Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 728/2022, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 485/2021 de 20 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-administrativo

Sección Segunda

N.I.G:33044 33 3 2021 0000463

SENTENCIA: 00728/2022

RECURSO P.O. nº 485/2022

RECURRENTE Doña Verónica

PROCURADORA Doña Marta María García Sánchez

LETRADO Don José Francisco Álvarez Díaz

RECURRIDO Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias

ABOGACÍA DEL ESTADO Don José María Alcoba Arce

CODEMANDADO Servicios Tributarios del Principado

SERVICIO JURÍDICO DEL

PRINCIPADO DE ASTURIAS Don Carlos Casado Ampudia

SENTENCIA

Ilmos. Señores Magistrados:

Doña María José Margareto García, presidente

Don Jorge Germán Rubiera Álvarez

Don Luis Alberto Gómez García

Don José Ramón Chaves García

En Oviedo, a veinte de septiembre de dos mil veintidós.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 485/2021, interpuesto por doña Verónica representada por la procuradora doña Marta María García Sánchez y asistida por el letrado don José Francisco Álvarez Díaz, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, representado y asistido por el Abogado del Estado, don José María Alcoba Arce, siendo codemandado Servicios Tributarios del Principado, representado y defendido por el Letrado de su Servicio Jurídico, don Carlos Casado Ampudia, en materia de hacienda autonómica.

Ha sido ponente el Ilmo. Sr. Magistrado don Luis Alberto Gómez García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Conferido traslado a la parte codemandada para que contestase a la demanda lo hizo en tiempo y forma, solicitando se dicte sentencia con desestimación del recurso, confirmando la resolución recurrida, con imposición de costas al actor.

CUARTO.-No habiéndose solicitado el recibimiento del proceso a prueba y no estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

QUINTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 14 de septiembre pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.-ACTUACIÓN RECURRIDA Y POSICIÓN DE LAS PARTES.

Por la procuradora Sra. García Sánchez, en nombre y representación de Dña. Verónica, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias en fecha 7 de mayo de 2021, en la reclamación nº NUM000 interpuesta para impugnar la liquidación provisional practicada por el Área de Gestión Tributaria del Ente de Servicios Tributarios del Principado de Asturias en procedimiento de comprobación de valores en relación con el Impuesto sobre Sucesiones devengado por el fallecimiento de su padre, D. Patricio, de la que deriva un total a ingresar de 22.234,50 €.

Dos son los motivos de impugnación que sustenta la recurrente. En primer término, invoca la caducidad del procedimiento de gestión en el que se emite la liquidación impugnada. En este apartado se aduce en el escrito de demanda: 1º Por aplicación del Art. 104 al que remite el Art. 134.1 párrafo tercero, ambos de la ley 58/2003, el plazo máximo para notificar la resolución que proceda será de seis meses desde el inicio del procedimiento, y que en este caso al exceder de dicho plazo. 2º Para el cómputo de este plazo hay que tener en consideración que el procedimiento se inicia con la propuesta notificada el 15 de septiembre de 2016, tal y como considera el TEARAP, y concluye en la denominada primera fase el 9 de febrero de 2017 que es cuando se notifica al actor la liquidación contra la que se interpuso reclamación Económico-Administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias que, tras numerarla NUM001, dictó Resolución en la que, en síntesis, se aprecia falta de motivación en la valoración de los inmuebles inventariados, acordándose la retroacción de actuaciones. Esta resolución tiene entrada en el Principado de Asturias el 6 de febrero de 2019. Por ende, la retroacción conlleva la reanudación del plazo restante para culminar el total de seis meses, a computar desde ese 6 de febrero de 2019, considerando el plazo transcurrido desde el 15 de septiembre de 2016 hasta el 9 de febrero de 2017. Así pues, como quiera que se notifique la nueva liquidación en fecha 29 de abril de 2019, había trascurrido aquél plazo. En concreto, señala el recurrente, el plazo agotado se establece en 4 meses y 24 días, en la denominada primera fase, y en dos meses y veinte días, desde la reanudación. 3º Además, combate la recurrente la resolución impugnada en cuanto a que si bien no debate las fechas de las distintas resoluciones y notificaciones, sí toma en consideración como momento de retroacción, a efectos de caducidad, la de la notificación de la propuesta de liquidación, en cuanto considera que es en dicho momento cuando el obligado tributario tiene conocimiento de la deficiente motivación de la valoración. Frente a ello, sustenta que el procedimiento finalizaba con la notificación de la liquidación, siendo en esta resolución cuando se contiene el vicio apreciado. 4º Añade una serie de consideraciones sobre intentos de notificación previos a la propia liquidación notificada, a los que resta cualquier eficacia.

