Sentencia Administrativo Nº 730/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1679/2003 de 28 de Junio de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) Nº 1679/2003

Partes: TRALMER, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 730

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª Mª JESÚS E. FERNÁNDEZ DE BENITO

Dª PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a veintiocho de junio de dos mil siete .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1679/2003, interpuesto por TRALMER, S.L., representado por la Procuradora Dª MARTA TRILLAS MORERA, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Mª JESÚS E. FERNÁNDEZ DE BENITO, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la Procuradora Dª MARTA TRILLAS MORERA actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 3 de julio de 2003, recaída en la reclamación nº 08/09093/2000, formulada en nombre de TRALMER, S.A. contra el acuerdo dictado por el Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación en Barcelona de la Agencia Estatal de la Administración tributaria por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1995.

SEGUNDO.- El thema decidendi versa sobre la procedencia de la exención por reinversión practicada por el sujeto pasivo al amparo de lo dispuesto en los artículos 15.8 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades y 146 y 147 del Reglamento del Impuesto.

Para ello se hace necesario realizar una sucinta exposición de los hechos en la forma en que figuran en la resolución del TEARC impugnada:

El sujeto pasivo, cuya actividad principal es el arrendamiento de bienes inmuebles, vendió el 14 de febrero de 1995 al hijo del administrador una vivienda que hasta la fecha había estado destinada al alquiler por precio de 20.000.000 de pesetas, de la que se derivó un incremento patrimonial de 13.383.206 pesetas, que fue consignado en la declaración del obligado tributario. Posteriormente, el 4 de mayo de 1995, la entidad compró una vivienda que hasta entonces había sido propiedad de la sociedad conyugal a la que pertenece el administrador por importe de 16.000.000 de pesetas, destinándola a domicilio social de la entidad. En esta operación practicó una exención parcial del incremento obtenido por importe de 1.509.557 pesetas.

TERCERO.- Como ambas partes han recogido en sus respectivas resolución y demanda, el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , dispone: "No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25% del total del incremento".

En desarrollo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 147 del Real Decreto 26331/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, determina los requisitos que deben reunir tanto los elementos enajenados como aquellos en los que se materializa la reinversión, para delimitar el ámbito objetivo de la reinversión, en los siguientes términos: "1. A estos efectos tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos: A) Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías: a) Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la empresa. b) Edificios y otras construcciones. (...). B) Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo. C) Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la sociedad. D) Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación".

Por otro lado, el apartado 2 del mismo artículo 147 establece: "Asimismo gozarán de exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa, cualquiera que sea su forma, de terrenos en los siguientes casos: a) Cuando la sociedad que obtenga el incremento patrimonial tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento. b) Cuando la sociedad transmitente tenga en explotación en régimen de arrendamiento en el último día del ejercicio precedente una superficie inmobiliaria superior a la que haya enajenado en dicho ejercicio y en el anterior. c) Si el terreno se transmite juntamente con la finca urbana construida sobre él, cuando dicha finca haya estado arrendada durante más de dos años en los tres años anteriores a la venta. A los efectos de este apartado, se entiende por finca urbana, tanto el edificio completo como cada uno de los pisos o locales que lo integren según su descripción registral o régimen de propiedad horizontal, siempre que no tengan carácter industrial. En todo caso, para que proceda la exención habrán de concurrir, con cualquiera de los supuestos referidos, las siguientes condiciones: a') Que la reinversión del incremento patrimonial se materialice en la promoción o adquisición de fincas urbanas, destinadas a su explotación en régimen de arrendamiento, que sean mantenidas en este régimen, al menos, tres años. Si la reinversión se materializara en la adquisición de terrenos para la promoción de fincas urbanas con el referido destino, la construcción deberá iniciarse en los mismos de manera que en los dos ejercicios siguientes a su adquisición se hubieran efectuado en ellos el 25 por 100, al menos, de las obras y que estas queden completadas en los cuatro ejercicios posteriores a la misma. b') Que los arrendamientos a que se refiere este artículo se realicen sin opción de compra. c') Que los inquilinos, los adquirentes de las viviendas enajenadas y los vendedores de las viviendas en que se materialice la reinversión no estén directa o indirectamente vinculados con la entidad".

CUARTO.- Para el TEARC queda claro que el inmueble en el que se materializó la inversión se ha destinado a sede social y que las fincas que se hallaban alquiladas en el año 1995 no estaban incluídas en la relación que se presentó por el Impuesto y período y, de otra parte, que la vinculación entre la sociedad y el comprador del inmueble vendido y entre la sociedad y el vendedor del inmueble adquirido evidencia el incumplimiento de lo previsto en el apartado c') del artículo 147.2 del Reglamento .

