del mismo, al que considera «la principal manifestación constitucional de la especial necesidad de proteger a la persona frente a una reacción estatal sancionadora injustificada» ( SSTC 141/2006, de 8 de mayo, FJ 3, y 201/2012, de 12 de noviembre, FJ 4). Como regla, se configura como derecho a no sufrir una sanción a menos que la culpabilidad haya quedado establecida más allá de toda duda razonable..-En el fundamento jurídico 3 de la STC 185/2014, de 6 de noviembre, se sintetiza el contenido del derecho a la presunción de inocencia, poniéndolo claramente en conexión con el respeto al principio de culpabilidad, cuando se establece que «como regla de tratamiento, la presunción de inocencia impide tener por culpable a quien no ha sido así declarado tras un previo juicio justo (por todas, STC 153/2009, de 25 de junio, FJ 5) y, como regla de juicio en el ámbito de la jurisdicción ordinaria, se configura como derecho del acusado a no sufrir una condena a menos que la culpabilidad haya quedado establecida más allá de toda duda razonable (entre muchas, últimamente, STC 78/2013, de 8 de abril, FJ 2). El art. 24.2 CE significa que se presume que los ciudadanos no son autores de hechos o conductas tipificadas como delito y que la prueba de la autoría y la prueba de la concurrencia de los elementos de tipo delictivo corresponden a quienes, en el correspondiente proceso penal, asumen la condición de parte acusadora ( STC 105/1988, de 8 de junio, FJ 3). Como regla presuntiva supone que 'el acusado llega al juicio como inocente y solo puede salir de él como culpable si su primitiva condición es desvirtuada plenamente a partir de las pruebas aportadas por las acusaciones' ( SSTC 124/2001, de 4 de junio, FJ 9, y 145/2005, FJ 5). La presunción de inocencia es, por tanto, una presunción iuris tantum de ausencia de culpabilidad 'que determina la exclusión de la presunción inversa de culpabilidad criminal de cualquier persona durante el desarrollo del proceso, por estimarse que no es culpable hasta que así se declare en sentencia condenatoria' ( STC 107/1983, de 29 de noviembre, FJ 2)».», Lo que, en materia tributaria, debe ponerse en relación con el contenido, especialmente, de los artículos 178, 183 y concordantes de la Ley General Tributaria.

Hechas las consideraciones anteriores, ha de valorarse que se argumenta por la parte actora que la imposición de las sanciones de que ha sido objeto no es conforme con lo prevenido en el régimen sancionador tributario, al no cumplirse los requisitos exigidos por la legislación sectorial, al no motivarse debidamente la culpabilidad de la propia obligada tributaria, sino referirse los acuerdos sancionadores a criterios generales y afirmaciones estereotipadas, válidas para una generalidad de supuestos, sin concretar los supuestos específicos del caso concreto y no valorarse debidamente la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en las infracciones que se le han imputado tipificadas en el art. 191 de la LGT.

Desde este planteamiento, y como, efectivamente y se refleja en el escrito de demanda, se ha dicho repetidamente por la Sala en casos similares, el examen de la cuestión se ha de iniciar por el análisis de si se ha motivado debidamente la concurrencia de la culpa al imponerse la sanción, pues solo después de que se haya dado una respuesta positiva a dicha cuestión, tendrá sentido preguntarse por si dicha motivación es o no correcta y acertada en el caso concreto. La exigencia de motivación de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpa se impone, entre otros, en los artículos 211 de la Ley General Tributaria y 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, que exigen una especificación de la concurrencia de los elementos exigibles para imponer una sanción tributaria. Así, el artículo 211.3 de la Ley establece al efecto que, «La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad»; mientras que el texto reglamentario recoge en el artículo 24.1 que, «El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior..-No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente.» Preceptos que no son sino una aplicación especializada de la exigencia del artículo 103.3 de la citada Ley General Tributaria, y que impone, entre otras exigencias, la existencia de motivación en los acuerdos sancionadores, como, por otra parte, se establece, con carácter general en la legislación administrativa común -v.g., artículos 351.h) y 88.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas-.