En segundo lugar, impugna la valoración realizada de las participaciones adquiridas por la recurrente, a título hereditario, de la mercantil Ediciones La Hora de Asturias, S.L. Sostiene la recurrente que habiendo fallecido el causante el 18 de marzo de 2012, venciendo el plazo para presentar la declaración y autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones el 17 de septiembre del mismo año, y habiéndose aprobado entre ambas fechas - 1 de marzo de 2012- el balance referido al ejercicio de 2011, este era el que debía de servir de base a la valoración de las participaciones, y ello en atención a la doctrina que recogen las Sentencias del Tribunal Supremo de 12 (Rec. 10/2011) y 14 (Rec. 65/2011), de febrero de 2013, así como la Consulta de la Dirección General de Tributos V5435-16 de 23 de diciembre. Rechaza, en este sentido las matizaciones que a la doctrina jurisprudencial contiene la fundamentación de la Resolución del TEARAP que es objeto de recurso, en cuanto que la valoración efectuada no deriva de la aplicación de un precepto legal concreto sino del Dictamen de un Perito de la Administración, a pesar que más adelante admite expresamente que dicho Perito ha aplicado la previsión establecida en el Art. 16 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

Finalmente, añade que el Balance del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 en modo alguno había sido cuestionado por la Agencia Tributaria que era la competente para su comprobación, por lo que ninguna objeción puede hacerse al mismo como referencia para valorar las participaciones sociales en cuestión. Destaca que la Resolución recurrida y la comprobación de valores de la que deriva la liquidación en el fondo recurrida infringen el Art. 108.4 en relación con el Art. 101, ambos en la Ley 58/2003.

El Abogado del Estado, en su escrito de contestación, se remite a los propios fundamentos de la Resolución del TEARAP.

SEGUNDO.- SOBRE LA CADUCIDAD.

Comenzando por el análisis del instituto de la caducidad, procede recordar que el art. 104 de la LGT regula: ' 1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará:

a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.

Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro.

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución...'; fijando el art. 150.7 que: ' 7. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución'. Por su parte, el art. 66 del R.D. 520/2005 regula: ' 2. Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución.

De oficio o a instancia de parte, la Administración en el plazo de un mes, procederá a regularizar la obligación conexa correspondiente al mismo obligado tributario vinculada con la resolución objeto del recurso o reclamación de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 225.3 y 239.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.

En la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones generales de derecho administrativo'.