La parte demandante, por su parte, considera que la regulación del artículo 147.2 antes transcrito constituye un verdadero exceso reglamentario, porque la Ley del Impuesto de Sociedades , y concretamente el tenor de su artículo 15.8 , no permite remisión normativa ni delegación alguna expresa o tácita para completar, ampliar o reducir su ámbito. Entiende que el desarrollo normativo del artículo 15.8 se plasmó en el RD 3061/1979 -arts. 32, 33 y 34-, el cual a su vez fue derogado por el RD 2631/1982 , que ahora es empleado por la Administración y que recoge una serie de requisitos obstativos improsperables. Entiende asimismo que los únicos requisitos a tener en cuenta, favorecedores de la exención por reinversión, han de ser que el bien transmitido sea un elemento material del activo fijo, que esté afecto y sea necesario para la realización de las actividades empresariales y que no se halle cedido a terceros para su uso, con o sin contraprestación.

Invoca para ello la doctrina de los comentaristas y la recogida en la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio de 1989 y en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 2 de abril de 1992 . Pero la sentencia del Tribunal Supremo no hace referencia a un supuesto similar al actual, sino a la posibilidad de deducción por inversiones nuevas efectuadas, con lo que no resulta ilustrativa en este caso.

QUINTO.- Refiere también la parte recurrente que la doctrina del TEAC que analiza el precepto reglamentario constituye una interpretación errónea de la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1985 . Como ya bien reconoce la parte actora, tal sentencia del Tribunal Supremo no anula ni declara ineficaz el artículo 147.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y toda argumentación disquisitiva en torno a esta pretensión resulta baldía, sin que sea ahora procedente declarar la nulidad del precepto.

Así se dice en diferentes sentencias de la Audiencia Nacional, de la que podemos citar por todas la SAN de 30 de junio de 2005 (JT 2006/148 ), en cuyo fundamento quinto se dice: "El segundo requisito que considera incumplido la Administración es el de que "los vendedores de las viviendas en que se materialice la inversión no estén directamente o indirectamente vinculados con la entidad". Respecto de esta cuestión conviene comenzar por señalar que a pesar de lo articulado en la demanda respecto de que el TS no examinó la legalidad del artículo 147 del RIS en su sentencia de 24 de octubre de 1985 , cuya copia acompaña al referido escrito, sentencia a la que se refiere la STS de 27 de diciembre de 1990 , que declaró la nulidad del artículo 148.1.d) por regular una limitación reglamentaria que la Ley de cobertura no contemplaba, debemos indicar que el Alto Tribunal en esta última sentencia, fundamento tercero, declara expresamente: "Tercero. Sin embargo, es preciso concretar más los artículos 147 y 386 más arriba citados se impugnaron (junto con otros que no son del caso) ante este Tribunal Supremo en el recurso 306.380/1982 que, concretamente, respecto de ellos, se pronunció en sentencia de 24 de octubre de 1985, declarándose ajustados a derecho. Siendo así no es dable someter de nuevo a enjuiciamiento la legalidad de aquellos preceptos en virtud de los efectos de cosa juzgada que de aquella sentencia se derivan, como tiene declarado este Tribunal Supremo en sus sentencias de 30 de noviembre de 1983, 10 de febrero de 1986 y 9 de marzo de 1998 "".

Al mismo tiempo, tal y como se dice en la sentencia de la Audiencia Nacional referida, "En el propio fundamento de derecho primero de la sentencia del TS de 24 de octubre de 1985 , se señala expresamente como objeto de impugnación el artículo 147 . Por otra parte, y aunque no se hubiera producido la cosa juzgada, esta Sala debe rechazar la extralimitación reglamentaria aducida, teniendo en cuenta, que como ha señalado la jurisprudencia constitucional, el campo de la potestad reglamentaria es optimizar técnicamente y desarrollar los preceptos legales. Así, el Alto Tribunal ha consagrado la adquisición de una reserva de Ley flexible y relativa declarando en sus sentencias 233/1999, de 13 de diciembre y 106/2000, de 4 de mayo , en cuanto a lo reservado en la Ley y subsiguiente juego del Reglamento «Hemos advertido que se trata de una reserva relativa en la que, aunque los criterios y principios que han de regir la materia deben contenerse en una Ley, resulta admisible la colaboración del Reglamento, siempre que «sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley y siempre que la colaboración se produzca en términos de subordinación, interpretación integradora, desarrollo y complementariedad». Por ello, en interpretación integradora de la Ley y el Reglamento del Impuesto, debemos referirnos al ámbito objetivo de la exención, teniendo en cuenta, que el objeto propio del Reglamento es lo que no caiga dentro de la reserva de Ley relativa y flexible, propia de nuestro ordenamiento jurídico. O como señala el TS en sentencia de 11 de junio de 1991 , comprender las reglas precisas que permitan la correcta práctica de la Ley".

