Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 727/2022, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 816/2021 de 20 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-administrativo

Sección Segunda

N.I.G:33044 33 3 2021 0000786

SENTENCIA: 00727/2022

RECURSO P.O. nº 816/2021

RECURRENTE Don Claudio

PROCURADORA Doña Marta María García Sánchez

LETRADO Don José Francisco Álvarez Díaz

RECURRIDO Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias

ABOGACÍA DEL ESTADO Don José María Alcoba Arce

SENTENCIA

Ilmos. Señores Magistrados:

Doña María José Margareto García, presidente

Don Jorge Germán Rubiera Álvarez

Don Luis Alberto Gómez García

Don José Ramón Chaves García

En Oviedo, a veinte de septiembre de dos mil veintidós.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 816/2021, interpuesto por don Claudio, representado por la procuradora doña Marta María García Sánchez y asistido por el letrado don José Francisco Álvarez Díaz, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, representado y asistido por el Abogado del Estado, don José María Alcoba Arce, en materia de hacienda estatal.

Ha sido ponente el Ilmo. Sr. Magistrado don Luis Alberto Gómez García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-No habiendo solicitado ninguna de las partes el recibimiento a prueba ni la celebración de vista ni estimándolo necesario la Sala, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

CUARTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 14 de septiembre pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.-RESOLUCIÓN IMPUGNADA.

1.2 Por la Procuradora Sra. García Sánchez, actuando en nombre y representación de D. Claudio, se interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 29 de septiembre de 2021, por la que se desestima la reclamación Económica-Administrativa interpuesta por el recurrente (procedimientos NUM000; NUM001; NUM002; y NUM003), en materia de impuesto Sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2014/2015, frente a sendos acuerdos del Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Tributaria; por el primero, confirmando la propuesta contenida en el Acta A02 nº NUM004, incoada por el Impuesto sobre el Valor añadido 2014 y 2015 practica una liquidación de la que deriva un total a ingresar de 7.611,83 euros; y por el segundo se sanciona al recurrente por la comisión de una infracción tributaria de las tipificadas en el Art. 191 LGT y le impone una sanción de 3.270 97 euros (1.408,36 por el ejercicio 2014 y 1.862,61 por el ejercicio 2015).

No obstante, se aclara en el escrito de interposición, y posteriormente en el escrito de demanda que el recurso versa exclusivamente sobre el Acuerdo sancionador.

1.2 El Acuerdo sancionador, confirmado por la Resolución del TEAR aquí impugnada, tiene su origen en un procedimiento de comprobación e investigación tributaria, de alcance general, en relación con el IVA y el IRPF, ejercicios 2014 y 2015, ambos inclusive. En el seno de dicho procedimiento se incoa con dos Actas fecha 14 de junio de 2019; una suscrita en conformidad y otra en disconformidad en las que la actuaria efectúa unas propuestas liquidatorias de las que resultan las cantidades a ingresar de 17,60 euros (ACTA IVA A01 NUM005) y 7.589,68 euros (ACTA IVA A02 NUM004) respectivamente. La primera resultó confirmada por el transcurso del plazo al efecto establecido. La segunda resultó confirmada por acuerdo del Inspector Regional de fecha 7 de agosto de 2019, en el que practicó una liquidación de las que resultó la cantidad a ingresar de 7.611,83 euros (Acuerdo Liquidación A02 NUM004).

Sin solución de continuidad, en la misma fecha de incoación de las actas anteriores y entendiendo la actuaria que el recurrente había cometido infracciones tipificadas en el art 191 párrafos 1 y 5 de la Ley General Tributaria inicia un procedimiento sancionador y propone la imposición de una sanción de 3.450 26 euros (PROPUESTA SANCION A51 NUM006). Este procedimiento finaliza con el Acuerdo del Inspector Regional de 7 de agosto de 2019 que considerando al recurrente autor de una infracción tributaria de las tipificadas en el art 191 Ley General Tributaria le impone una sanción de 3.270,97 euros (ACUERDO RESOLUCION EXP.SAN A51 NUM006).

El Acuerdo sancionador fija como conductas susceptibles de constituir una infracción del art. 191 de la LGT, la incorrecta declaración del IVA devengado y soportado de dichos ejercicios en concepto de arrendamiento de inmueble destinado a vivienda; y la omisión de ingresos obtenidos por su actividad económica en dichos ejercicios.