Pues bien, en la interpretación de estos preceptos, cabe citar en primer término, la STS de 22 de diciembre de 2020 (rec.2931/2018 ) que afronta como cuestión casacional decidir si la invalidez de una liquidación decretada por sentencia judicial apreciando falta de motivación, si comporta o no la retroacción de actuaciones, concluyendo que tanto de forma expresa o tácita la consecuencia de una invalidez por falta de motivación, es la retroacción del procedimiento, salvaguardando los límites de la prescripción. Así esta importante sentencia resume: 'no hay precepto legal o reglamentario, principio jurídico ni doctrina jurisprudencial alguna que impida automáticamente y con carácter general a la Administración ejercer las potestades que le ha atribuido el legislador una vez que, inicialmente actuada, su resultado es anulado por ser disconforme a derecho; ni el principio constitucional de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución Española , ni el deber de eficacia en su actuar que le exige el artículo 103.1 de la Carta Magna , puedan ser entendidos en esos términos (...) la anulación de un acto administrativo no conlleva automáticamente el decaimiento y la extinción de la potestad administrativa plasmada en el mismo, de modo que la Administración tributaria no pudiera volver a actuar, aun cuando la potestad no haya prescrito; aún más, no le es exigible otro comportamiento en defensa del interés públicos y de los derechos de la Hacienda'. Y añade: 'Como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito, debiéndose recordar a este respecto nuestra jurisprudencia que niega efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho [véanse las sentencias de 11 de febrero de 2010 (casación 1707/03 , FJ 4º.C), 20 de enero de 2011 (casación para la unificación de doctrina 120/05, FJ 7 º) y 24 de mayo de 2012 (casación 6449/09 , FJ 5º), ya citadas ut supra]....No compartimos las posiciones que, de una u otra forma, conducen a interpretar que la Administración está obligada a acertar siempre, de modo que si se equivoca (por mínimo que sea el yerro) pierde la posibilidad de liquidar el tributo, aun cuando su potestad siga viva, porque carecen de sustento normativo que las avale, tanto ordinario como constitucional. Aún más, se opone al principio de eficacia administrativa ( artículo 103.1 de la Constitución española ) y al logro de un sistema tributario justo en el que cada cual ha de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica ( artículo 31.1 de la Constitución ), que abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas'(...)La retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar 'marcha atrás'. Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas exclusivamente imputables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión'. Dicha sentencia de forma expresa, en relación con los defectos de motivación de liquidaciones anuladas por falta de motivación, precisa finalmente que 'Equiparamos, pues, a los presentes efectos la ejecución de las resoluciones administrativas que anulan actos administrativos por motivos formales, ordenen o no de manera expresa la retroacción, con la ejecución de sentencias judiciales que anulan actos administrativos por motivos formales, ordenen o no de manera expresa la retroacción.'

En definitiva, ninguna objeción hay en casos como el presente en que se advierte por el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado la falta de motivación de la liquidación girada por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, para que se disponga como hace el acto impugnado, la retroacción de actuaciones al momento en que se dicta la propuesta de valoración.

Establecido lo anterior, es doctrina jurisprudencial reiterada, tomando como referencia la STS de 31 de octubre de 2017 (Recurso 572/2017), que en estos supuestos de retroacción por defecto de motivación, no entra en juego el art. 66.2 del R.D. 520/2005, sino que es de aplicación el plazo de seis meses de caducidad, descontando de él el tiempo transcurrido hasta que se produce el vicio que dio lugar a la retroacción. Así, se establece en la citada STS: ' CUARTO.-Criterios interpretativos sobre los artículos 104.1 de la Ley General Tributaria y 66.4 de su Reglamento general de desarrollo en materia de revisión en vía administrativa.Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales y reglamentarios concernidos en este litigio:

1º)El artículo 66.4 RGRVA, en relación con los apartados 2, 3 y 5 del mismo precepto, debe interpretarse en el sentido de que, anulada en la vía económico-administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por ende, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, las nuevas actuaciones realizadas en el procedimiento retrotraído y la resolución que se dicte no quedan sometidas a la disciplina del artículo 66 RGRVA, en particular al plazo de un mes previsto en su apartado 2.

2º)Tratándose de procedimientos tributarios de gestión, el tiempo en el que debe ser dictada la nueva resolución, después de retrotraídas las actuaciones, se rige por el artículo 104.1 LGT y no por el artículo 150.5 LGT (actual artículo 150.7).

3º)El artículo 104 LGT debe ser interpretado en el sentido de que, en una situación como la del presente litigio, la Administración tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento (en un caso como el litigioso el tiempo gastado desde la valoración inmotivada).Dicho plazo empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto'.