SEXTO.- Defiende, por otra parte, el recurrente, que nos hallamos en un caso amparado por el artículo 147.1 .d) según la doctrina jurisprudencial interpretadora de este precepto, la cual ha matizado el sentido del apartado d) aplicable únicamente en el caso de que la empresa no se dedique a la actividad habitual de arrendamiento y que no es aplicable, en cambio, cuando la empresa que realiza la reinversión es arrendadora con carácter profesional. Pero la realidad es que no se trata, en el presente caso, del estudio del artículo 147.1 , sino, como se desprende del examen del acuerdo administrativo que la resolución del TEARC confirma, del artículo 147.2 .c), en cuanto impone, como condiciones concurrentes necesarias, las que indica en los subapartados a'), b') y c'), de los cuales, el Inspector de los Tributos hace constar que el hecho de haber enajenado la empresa el bien inmueble que había estado destinado a arrendamiento al hijo del administrador y el de haber reinvertido los beneficios en la adquisición de otra finca que había sido propiedad del administrador, promueve la articulación de la prohibición establecida en el art. 147.2 .c.c') "que los inquilinos, los adquirentes de las viviendas enajenadas y los vendedores de las viviendas en que se materialice la reinversión no estén directa o indirectamente vinculados con la entidad", cuando resulta evidente que el administrador de la sociedad Tralmer tiene vinculación directa con ésta.

Continúa diciendo la SAN: "Este ámbito queda fijado en la Ley (art. 15, 8 ) por la expresión «elementos materiales de activo fijo necesarios para la realización de actividades empresariales.

En principio, debían considerarse necesarios para la actividad empresarial todos los activos que estén afectos a una explotación económica en el sentido citado por el artículo 12 del Reglamento . Sin embargo, el RIS en el artículo 147,1 , enumera los elementos que deben considerarse activo material fijo. A continuación el citado cuerpo legal señala una serie de condiciones respecto de la utilización de los activos (han de ser utilizables durante un tiempo superior a un año, han de estar afectos y ser necesarios, prohíbe que los bienes transmitidos se cedan a terceros), considerando en su párrafo 2, del artículo 147 , que se consideran actividades empresariales las desarrolladas por sociedades que tengan por objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en forma de arriendo y precisando que gozarán de exención los incrementos de patrimonio que obtengan en la transmisión onerosa de inmuebles. Esa exención se aplicará también a los otros supuestos previstos en el referido apartado.

Pues bien, el RIS al referirse en todos esos supuestos a empresas que explotan edificios en forma de arriendo, sea o no en forma exclusiva, establece tres condiciones necesarias para no perder la exención, siendo la última de ellas la de que los inquilinos, los adquirentes de las viviendas enajenadas y los vendedores en que se materialice la inversión no han de estar vinculadas directa o indirectamente con la sociedad beneficiaria de la inversión.

Es claro, como acertadamente señala el Abogado del Estado, que si el Reglamento dispone esas condiciones es para evitar la fraudulenta utilización del beneficio con una finalidad distinta a la prevista por el legislador.

Se trata de favorecer la renovación empresarial de los activos fomentando su reposición, todo ello con compra de esos activos sustitutivos a terceros, carácter que en ningún caso ostentan las personas vinculadas con la sociedad, es decir, sus propios socios, como ocurre en el supuesto de autos.

Téngase en cuenta que para la norma fiscal no resulta intrascendente que entre las partes intervinientes en una operación del tráfico económico medien o no relaciones de dependencia o vinculación, todo ello para la fijación de un valor que es objeto precisamente del beneficio que nos ocupa.

Si ello es así, no cabe duda que procede rechazar la pretendida ilegalidad del artículo 147,2 , considerando que la recurrente no tenía derecho al beneficio de la exención por reinversión".

Al mismo criterio llega esta Sala, considerando que: a) la concurrencia de las condiciones previstas en el segundo párrafo del art. 147.2 .c) es necesaria con cualesquiera de los supuestos del artículo 147.2 y no solo referente a los terrenos; b) que la condición que el actuario ha detectado que concurre, la vinculación del administrador con la sociedad, es un obstáculo real para la obtención del beneficio fiscal, por cuanto rompe el espíritu de la norma; c) que no se atisba ilegalidad alguna de este precepto desde el punto de vista de los fines que han movido al legislador a su plasmación en el texto.

Con ello, debe ser desestimada la demanda en su integridad.

SEPTIMO.- En aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa, no procede hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales, al no apreciarse los requisitos legales necesarios para ello.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de TRALMER, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña mencionada más arriba, declarando dicha resolución ajustada a derecho, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifiquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remitase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.