SEGUNDO.- POSICIONES DE LAS PARTES.

2.1 El recurrente sustenta su pretensión de nulidad de la Resolución del TEARA, y del Acuerdo sancionador, en la ausencia de la debida motivación del elemento subjetivo, es decir, de la culpabilidad. Y así, con cita de la doctrina jurisprudencial aplicable, razona que el Acuerdo sancionador hace menciones genéricas a la hora de motivar su concurrencia, sin entrar a un análisis individualizado de cada una de las conductas en relación a los elementos de los que infiere ese elemento de culpa, razonando que la valoración del elemento culpabilístico no puede ser idéntico para la no declaración de un IVA teóricamente devengado bien sea por el arrendamiento de un local de negocio bien por la no declaración de determinadas ventas que para la deducción indebida de un IVA soportado. Así, trascribe lo que considera la esencia de motivación del Acuerdo sancionador: ' El obligado tributario incumplió la obligación de declarar correctamente la base imponible del IRPF, al deducir gastos que no son fiscalmente deducibles,teniendo que ser realizada la regularización en base a la correspondiente comprobación inspectora puesto que el contribuyente actuó omitiendo la diligencia debida, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT . No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , procede la imposición de sanción'.

Y por otro lado, señala que se infiere la culpabilidad por inexistencia de las causas de exoneración de la responsabilidad. Recuerda, con amparo en la doctrina del TS, que el elemento culpabilístico no se podía fundar en los mismos hechos que daban lugar a la regularización. Reprocha que la Resolución del TEARAP hace referencia a al hecho de que de la propia descripción de las conductas regularizadas y a falta de justificaciones que permitan establecer que se ha actuado conforme a una interpretación razonable de la norma u otra causa de exclusión de responsabilidad se concluye acertadamente por la Inspección que deben calificarse como voluntarias ya que entiende que le era exigible otra conducta distinta. Frente a ello, afirma que diferentes diligencias incoadas en el procedimiento inspector y obrante en el expediente administrativo dejan constancia de las razones por las que el actor discrepaba de los aspectos regularizados.

2.2 Por el Abogado del Estado se sostiene la legalidad de la Resolución del TEARA y del Acuerdo sancionador, remitiéndose a su propio contenido.

TERCERO.- SOBRE EL ELEMENTO SUBJETIVO.

Establecido lo que antecede, y centrado el debate en la concurrencia del elemento subjetivo o intencional, procede citar lo que establece el art. 183.1 de la LGT: ' 1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'. Ello determina, en la doctrina que viene recogiendo el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.

Señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: ' la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado'.

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019), analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : ' no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio.'

Y continuaba la Sentencia de la Sala: 'También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del ' ius puniendi' en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de ' lege data' el art. 183 de la Ley General Tributaria ,y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 ,correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: ' el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Igualmente, nuestro TS ha expresado, por todas, en su sentencia de 6 de julio de 2012, (recurso de casación para la unificación de doctrina 6455/2011): ' La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. En efecto, como señala la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002), 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones de las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT '.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016 , ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: ' Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia'. Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de ' ius puniendi', y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional , al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE , sentencia ya citada de 6 de junio de 2008 . Se argumenta en esta sentencia que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'. Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008 , recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009 , recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009 , recurso de casación núm. 1790/2006 ,y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005 .

Esta Sala, también se ha pronunciado en Sentencias como la de 12 de febrero de 2018 (recurso nº 929/2016): 'Así las cosas, considera esta Sala que la mera imputación de hechos sobre la base de las presunciones contenidas en la legislación del impuesto de sucesiones sin la existencia de motivación con respecto a esta circunstancia no puede justificar la imposición de la sanción recurrida. Debemos añadir que tal y como esta Sala ha señalado en distintas ocasiones por todas en su sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016 , ' la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'. Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017 , 464/2016 de 15 de mayo y 591/16 , con fecha 5 de junio de 2017 .