La STS de 22 de mayo de 2018 (recurso 315/2017), en la misma línea razona: ' A. Determinación del precepto aplicable a los procedimientos de gestión.

1.Con este interrogante se trata de establecer si el plazo en el que la Administración debe notificar la nueva liquidación y dar por concluida su tarea, tras retrotraer las actuaciones y reproducir en lo necesario el procedimiento, ya sin las inobservancias formales que determinaron la anulación de la primera, es el previsto con carácter general por el artículo 104 LGT al que de modo expreso se remite el citado artículo 134.1 LGT - o si, por analogía, sería el regulado en el actual artículo 150.7 LGT (artículo 150.5 al tiempo de los hechos del litigio) para los procedimientos de inspección, con las consecuencias diferentes que un precepto y otro se anudan a su incumplimiento.

2.El artículo 104 LGT forma parte del capítulo II ('Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios') del título III ('La aplicación de los tributos') de la LGT. Más en particular, se integra en la subsección 3ª ('Obligación de resolver y plazos de resolución') de la sección 1ª ('Especialidades de los procedimientos administrativos en materia tributaria') de aquel capítulo.

3.Como regla general, dispone que el plazo máximo en el que debe notificarse una resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que en ningún caso pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en el ordenamiento jurídico de la Unión Europea.Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen un plazo máximo, éste será de seis meses (apartado 1).

4.Por el contrario, el artículo 150.5 LGT (en la versión del precepto vigente en 2013 -hoy, artículo 150.7-) se integra en el capítulo IV ('Actuaciones y procedimientos de inspección') del mismo Título III, cuya sección 2ª, subsección 2ª, trata de la iniciación y el desarrollo del procedimiento de inspección.

5.El artículo 150 disciplina el plazo de las actuaciones inspectoras y en su apartado 5 (hoy apartado 7) dispone que, ordenada la retroacción de las actuaciones por una resolución judicial o económico-administrativa, éstas deben finalizar en el periodo que reste desde el momento en el que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo máximo de duración establecido en el apartado 1 o en el de seis meses, si aquel periodo fuera inferior.Dicho plazo se computa desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

6.El artículo 104 LGT no contiene una disposición explícita que acote la duración de las actuaciones tributarias seguidas para cumplir lo ordenado cuando se ha anulado el acto resolutorio originario de un procedimiento tributario de gestión, a diferencia de lo que ocurre con el artículo 150 LGT para las de inspección.

7.El artículo 150 LGT constituye un precepto privativo de los procedimientos de inspección, que excepciona para esta clase de procedimientos la regla general prevista en el artículo 104.1 LGT . Por tanto, sería forzar la voluntad del legislador e iría más allá de lo que permite la analogía como técnica de integración normativa ( artículo 4.1 del Código Civil ), extender al régimen general de duración de las actuaciones tributarias (el artículo 104.1 LGT ) una norma especial (el artículo 150.5 LGT ) prevista para un tipo singular de procedimiento que el propio legislador ha querido sustraer de dicho régimen.

8.Ciertamente, es de admitir que en la citada sentencia de 25 de enero de 2017 (recurso de casación nº 2253/2015 ), que la Administración recurrente invoca en su favor, esta Sala y Sección ha aplicado el artículo 150.5 LGT a un procedimiento de gestión tributaria, pero se ha de reparar en que lo ha hecho de forma inadvertida, como si se tratara de unas actuaciones inspectoras, sin expresar razonamiento alguno que justifique la traslación del precepto a aquella clase de procedimiento tributarios, los de gestión.

9.Siendo ello así, debe concluirse que el artículo 104.1 LGT -en relación con el artículo 134.1- es la norma que debe tomarse en consideración para determinar en los procedimientos de gestión el plazo en el que se debe notificar la nueva liquidación, afirmación que se complementa con los argumentos que seguidamente exponemos.

B) La interpretación del artículo 104.1 LGT en los casos de anulación con retroacción de actuaciones.

