Sentencia Administrativo Nº 729/2008, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1940/2005 de 25 de Junio de 2008

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

RECURSO: 1940/05

RECURRENTE: PARQUETS NORTEPAR S.A.

PROCURADOR: Dª Pilar Montero Ordoñez

RECURRIDO: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO

REPRESENTANTE: Sr. Abogado del Estado

SENTENCIA nº 729/08

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. Luis Querol Carceller

Magistrados:

D. Antonio Robledo Peña

Dña. Olga González Lamuño Romay

En Oviedo a veinticinco de junio de dos mil ocho.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 1940/05 interpuesto por PARQUETS NORTEPAR S.A., representado por el Procurador Dña. Pilar Montero Ordóñez, actuando bajo la dirección Letrada de D. Viliulfo A. Díaz Pérez, contra el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ASTURIAS, representado por el Sr. Abogado del Estado. Siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Luis Querol Carceller.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia por la que, estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto, se anule la resolución recurrida, quedando sin efecto, con abono de intereses y gastos, con imposición de costas a la parte contraria. A medio de otrosí, solicitó el recibimiento del recurso a prueba.

SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.- Por Auto de fecha 7 de mayo de 2007 , se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

CUARTO.- No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

QUINTO.- Se señaló para la votación y fallo del presente el día 23 de junio pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los tramites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en este proceso la resolución del T.E.A.R.A. de fecha 7 de octubre de 2005, desestimatoria de las reclamaciones formuladas ante el mismo contra los acuerdos dictados los días 5 de marzo y 20 de septiembre de 2004 por el Inspector Coordinador de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. de Gijón, girando liquidación, por una deuda tributaria de 68.240'53 € e imponiendo una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave, por importe de 20.614'71 €, como resultado del acta levantada de disconformidad el 20 de enero de 2004 por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988, para que se anule, quedando sin efecto, con abono de intereses y gastos.

Se alega como fundamento de la pretensión deducida: a) la prescripción del derecho de la Administración para comprobar y regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo; b) la falta de motivación por no pronunciarse el T.E.A.R.A. sobre la posible ilegalidad de la norma reglamentaria; c) la nulidad de la determinación del incremento patrimonial no justificado al no comprobar el total del patrimonio; d) la ilegalidad del artículo 127.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ; e) la incorrecta determinación de los intereses de demora; f) incorrecta tramitación del procedimiento sancionador que supone prescindir del procedimiento legalmente establecido; g) la nulidad de la sanción al basarse en meras presunciones y h) improcedente apreciación de medios fraudulentos para graduar la sanción.

SEGUNDO.- Se funda la prescripción del derecho de la Administración a regularizar la situación tributaria del contribuyente en el hecho de estimar que todas las diligencias practicadas con anterioridad al 21 de febrero de 1995 fueron declaradas nulas por la sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de mayo de 2003 y en consecuencia al no estimarse interrumpida desde el año 1988 hasta el 1 de octubre de 2003 en que se dirige la acción contra la recurrente, debe entenderse transcurrido el periodo de prescripción.

Se funda toda la argumentación en considerar que la referida sentencia de la Audiencia Nacional que declara la nulidad del acto por haber prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido carece por ello de eficacia interruptiva de la prescripción, sin embargo, la referida sentencia no declara la nulidad del acto por prescindir total y absolutamente del procedimiento establecido, sino un vicio fundamental que afecta a la validez de las actas en su totalidad y en consecuencia a la liquidación que de ellos se deriva y que deben anularse para que por la Administración se proceda a una nueva incoación, conforme a derecho, añadiendo el Fundamento de Derecho Sexto, que "al haberse declarado la nulidad del acta invocada, para que la Administración se proceda a incoar la correspondiente definitiva", no cabe deducir, como hace la entidad recurrente, que nos encontramos ante el supuesto de nulidad absoluta al que se refiere el artículo 62 de la Ley 30/1992 por haber prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido al referir la nulidad tan solo al acta por considerar que debió de tramitarse como definitiva, limitando su examen a la validez del acta invocada.