En definitiva, cabe afirmar que la culpabilidad debe ser apreciada en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Pero no cabe olvidar que el Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles' - TS sec. 2ª, S 18-07-2013, rec. 6498/2010 -. En este sentido el artículo 179.2 de la LGT exime de responsabilidad infractora cuando, entre otros casos, el sujeto haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, pues presupone que, en tal caso, lo ha hecho de forma diligente.

CUARTO.- APLICACIÓN AL PRESENTE CASO.

El Acuerdo sancionador contiene un razonamiento sobre la concurrencia del elemento de culpa, y no podemos estar conformes con la afirmación de la recurrente relativa a la usencia de individualización de las conductas, y la concurrencia de una motivación genérica. Cierto es que en la transcripción que en el escrito de demanda se hace de un párrafo del contenido del Acuerdo parece que se hace una referencia genérica al contenido del elemento subjetivo. Sin embargo, en el Acuerdo se señala: ' A efectos de la apreciación de responsabilidad ha de tenerse en cuenta que el obligado tributario ha dejado de ingresar cuotas tributarias al computar menores ingresos de sus actividades económicas en sus registros y declaraciones, y en consecuencia, cuotas de IVA repercutido, y no repercutir IVA en los ingresos por arrendamientos. Esta conducta debe ser reprochada aun en su grado mínimo de negligencia.

El término que emplea el artículo 183.1 LGT en el sentido de entender que las infracciones tributarias son sancionables con cualquier grado de negligencia, se ha de interpretar en el sentido de que cuando menos se exige negligencia que supone la falta de la diligencia indispensable y debida por el contribuyente al orden jurídico establecido. La jurisprudencia ha definido la negligencia de forma clásica como la «omisión de cuidado y de la atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro».

A efectos de motivación del elemento subjetivo se deben tomar en consideración los elementos de hecho y valorativos de la conducta que se contienen en el acuerdo de liquidación y en el expediente sancionador bajo la denominación de hechos y circunstancias relevantes para el procedimiento sancionador'. Y continúa: 'Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución . La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. En estos términos se ha pronunciado el TEAC en las resoluciones de 14-6-2006 (R.G. 2019/2004) y la resolución del 15-6-2006 (R.G. 578/2005). En materia de infracciones tributarias, la responsabilidad descansa en la ligereza, abandono o descuido del infractor, manifestada tanto por la falta de previsión como por la omisión de precauciones.

El obligado tributario incumplió la obligación de declarar correctamente la base imponible del IRPF, al deducir gastos que no son fiscalmente deducibles, teniendo que ser realizada la regularización en base a la correspondiente comprobación inspectora puesto que el contribuyente actuó omitiendo la diligencia debida, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT '.

Se hace un análisis de la culpabilidad y de su naturaleza, concluyendo que nos encontramos ante un supuesto de infracción leve, concurriendo la culpa el sujeto pasivo, al menos por mera falta de diligencia. Y se afirma esto en relación con los antecedentes y elementos de hechos de cada conducta que se incorporan al Acuerdo, y que traen causa del expediente de liquidación.

Así, en cuanto a la primera de las conductas, referente al IVA devengado y soportado por el arrendamiento del inmueble con referencia catastral NUM007 sito en DIRECCION000 nº NUM008, 33827-Grado, refiere el Acuerdo que se compone de planta baja dedicada a salones y patio y planta superior distribuida en habitaciones, salones y baños y planta primera con salones, baños, dormitorios y cocina. Y de los jardines anexos con una superficie de 4854 m2 y referencia catastral NUM009 y NUM010, cerrados en todo su perímetro con valla y/o seto y acceso desde carretera por portón con apertura eléctrica. Y, aun cuando en el contrato de arrendamiento suscrito por el demandante como propietario del 100% del inmueble, y Dña. Amalia, como arrendataria, el 15 de enero de 2014, con efecto de 01 de abril de 2014, se establece que el uso de todo el inmueble será de vivienda, lo cierto es que la arrendataria tiene su domicilio fiscal en la localidad de Liria (Valencia), y que el uso real del inmueble es de alojamiento turístico y celebración de eventos. Así, refiere el Acuerdo Sancionador que entre las facturas recibidas en la actividad como veterinario, desarrollada por el obligado tributario, y contabilizadas en el libro registro de gastos aportado en fechas 01/04/2015 y 07/10/2015 se encontraron dos facturas a nombre del obligado tributario, de la empresa DYPWEB SL, cuya descripción es dominio host palaciodeagüera.com. Se solicitó aclaración de la afectación de este gasto a la actividad de veterinaria en apartado 3.3 de diligencia nº 2, manifestándose en diligencia nº 3 que se trataba de un error ya que estas facturas correspondían al alquiler de inmuebles y no a su actividad profesional. Y, la página de internet de la citada empresa se publicita el Palacio de Agüera, como se conoce al inmueble, como centro de eventos, celebraciones familiares, actividades socio-culturales y de empresa. Igualmente, se refiere que esta publicidad está acompañada de numerosas páginas con fotos de bodas reales, imágenes del Palacio, vídeos, foro de opiniones, etc. que evidencian que este Palacio ya se viene dedicando a la celebración de bodas, banquetes y reuniones de empresa con anterioridad a este contrato de arrendamiento de fecha 15/01/2014. Por los comentarios en internet, se cobra un alquiler del sitio por cada invitado.