1.Como ya hemos resaltado, el artículo 104 LGT no disciplina la duración de las nuevas actuaciones de ejecución emprendidas para dar cauce al cumplimiento del fallo de anulación en vía económico-administrativa de un acto de la Administración, mediante la retroacción del procedimiento. Por tanto, cabe preguntarse si, en tal hipótesis, ésta dispone para culminar las actuaciones de la totalidad del plazo previsto inicialmente para el procedimiento de que se trate o, en su caso, del plazo semestral subsidiario; o, al contrario, tal lapso temporal debe reducirse según el momento de la infracción formal.

2.La respuesta que alcanza este Tribunal Supremo es negativa -no se cuenta con todo el plazo- justificada en las razones que seguidamente expresaremos.

3.En primer lugar, se ha de tener en cuenta que la retroacción de actuaciones no pone en marcha un procedimiento nuevo, sino que vuelve atrás en el ya abierto, en el que se produjeron los vicios de forma o procedimiento causantes de la anulación de la resolución que le puso fin. Parece, pues, anómalo que la Administración recupere en toda su extensión el tiempo del que disponía inicialmente para decidir.La operatividad del artículo 104 LGT es clara si se parte de esta idea, pues a diferencia de lo que sucede en las hipótesis de anulación por razones sustantivas -que dan lugar al dictado de actos que no forman parte del procedimiento en el que tuvo su origen el que fue objeto de la primera impugnación-, en los casos de retroacción no sucede lo mismo, pues se vuelve a transitar otra vez por el mismo procedimiento de gestión primitivamente iniciado.

4.En segundo término y en relación con lo anterior, una contestación positiva al interrogante planteado desconocería la regla de que nadie puede obtener ventaja de sus propios errores, como manifestación del principio general del Derecho condensado en el aforismo latino allegans turpitudinem propriam non auditur (nadie puede beneficiarse de sus propias torpezas). Así lo imponen también los principios de eficacia y buena fe.

5.Como tercer argumento, no cabe desoír la propia voluntad del legislador, en la medida en que anuda concretas consecuencias a la actuación extemporánea de la Administración en perjuicio de la seguridad jurídica, al no respetar los plazos de que legalmente dispone.Un ejemplo es el propio artículo 150.5 LGT (actual artículo 150.7), pero ni mucho menos es el único. Sin ánimo exhaustivo, el artículo 26.4 LGT le impide exigir intereses por el tiempo en que exceda por causa que le sea imputable los plazos fijados para resolver. Y en el mismo sentido se expresa el artículo 240.2 LGT para los excesos temporales en la resolución de la vía económico-administrativa.

6.Sentada la conclusión de que la Administración no puede disponer de todo el tiempo previsto legalmente para el procedimiento de que se trate, ante el silencio del artículo 104 LGT queda por determinar cuál haya de ser dicho plazo.

7.Atendida la causa de la resolución anulatoria que ordena retrotraer las actuaciones, cualesquiera que fueren las actuaciones que deban desarrollarse para dar debido cumplimiento a la retroacción acordada, el plazo del que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el restante -en el procedimiento originario- para dictar la correspondiente resolución desde el momento en el que tuvo lugar el defecto determinante de la indefensión.

Ello significa, en este caso, que la Administración dispondría del plazo pendiente desde la emisión del dictamen no razonado hasta el agotamiento de los seis meses.

8.No es secundario añadir a lo anterior que, en rigor, el defecto formal advertido, en este asunto la falta de motivación, reside propiamente en la resolución final del procedimiento de gestión, es decir, en la liquidación, por más que tenga su origen y fundamento en una deficiencia de que ya estaba aquejado el dictamen de valoración, pues la anulación como efecto de las infracciones legales sólo es predicable, en general, de los actos finales susceptibles de impugnación, no de los de trámite -salvo excepciones que no hacen al caso-.Sin embargo, ni parece lógica y razonable la merma prácticamente completa del plazo si el vicio formal se localiza en la resolución, ni tampoco lo sería, salvo situaciones indeseables de abuso o contumacia, que el órgano decisor pudiera por sí sólo integrar una motivación suficiente sin contar con el auxilio técnico de los funcionarios que deben sustentar tal motivación o asesorar sobre ella.