En este sentido, es de considerarse la existencia de una amplia y completa doctrina jurisprudencial sobre el cumplimiento del deber de motivación de las sanciones tributarias. Así, según la STS de 16 abril 2015, «Si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo de imposición de la sanción, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor, ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia de 16 de marzo de 2002 (casa. 9139/96), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 ( casa. unif. doctr. 146/04, FJ 5º)].» Que, según la STS de 28 abril 2015, «el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en los mencionados preceptos tributarios, entre otras razones, porque no agotan todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.» Y que, conforme la STS de 16 julio 2015, «En esta línea la doctrina jurisprudencial es muy clara, en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayándose de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, lo que evidentemente no es el caso por las razones que hemos venido desarrollando anteriormente..-Por último, decir de nuevo que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas ni por los Tribunales Económicos Administrativos, ni por el órgano judicial, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria.» En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo, ( SSTC 7/1998, de 13 enero, 161 y 193/2003 de 15 septiembre y 27 octubre).

Partiendo de esta doctrina, habrá de comprobarse si la administración tributaria ha motivado debidamente la culpabilidad del obligado tributario y sólo si esa motivación existe, considerar si dicha motivación es o no ajustada a derecho. Asumida por el actor, al no haber sido objeto de impugnación la regularización practicada respecto a su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y apreciada por ello la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, es de destacar que ello, como se deja dicho, no es suficiente para apreciar que la misma sea aplicada a quien es obligado tributario, desde el momento en que las sanciones administrativas, como las penales, no pueden ser aplicadas de manera objetiva, sino que se precisa la apreciación de un elemento subjetivo, integrado por el dolo o la culpa, que debe motivarse en el acuerdo sancionador.

A este respecto ha de considerar que en los acuerdos sancionadores (que tienen una motivación similar) se expresa textualmente lo siguiente en la resolución dictada, y bajo la rúbrica 'MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES', se lee lo siguiente: «Según la Doctrina del Tribunal Supremo consolidada, entre otras, en sus sentencias de 9-12-1997 , 18-7-1998 , 17-5-1999 , 2-12-2000 y 23-10-2001 ; no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, teniendo en cuenta las circunstancias del infractor. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir con los medios personales y materiales de que dispone o debiera disponer.

La negligencia no exige un claro ánimo de defraudar. En el presente caso, no cabe hablar de una discrepancia meramente interpretativa en el sentido de que un sujeto pasivo pueda estimar razonablemente un criterio interpretativo distinto a la claridad con que se expresa la Ley; así, La negligencia no exige un claro ánimo de defraudar. En el presente caso, no cabe hablar de una discrepancia meramente interpretativa en el sentido de que un sujeto pasivo pueda estimar razonablemente un criterio interpretativo distinto a la claridad con que se expresa la Ley; así, Pago d Cardosa, sl con C.I.F B47518824, se deduce gastos no afectos a la actividad sujeta y no exenta.

Se estima, por tanto, que la conducta que ha determinado la comisión de la infracción observada fue voluntaria, en el sentido que se entiende le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa a efectos de lo dispuesto en el artículo 179.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria .

Por otra parte, no se aprecia la concurrencia de alguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria y en el artículo 2 del Real Decreto 1930/1998 , se estima que procede la imposición de la sanción.'

Del propio modo, en la misma resolución (ejercicio del IVA 2016, periodo 4 T) se recogen como hechos los siguientes:

« Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .

El 'Importe a devolver' es incorrecto.

Se toman en cuenta para el cálculo del importe de la liquidación las devoluciones correspondientes a este período acordadas con posterioridad a la presentación de la autoliquidación comprobada.