Además, según los datos que constan en la Agencia Tributaria, la arrendataria Dª Amalia, NIF: NUM011 figura de alta en IAE epígrafe 861.2 alquiler de locales industriales en CA Agüera 7 de Grado con fecha 02/07/2014 y en epígrafe 989.2 de Servicios Organización Congresos, Asambleas, etc. en el mismo domicilio desde 05/05/2015.

En el Informe emitido por la Dependencia de Inspección nº NUM012 REF: NUM013, en visita realizada a Amalia, ésta manifiesta que el inmueble lo alquila como espacio para organizar eventos, bodas, etc. El espacio que alquila incluye salones con capacidad para 140 personas, patios, cocina, baños y sala para juegos de niños, incluyendo una habitación con baño para uso opcional de los novios. También dispone de un apartamento de tres habitaciones, todas con baño, y cocina que utiliza para su vivienda.

En cuanto a la actividad, manifiesta que obtiene ingresos además del alquiler del espacio para eventos, el 10% de la facturación del catering por el uso de los generadores que ella alquila a los suministradores de los catering.

En conclusiones, se hace constar que según la Base de Datos de la Administración, Amalia presenta declaraciones de IRPF de los ejercicios 2014 y 2015, declarando como domicilio habitual inmueble sito en URBANIZACION000 NUM014, nº NUM015 de Lliria CP 46160 (Valencia), declarando rendimientos de actividades económicas en Estimación Directa tanto en el ejercicio 2014 como en el 2015 correspondientes a la actividad de arrendamiento de local de negocio en CA DIRECCION000 NUM008 de Grado.

Por lo tanto queda acreditado que el inmueble se destina a una actividad comercial, cediéndose a terceros, y no consta que constituye ni en todo, ni en parte la vivienda habitual de la arrendataria.

Podría sostenerse que el arrendador, en este caso el recurrente, podía desconocer ese uso, pero de los datos que obran en la página WEB indicada, y de las facturas referidas por el actuario a nombre del obligado tributario, se deriva que no solamente tenía perfecto conocimiento de dicha actividad, sino que participaba en ella, incluso con anterioridad al arrendamiento. Por ende, estaba sujeta al impuesto, no encontrándose exenta, tal y como razona el Acuerdo de liquidación trascrito en el Acuerdo sancionador. Y este conocimiento conlleva la concurrencia del elemento culpabilísimo, en tanto no puede pretenderse una interpretación discutible de la norma.