Por lo demás, el dies a quo de ese plazo es aquél en que se comunica al órgano competente para llevar a puro y debido efecto la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones (este es el criterio presente en los artículos 150.5 LGT - actual artículo 150.7- y 66.2 RGRVA); y el dies ad quem, aquél en que se notifique la resolución que pone fin al procedimiento -sustitutivo- de gestión tributaria de que se trate'.

La STS de 17 de diciembre de 2020 (Recurso 2222/2018) afirma:'Una vez constatada esa retroacción en la resolución anulatoria, tanto si se manifiesta como pronunciamiento expreso como si es advertida como un pronunciamiento implícito, el plazo de que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el restante que quedaba en el procedimiento originario para adoptar y notificar la resolución final procedente; y, en consecuencia, la parte que se considerará agotada, del plazo máximo duración del procedimiento, será el lapso temporal comprendido entre estas dos fechas: la de inicio del procedimiento en su primera fase y aquella otra en la que haya tenido lugar el defecto formal determinante de la anulación'.

Esta Sentencia acoge la postura y razonamiento de la Comunidad Autónoma de Castilla y León a la hora de determinar el momento de reanudación del plazo, que fija en la notificación de la propuesta de liquidación con el informe valorativo que se considera inmotivado.

Pues bien, en el caso que analizamos, la cuestión que se debate es el lapso temporal a computar en la fase del procedimiento de gestión anterior a la Resolución del TEARAP que determina la retroacción. La actora lo sitúa en la notificación de la liquidación, es decir, en el 9 de febrero de 2017; mientras que el TERAP parece optar por la fecha de notificación del informe de valoración y la propuesta de liquidación, es decir, el 15 de septiembre de 2016. En este punto debe recordarse lo que esta misma Sala razona en la Sentencia de 19 de febrero de 2021 (Recurso 764/2019), en el siguiente sentido: ' Por tanto, descendiendo al caso que nos ocupa, y en aplicación del artículo 104 LGT , el nuevo acto de ejecución, so pena de incurrir en caducidad, tiene que dictarse en el plazo que reste desde la realización de la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, y por tanto tomará por referencia para reanudar el plazo restante para la caducidad, tomando en cuenta el consumido hasta la propuesta de valoración incorporada a la propuesta de liquidación, momento al que se retrotrae el procedimiento. El 21 de marzo de 2017 se notificó al interesado la primera caducidad del procedimiento (folio 15 expte.). Consta que la liquidación provisional e informe de valoración de 15 de mayo de 2017, se notificó con fecha el 26 de mayo de 2017 (folio 23 expte.), de manera que a esta fecha ha de entenderse que opera la retroacción de actuaciones que el TEAR determina; de manera que descontando el tiempo consumido con posterioridad a la iniciación de este último procedimiento de comprobación y comprendido hasta la fecha de la notificación de la liquidación provisional (que ha de reiterarse tras la anulación), es patente que no se ha alcanzado ni excedido los seis meses previstos para notificar la valoración y en su caso la liquidación ( arts.134 y 104 LGT )'.

Aplicando el mismo criterio, que es más adecuado a la doctrina jurisprudencial citada, y que la Sentencia de esta Sala que se cita toma como referencia, cabe concluir que la fecha que debe considerarse a efecto de iniciar el computo del plazo restante para la finalización del procedimiento, es el de la notificación de la propuesta de liquidación provisional, de forma, que no cabe considerar transcurrido el plazo de caducidad de seis meses, computando el resto del plazo desde el 6 de febrero de 2019 hasta la notificación de la liquidación el 29 de abril de 2019. Y en el presente supuesto resulta más elocuente por el hecho de que el TEARAP sustentase la ausencia de motivación del informe de valoración respecto de la valoración de los inmuebles y no de las participaciones sociales, a lo que se concreta el recurso que nos ocupa.