Vista la documentación presentada por el contribuyente y la que consta en esta Administración, la actividad que ejerce es la de alquiler de plazas de garaje en la C/ Gral Shelly, 7 de Valladolid. Es propietario de lossiguientes inmuebles: Vivienda en el Ps Isabel la Católica, 27, Vivienda en la C/ Las Eras, 2 de Zaratán y un local comercial en la C/ Aaiún, 3. Todos estos inmuebles no consta que estén alquilados.

Los gastos de estos inmuebles no son deducibles, al no estar afectos a una actividad sujeta y no exenta. Tiene alquilado una oficina en la C/ Juan Mambrilla, 13, donde realiza la actividad de alquiler de plazas de garaje.

Son propietarios de los siguientes turismos: .... VQB (compra 24/11/2005); ....KNK, es una motocicleta (compra el 13/11/2008) y ....GGG (compra el 14/6/2016).

Se minoran las cuotas de iva soportado y deducido en 1.280 euros de: 7,31 euros (asientos nº 115,126,134 y 141) de los recibos de Iberdrola c/ Aaium,3; 17,30 euro s (asientos nº 114,119,128 y 138) de los recibos de Iberdrola C/ Eras, 2; 242,98 euros (asiento nº 127) de armarios empotrados; 9,72 euros (asientos nº 116 y 132) de la compra de combustible del Vehículo ....DYQ, vehículo del que el contribuyente no es propietario, corresponde a Soluciones Integrales Comercio Exterior; 54,58 euros (asientos nº 112,118,120,124,131,133 y 140) de facturas que no aporta en el requerimiento; 63,17 euros(asientos nº 129,130,135,136,144 y 145) de la compra de Efitec 95, donde no consta la matrícula del vehículo y 885,37 euros (asiento nº 146) de las obras realizadas en la vivienda de Ps Isabel la Católica, 27.

La infracción se califica como leve por el siguiente motivo:

- La base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. La Entidad no ha presentado escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposición de la Administración.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que PAGO DE CARDOSAS, SL con NIF B47518824 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.'

De la transcripción que se ha verificado de los principales elementos determinantes de los acuerdos sancionadores debe seguirse la ineludible consecuencia de que no se han cumplido debidamente por la administración las exigencias de motivación de la culpabilidad de la actora, por cuanto la misma se hace depender del hecho de haber deducido cuotas en sus declaraciones trimestrales de IVA del año 2016 que no reúnen los requisitos legales, lo que no es bastante, pues, como se viene diciendo, la imposición de las sanciones tributarias no son la consecuencia poco menos que ineludible del incumplimiento de las obligaciones económicas para con la hacienda pública, lo que cabe llevar aparejado otras consecuencias, como puede ser el abono de intereses o el pago, en su caso, de recargos, que es lo que ha sucedido en el presente caso en que al impago de dicha deuda se anuda el deber de pagar el importe de una sanción tributaria, sin que en su imposición se explicite válidamente otra razón que no sea incorrecta compensación de cuotas de ejercicios anteriores. Ello determina que la Sala considere que en el presente caso no se han cumplido por la administración tributaria las obligaciones inherentes a motivar las sanciones impuestas, lo que las hacen incompatibles con el ordenamiento jurídico, del que deben ser expulsadas, como efectivamente lo es por medio de esta sentencia.

CUARTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, estimado parcialmente el recurso no se efectúa expresa imposición de las costas del recurso.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil PAGO DE CARDOSAS, S.L., contra resolución de 30 de diciembre de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid reclamación económico-administrativa núm. 47/1656/2018 (acumuladas las núms. 47/3016/2018, 47/3043/2018, 47/3044/2018 y 47/3045/2018), que se anula parcialmente por su disconformidad con el ordenamiento jurídico; y acordamos la parcial nulidad de la liquidación provisional por el IVA del ejercicio 2016 en los términos antes indicados, así como la total nulidad de las sanciones impuestas; y rechazamos las restantes pretensiones de la demanda. No se efectúa especial imposición de las costas del recurso.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.