Por lo que se refiere al IVA devengado en ingresos de la actividad económica no declarados, afirma el Acuerdo que de la documentación bancaria, tanto la aportada por el obligado tributario como la obtenida por la inspección en los requerimientos de información realizados (Banco Sabadell nº NUM016 y Universalpay Entidad nº NUM017), se detectan, en el contraste del detalle de las remesas de cobros por tarjetas, partidas que no se corresponden con tickets ni facturas emitidas aportadas por el contribuyente ni recogidas en los correspondientes registros de ingresos o ventas. De todas estas partidas, el contribuyente no ha justificado cantidades por importes de 7096.92 euros en 2014 y 5853.83 euros en 2015 que deben incrementar las ventas declaradas. Si bien se hace referencia a que esas cantidades deben incrementar la base del IRPF ello no desvirtúa su sujeción al IVA, dentro de la actividad económica desarrollada por el actor. La inspección tributaria realiza contraste entre las facturas emitidas (tanto en clínica como en tienda) con el archivo de operaciones cobradas mediante tarjetas de crédito, haciendo coincidir importes y fechas exactas, y entregando al contribuyente un listado de todas las no encontradas, con el fin de que relacionara el cobro con la factura emitida correspondiente, sin que obtuviera una respuesta o explicación razonable. En este sentido señala el Acuerdo: ' En las facturas que emite el obligado tributario, tanto en la clínica veterinaria como en la tienda, detalla forma de pago (efectivo, tarjeta o pendiente), de manera que el importe total a veces coincide con la factura y efectivamente a veces no coincide por generarse dos facturas en una misma venta (una de clínica y otra de tienda). Este extremo fue tenido en cuenta por la inspección ya que se contrastaron los pagos totales con el importe cobrado por tarjeta.

Por las justificaciones aportadas por el obligado tributario, cualquiera de las formas de pago (efectivo, tarjeta o pendiente), han podido dar lugar a un cobro mediante tarjeta de crédito, a veces se hace coincidir con saldos anteriores pendientes, e incluso en algunos casos manifestando que una parte de las facturas se ha pagado con tarjeta y otras partes en efectivo.

En ningún caso se han encontrado facturas que detallen los cobros parciales realizados, así como las fechas y el modo en que se han realizado.

También se han cobrado mediante tarjeta de crédito facturas que resultan ser cero o negativas.

Es evidente que el contribuyente genera una casuística tan variada que parece tener la finalidad de no querer mostrar con claridad y transparencia la realidad de las operaciones que realiza, ya que, si las ventas se producen en las circunstancias que explica en los apartados 4 y 5 anteriores, es seguro que llevará controles auxiliares suficientes que le permita conocer en todo momento los saldos pendientes de cobro, los cobros realizados y la forma en la que estos se producen. Sin embargo, el contribuyente ha aportado libros registros de ingresos y gastos obligatorios según la normativa del Régimen de estimación normal, modalidad simplificada y no una contabilidad de doble entrada que le permitiría controlar los movimientos de tesorería y clientes'.

Finalmente, tras aportación de documentación, y nuevos filtrados de los datos, la Inspección realiza una descripción individualizada de los cobros con tarjeta no correlacionados con las facturas emitidas, tanto en el ejercicio 2014, como en el 2015.

En definitiva, el recurrente era consciente, o debía serlo, de esas ventas abonadas y no declaradas, por lo que realizó una conducta, en el momento de las declaraciones del IVA no adecuada a la diligencia exigible. El relato fáctico que contiene el Acuerdo Sancionador, y el juicio de valor que se realiza del mismo, a la luz del elemento culpabilístico, constituyen motivación suficiente, en este caso, de forma que deben rechazarse los argumentos del escrito de demanda.

QUINTO.- COSTAS.

En materia de costas, desestimado el recurso, procede su imposición al recurrente, conforme a lo preceptuado en el art. 139 de la LJCA, con el límite de 500 €, más el IVA correspondiente si procediera su devengo.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:

Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. García Sánchez, actuando en nombre y representación de D. Claudio, frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 29 de septiembre de 2021, por la que se desestima la reclamación Económica-Administrativa interpuesta por el recurrente (procedimientos NUM000; NUM001; NUM002; y NUM003), en materia de impuesto Sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2014/2015, frente a sendos acuerdos del Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Tributaria; por el primero, confirmando la propuesta contenida en el Acta A02 nº NUM004, incoada por el Impuesto sobre el Valor añadido 2014 y 2015 practica una liquidación de la que deriva un total a ingresar de 7.611,83 euros; y por el segundo se sanciona al recurrente por la comisión de una infracción tributaria de las tipificadas en el Art. 191 LGT y le impone una sanción de 3.270 97 euros ( 1.408,36 por el ejercicio 2014 y 1.862,61 por el ejercicio 2015).

Con imposición de costas al recurrente, si bien limitadas a 500 €, más el IVA correspondiente si procediera su devengo.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala recurso de casación en el término de treinta días, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.