TERCERO.- SOBRE LA VALORACIÓN DE LAS PARTICIPACIONES SOCIALES.

Desestimada la concurrencia de caducidad del procedimiento, es necesario entrar a analizar el segundo motivo de impugnación, centrado en el método de valoración seguido por la Administración.

Pues bien, el art. 18 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que ' 1. La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria , salvo que, en el caso de inmuebles, la base imponible sea su valor de referencia o el valor declarado por ser superior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de esta Ley '; mientras el art. 57.1 de la LGT establece: '1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:...

e) Dictamen de peritos de la Administración'.

El art. 9 de la LISYD establecía ya en el momento de producirse el hecho imponible: ' Constituye la base imponible del Impuesto: a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles'.

De estos preceptos cabe deducir que encontrándonos ante un supuesto de comprobación de valores, y optando la Administración por uno de los medios previstos en el art. 57.1 de la LGT (en este caso el señalado en la letra e), el perito no está obligado a utilizar la regla del artículo 16 de la LIP, pudiendo acudir a cualquier otro método técnicamente admisible para fijar el valor real de las participaciones sociales adquiridas, es decir, para buscar ese valor neto que señala el art. 9 de la LISYD.

Cierto es que el perito podía utilizar los métodos de valoración admitidos que considerase más adecuado. Un método más estático, como el resultado del último balance aprobado, o métodos más dinámicos acudiendo a la contabilidad y cuenta de resultados de las últimas anualidades. Y, en este caso opta por acudir al último balance aprobado en el momento del fallecimiento del causante. Defiende la actora que si se utiliza este método, debe estarse al último balance aprobado antes de la fecha límite para presentar la autoliquidación (en este caso el 17 de septiembre de 2012), por ello, sería el balance de 2011, aprobado en junio de 2012. Y ello por aplicación de lo preceptuado en el art. 16.1 de la 19/1991, Ley del Impuesto sobre el Patrimonio ('Uno. Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable.

En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto'.

A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances'), en relación con la doctrina contenida en las SSTS de 12 y 14 de febrero de 2013 ( recursos 10/2011; y 65/2011, respectivamente).

Ahora bien, debe afirmarse que la aplicación estricta del art. 16, en relación con la doctrina jurisprudencial que cita la recurrente lo es para el supuesto del impuesto sobre el patrimonio, sin que el perito esté obligado, en este supuesto a considerar un único parámetro, teniendo en consideración que, como señala el TEARAP, la valoración de las participaciones de Ediciones La Hora de Asturias SL no se deriva de la aplicación de un precepto legal concreto, como ocurre en el valor a adoptar en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, sino que la Administración ha hecho uso de las prerrogativas que ostenta en orden a realizar tal valoración a efectos del I. Sucesiones mediante un dictamen de perito de la Administración. La función del perito es, de forma objetiva, analizar aquellos datos y fuentes de conocimiento que a su juicio puedan ofrecer un mejor reflejo de la realidad económica de la sociedad y del valor real de las participaciones. Y en este fin cabe excluir circunstancias puntuales que alteren el reflejo de lo que constituye ese valor, pero que no determinen su efectiva modificación. Como se razona en el informe de 2 de abril de 2019, ampliatorio del inicial informe de valoración, se observa que entre los resultados que se desprenden del balance aprobado a la fecha de devengo del impuesto y el aprobado a la fecha en que finaliza el plazo para presentar la autoliquidación existen significativas diferencias, diferencias que se muestran también entre el balance de 2011 y el de 2012, que vuelve a unos parámetros más acordes con la evolución del resto de partidas. Así, resalta el perito el cambio significativo sufrido en el balance de la sociedad en 2011, respecto de la evolución de los balances anteriores y posteriores, dado que repentinamente, en ese ejercicio 2011, se eleva la partida de 'otros gastos de explotación' de 36.238,84 € en 2010, a 120.746,90 €, en 2011, cuando el importe neto de la cifra de negocio disminuye de 154.014,52 € a 104.970,72 € respectivamente, sin que por la actora se aporte elemento explicativo alguno de esta situación, y el balance posterior, apreciado por el perito, determina que se vuelve a recuperar una cifra más acorde con la evolución del resto de partidas del balance, tratándose de una incidencia puntual y aplicable solamente a 2011. Por ello considera más ajustado a la realidad evolutiva de la mercantil el balance de 2010. Aquí no nos encontramos, como efectivamente se afirma en el informe, ante supuestos de determinación de dividendos, ni ante el impuesto de patrimonio, en los que sí sería aplicable la jurisprudencia invocada.