Interpretando la mencionada sentencia resulta que estima la pretensión deducida por la actora, en el sentido de declarar la nulidad de la determinación de incremento patrimonial no justificado por no comprobar la totalidad del patrimonio por acta definitiva y aunque el recurrente considere que dicha incorrección constituye una nulidad de pleno derecho, por prescindir del procedimiento legalmente establecido, de la lectura no se llega a dicha conclusión, ni cabe admitir que la errónea tramitación del acta levantada constituya un vicio de nulidad absoluta por prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. En consecuencia, no cabe apreciar la prescripción invocada en base a la nulidad de los actos anteriores como se razona en los Fundamentos de Derecho Segundo y Tercero del acuerdo de liquidación.

TERCERO.- Se invoca la falta de motivación de la resolución del T.E.A.R.A. que coloca a la recurrente en situación de indefensión, como causa de nulidad, en base a no pronunciarse sobre la alegación ante él formulada sobre la nulidad del artículo 127.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por R.D. 2631/1982 de 15 de octubre . Sobre este punto, si bien es cierto que el T.E.A.R.A. no se pronuncia expresamente sobre la legalidad del referido precepto reglamentario, reconoce que la Ley 61/78 de 28 de diciembre nada dice de los incrementos de patrimonio no justificados y hace aplicación del referido artículo 127.2 en el que dice incorporar una presunción que admite prueba en contrario de forma que de modo implícito se pronuncia sobre su legalidad como no podía ser de otra forma toda vez que no es de su competencia pronunciarse sobre la legalidad de las disposiciones reglamentarios.

CUARTO.- Se reitera como motivo de impugnación la nulidad de la liquidación en la determinación del incremento patrimonial por no efectuarse una comprobación total del patrimonio y la incoación de un acta definitiva. Esta cuestión es la que determinó la estimación del recurso interpuesto ante la Audiencia Nacional y el pronunciamiento de que los incrementos de patrimonio no justificados no pueden determinarse sino en acta definitiva, declarando nula el acta levantada como definitiva de alcance parcial, dado que se trata de una categoría de acta no recogida en el Reglamento del Impuesto al referirse exclusivamente, con carácter general, a las definitivas que regularicen totalmente la situación tributaria del contribuyente respecto a un determinado tributo y ejercicio, sin que se pueda volver a comprobar ese impuesto y, como excepción, las actas previas que suponen un examen parcial y limitado sin perjuicio de las definitivas que puedan practicarse.

En el presente caso, subsanado el defecto anterior, el acta levantada se califica como definitiva para regularizar la situación tributaria del contribuyente respecto del ejercicio de referencia, entendiendo la actora que se realiza una comprobación parcial que se califica de definitiva cuando no se examina la totalidad del patrimonio ni se efectúa una comprobación completa de la situación del contribuyente. Esta alegación, relativa a que no se efectuó un examen sobre la totalidad del patrimonio, no puede fundarse en la circunstancia de que no se pudo poner a disposición de la Administración Tributaria la contabilidad del ejercicio 1988 , toda vez que ya había concluido el plazo durante el que deben de conservarse los libros y demás documentación contable, pues se parte para su determinación, de los libros aportados a la Inspección en el procedimiento que dió lugar al acta calificada de definitiva de alcance parcial, que ponían de manifiesto que no había contabilizado la suscripción y posterior tenencia de los activos financieros que determinan el incremento patrimonial no justificado, ya que la circunstancia de no conservar la documentación, por no tener obligación de hacerlo, ni determina que el acta levantada no pueda calificarse de definitiva, ni el hecho de que las comprobaciones realizadas ahora por la Inspección sean las mismas que las realizadas cuando se levantó el acta anulada impiden que ahora no pueda definirse como definitiva.

Tampoco cabe deducir que por la Administración no se practicó un examen de la totalidad del patrimonio de la simple afirmación genérica, sin base fáctica alguna, de que la Administración disponía de numerosos datos para poder realizar una comprobación completa del patrimonio de la actora o acudir a datos de terceros que pudieran facilitarle la comprobación, pues se da un desconocimiento total sobre la realidad de dicha afirmación, por lo que no puede tomarse en consideración.

QUINTO.- Plantea también la entidad recurrente, la falta de legalidad del artículo 127.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1985 de 15 de octubre , al incorporar una presunción sobre el incremento del patrimonio que solo puede establecerse por ley, según se desprende del artículo 118.1 de la Ley General Tributaria , y que va más allá del concepto de incremento patrimonial que se recogía en el artículo 15 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades .

Esta misma cuestión fue suscitada ante el Tribunal Supremo ante el que se planteó la legalidad de distintos preceptos del Real Decreto 2631/1982 , entre ellas, del artículo 127.2 , por entender que incorporaba una presunción sin cobertura legal, cuestión que fue resuelta por la sentencia del indicado Tribunal de 27 de diciembre de 1990 en la que se dice que se trata de una presunción iuris tamtum y por lo tanto destruible mediante prueba en contrario, a tenor del artículo 18.1 de la Ley General Tributaria , que consiste en la lógica apreciación de un incremento patrimonial, ya que ningún otro significado puede darse a aquellos bienes que afloren por una u otra circunstancia, sin que procedentemente figuraran en contabilidad o balance que reflejan el patrimonio de la empresa y los bienes que en ellos no figuren, o no existan o han de ser incorporados como incremento del patrimonio contable. Dicha presunción es consecuencia del incumplimiento por el sujeto pasivo de la obligación de declarar que le imponen los artículos 35 y 101 de la propia Ley General Tributaria , sin perjuicio de las sanciones a que pueda ser acreedor. Concluyendo la argumentación afirmando que no procede estimar que el artículo 127.2 del Reglamento infrinja precepto alguno de rango superior, pronunciamiento que debemos reiterar ahora.

SEXTO.- Con carácter subsidiario a los anteriores motivos de impugnación entiende la actora que se hace una incorrecta liquidación de los intereses de demora respecto al momento en que debe iniciarse su cómputo, afirmando que con anterioridad a la fecha de la sentencia que declaraba la nulidad de la anterior resolución del T.E.A.C. y por ello del acto y del acuerdo liquidador, no cabe entender que existe mora al obedecer el retraso a culpa de la Administración; esta alegación tampoco puede prosperar pues como se reconoce los intereses de demora se configuran por el artículo 1108 del Código Civil como una indemnización por los daños y perjuicios causados por el retraso en el cumplimiento de una obligación dineraria, obligación que en el caso que examinamos no hace con la sentencia dictada por la Audiencia Nacional, sino de la circunstancia de dejar de ingresar dentro del plazo previsto para el pago voluntario de todo o parte de la deuda tributaria con independencia del concepto de culpa dado el carácter objetivo de la indemnización, controversia que ha sido resuelta por la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 2006 , adoptando la doctrina antes señalada cuando la deuda tributaria proceda de una autoliquidación como ocurre en las actuaciones.

SEPTIMO.- En relación al procedimiento sancionador entiende el recurrente que el mismo debe declararse nulo por haberse prescindido total ya absolutamente del procedimiento legalmente establecido al efecto, con fundamento en el artículo 153.1c) de la Ley General Tributaria , toda vez que el mismo se inició cuando tan sólo se había incoado acta de disconformidad y antes de que el Inspector hubiese practicado la liquidación, determinando la deuda tributaria, pues vulnera el artículo 29.2.b) del Real Decreto 1930/1998 de 11 de septiembre dado que imposibilita el poder dar a conocer las sanciones que pudieran corresponder al dar traslado sobre el inicio del procedimiento sancionador por ser proporcionales a la deuda tributaria.

Sobre esta argumentación debemos de señalar que si bien es cierto que el procedimiento sancionador no puede empezarse hasta que en el procedimiento de comprobación e investigación se llegue a una cuantificación de la deuda, el artículo 63. 4º del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , establece la necesidad de que el procedimiento sancionador, para el caso de sanciones no pecuniarias por infracciones tributarias simples o graves, se inicie una vez que haya adquirido firmeza la resolución del expediente administrativo del que se derive aquel, no estableciéndose por el contrario una disposición similar- en el artículo 63 bis del mismo texto legal, cuando habla de la imposición de sanciones pecuniarias por la comisión de infracciones tributarias graves, criterio además ratificado por lo establecido en el artículo 29 del R.D. 1930/1998 , por el que se regula el régimen sancionador tributario, donde se menciona expresamente la necesidad de que en el caso de sanciones no pecuniarias, sea necesario la existencia de acto administrativo firme en relación al expediente del que deriva aquel, habiendo sido desarrollados esos preceptos por lo establecido en la Instrucción 1/1999 de 16 de julio , del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria en lo relativo a infracciones tributarias graves, señalando en concreto, apartado segundo punto primero de esa instrucción, que el expediente sancionador podrá iniciarse en cualquier momento desde la fecha de incoación de las actas que lo motivan y hasta transcurrido un mes bien desde la comunicación del correspondiente acuerdo de liquidación, bien desde que se entienda dictada la liquidación tributaria, y en el presente caso el procedimiento sancionador se ha iniciado dentro de esos plazos, con lo cual el procedimiento sancionador se ha tramitado correctamente y, en consecuencia, no puede prosperar el motivo alegado.

OCTAVO.- Respecto a la infracción y consiguiente sanción se dan todos los elementos que definen la comisión de la infracción que se imputa, ya que del expediente se deduce claramente que efectivamente se ha dejado de ingresar parte de la deuda tributaria, al poner de manifiesto la existencia de elementos patrimoniales ocultos y en base a ello se ha establecido la sanción por basarse en una previsión normativa. Además, en cuanto al concepto por el que ha sido impuesta la sanción tributaria, no puede entenderse que haya existido una interpretación razonable de la norma y que no se haya coincidido con la interpretación de la Administración, que excluya la culpabilidad del recurrente, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación fundada de las normas que pudiese exculpar su actuación, habida cuenta que de las actuaciones se deduce claramente que se ha omitido en la declaración presentada parte de los rendimientos, produciéndose así un incumplimiento de la norma tributaria con la consiguiente falta de ingreso en el plazo reglamentario de parte de la deuda tributaria. Concurre así una cierta negligencia en el sujeto pasivo a la hora de cumplir sus deberes tributarios, cuyas consecuencias sólo al mismo son imputables frente a la Administración. De ahí que la sanción deba ser confirmada, al menos en su proporción mínima.

NOVENO.- En relación a la sanción impuesta se invoca que no procede la graduación de la sanción incrementada por 20 puntos porcentuales por empleo de medios fraudulentos, por considerar que no obedece a anomalías sustanciales en la contabilidad y porque supone sancionar dos veces la misma omisión.

Examinada en la resolución impugnada la infracción y la sanción impuesta en relación a la Ley General Tributaria de 1963 y a la Ley 58/2003 de 17 de diciembre que deroga y deja sin efecto la anterior y aplicable en aquello que resulte más beneficioso, concluyendo como disposiciones más favorables las contenidas en la Ley de 1963 , debemos determinar ahora si concurre el supuesto empleo de medios fraudulentos y si su estimación supone valorar un mismo hecho como infracción y como motivo de agravación de la sanción.

En relación a la primera cuestión la resolución recurrida pone de manifiesto la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad que el artículo 19.2c) del R.D. 1930/1998 de 11 de septiembre define como la llevanza incorrecta de los libros de contabilidad mediante la inexactitud u omisión de asientos o registros, en cuantía que represente al menos el 15 por ciento del toral de cargos o abonos efectuados en el libro, circunstancia que se pone de manifiesto al constatar un incremento patrimonial no contabilizado por importe de 14.000.000 ptas.

Respecto a la segunda señalar que si bien esta Sala se ha venido pronunciando con reiteración que no puede apreciarse la ocultación como medio de graduación de la sanción por infracciones derivadas de la falta de ingreso de la deuda tributaria no ocurre igual con la utilización de medios fraudulentos, derivada de la llevanza incorrecta de los libros y registros de contabilidad, pues obedecen, la infracción y el medio utilizado para incrementar la sanción, a conductas independientes, dejar de ingresar parte de la deuda tributaria y llevar una contabilidad que no se corresponde con la que determina la normativa tributaria, de forma que una misma acción no constituye a un mismo tiempo como elemento determinante de la infracción y de circunstancia de agravación de la sanción.

DECIMO.- En materia de costas procesales no concurren motivos o circunstancias para hacer una especial declaración de las mismas, conforme establece el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, Reguladora de esta Jurisdicción.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dña. Pilar Montero Ordóñez, Procuradora de los Tribunales, en nombre y representación de la entidad PARQUETS NORTEPAR S.A., contra resolución de fecha 7 de octubre de 2005, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias, representado por el Sr. Abogado del Estado, que se confirma por estimarse conforme a Derecho; sin hacer una expresa declaración de condena en costas procesales.

Contra la presente sentencia cabe interponer recurso de Casación para la Unificación de Doctrina.

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.