El perito hace un análisis razonable y razonado de los elementos que considera, del motivo de descartar ese balance de 2011, de forma que justifica la fijación de lo que considera el valor real de las participaciones al momento del devengo del impuesto, conforme al art. 24 de la LISYD, tomando como referencia el último balance aprobado a la fecha del fallecimiento del causante, explicando debidamente porque considera que responde a la realidad de la evolución de la mercantil. En este sentido cabe citar lo que razona la STSJ de Madrid de 3 de julio de 2018 (recurso 445/2016): ' TERCERO:En cuanto a la valoración de las participaciones sociales integradas en la herencia de la causante, constituye el criterio de la Sala que la Administración no está obligada a valerse del art. 16 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio , para determinar el valor de las acciones de la clase de las que aquí nos ocupan, sino que puede determinar el valor real ( art. 9.b, de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones ) de los bienes adquiridos por herencia -y por tanto, también de las acciones no cotizadas en bolsa- por cualquiera de los métodos establecidos en el art. 57 LGT , entre los que se encuentra el de dictamen de perito de la Administración, que ha sido el método utilizado en el presente caso.

Por tanto, no constituye un motivo de anulación la fijación del importe de las acciones mediante el dictamen de perito de la Administración, método éste expresamente permitido por el art. 57.e) LGT , como en este caso ha ocurrido, según consta en el informe obrante al expediente, peritaje en el que se ha seguido el método de valoración denominado de 'patrimonio neto contable corregido o ajustado', fijándose el valor de las acciones, tomando como referencia el último balance de la sociedad cerrado antes del fallecimiento del causante, pero efectuando en dicho balance un ajuste en la partida del activo relativa al inmovilizado material con la finalidad de lograr una mayor aproximación al valor real del patrimonio neto social a la fecha del hecho imponible. Estos ajustes han consistido en la comprobación del valor del inmueble que integraba el inmovilizado material procediéndose a ajustar su valor con arreglo a lo determinado en el informe pericial de valoración de dicho inmueble emitido por arquitecto técnico de la Administración'.

De esta forma cabe rechazar los argumentos de la demanda en este apartado, incluyendo el que hace referencia a la ausencia de comprobación del balance de 2011 en relación con el Impuesto de Sociedades, puesto que se considera correcta la referencia que efectúa el perito de la Administración al balance de 2010.

CUARTO.- COSTAS.

Por lo expuesto procede la desestimación del recurso, si bien, dadas las dudas que surgen en el debate sobre la aplicación de fechas a la hora de determinar el cómputo de plazo a efectos de caducidad, procede la no imposición en costas, por aplicación de lo regulado en el art. 139 de la LJCA.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la procuradora Sra. García Sánchez, en nombre y representación de Dña. Verónica, frente a la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias en fecha 7 de mayo de 2021, en la reclamación nº NUM000 interpuesta para impugnar la liquidación provisional practicada por el Área de Gestión Tributaria del Ente de Servicios Tributarios del Principado de Asturias en procedimiento de comprobación de valores en relación con el Impuesto sobre Sucesiones devengado por el fallecimiento de su padre, D. Patricio, de la que deriva un total a ingresar de 22.234,50 €.

Sin costas.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala recurso de casación en el término de treinta días, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.