Sentencia Administrativo Nº 732/2016, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 171/2015 de 29 de Septiembre de 2016

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/AD

MURCIA

SENTENCIA: 00732/2016

UNIDAD PROCESAL DE APOYO DIRECTO

Equipo/usuario: MLS

Modelo: N11600

PALACIO DE JUSTICIA, RONDA DE GARAY, 5, 3ª PLANTA

N.I.G:30030 33 3 2015 0000577

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000171 /2015 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.CENTRO DENTAL FERNANDEZ Y CASAS S.L.

ABOGADOMARIA CARMEN CANO CASTAÑEDA

PROCURADORD./Dª. MANUEL SEVILLA FLORES

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MURCIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

RECURSO núm. 171/2015

SENTENCIA núm. 732/2016

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

compuesta por los Ilmos. Srs.:

D. Abel Angel Sáez Doménech

Presidente

D.ª Leonor Alonso Díaz Marta

D. Mariano Espinosa de Rueda Jover

Magistrados

ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

S E N T E N C I A nº 732/16

En Murcia a veintinueve de septiembre de dos mil dieciséis.

En el recurso contencioso administrativo nº 171/15 tramitado por las normas ordinarias, en cuantía de 300 Euros, y referido a: Sanción tributaria. IRPF.

Parte demandante:CENTRO DENTAL FERNÁNDEZ CASAS, S.L., Representado por el Procurador D. Manuel Sevilla Flores y defendida por el Letrado Sr. Cano Castañeda

Parte demandada:LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (Tribunal Económico Regional de Murcia),representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Acto administrativo impugnado:Resolución de 23 de enero de 2015 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia que desestima la reclamación económica administrativa nº 30-00725-2013, planteada por la recurrente contra el acue4rdo de imposición de sanción por infracción tributaria, leve, dictada por la Administración de Murcia de la AEAT, por no presentar en plazo declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación del suministro de información.

Pretensión deducida en la demanda:Se dicte sentencia por la que se declare que no es conforme a derecho la resolución del TEA impugnada, y que se anule la sanción y se declare de forma acumulada y como pretensiones principales, los siguientes pedimentos:

a) Se anula la sanción impugnada por aplicación del plazo de caducidad de tres meses que tiene la Administración para sancionar, pues desde la notificación del requerimiento el dia 9 de abril de 2012 y la presentación el día 14 abril 2012, del modelo 190 por esta parte y el posterior inicio del expediente sancionador el día 18 de octubre de 2012, ha pasado con creces los tres meses, con lo cual el procedimiento sancionador ha caducado e impide a la Administración iniciar un nuevo procedimiento.

b) Se anule la sanción por falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción pues no llega a concretar el artículo de la Ley infringido por esta parte y no se puede entender subsanado este defecto porque la resolución del TEA pretende subsanarlo, pues el vicio en el que cae el acto impugnado es de suficiente entidad que provoca la nulidad del mismo.

Siendo Ponente el MagistradoIlmo. Sr. D. Mariano Espinosa de Rueda Jover, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el 30 de abril de 2015 y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.-La parte demandada se ha opuesto pidiendo la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico las resoluciones recurridas solicitando el recibimiento del juicio a prueba.

TERCERO.-Ha habido recibimiento del proceso a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones y cuya valoración se hará en los fundamentos de Derecho de esta sentencia

CUARTO.-Después de evacuarse el trámite de conclusiones se señaló para la votación y fallo el día 23 de septiembre de 2016.

Fundamentos

PRIMERO.- Los antecedentes son los siguientes:

Con fecha 21 de enero de 2013, la recurrente promovió reclamación económico administrativa, contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, clasificada como leve, dictado por la Administración de Murcia de la AEAT,por no presentar en plazo declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información, lo cual se puso de manifiesto al presentar fuera del citado plazo, y tras requerimiento de la Administración, la siguiente declaración:Modelo 190 RETENCION TRABAJO PERSONAL correspondiente al ejercicio 2011.

El importe de esta sanción fue de 300 euros, sanción reducida de 225 euros.

El interesado presentó reclamación ante el TEARM y formuló alegaciones, aduciendo:

1) Que el acuerdo sancionador impugnado carecía de motivación.

2) Que existía un error en la determinación de la cuantía de la sanción, lo que determinaba la anulación del acto impugnado.

La resolución del TEARM que puso fin a la reclamación señalaba que el artículo 198 de la Ley 58/2003 , de 17 de diciembre, General Tributaria , tipifica la infracción tributariapor no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, y establece la sanción correspondiente, en los siguientes términos:

1.-Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública.

La infracción prevista en este apartado será leve.

La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa, de 400 euros.

Si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros.

2.- No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el apartado anterior.

(...)

3.- Si se hubieran realizado requerimientos, la sanción prevista en el apartado 1 de este artículo será compatible con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de esta ley por la desatención de los requerimientos realizados.'

En el presente caso, de acuerdo con los datos obrantes en el expediente el 9/4/2012se notificó requerimiento a la reclamante, en el que se le insta a la presentación de la declaración informativa modelo 190- Resumen Anual de Retenciones IRPF sobre Rendimientos del Trabajo, relativo al ejercicio 2011, habiendo vencido su plazo de presentación el 31-1-2012.Posteriormente, el 14/4/2012 se presenta por la mercantil interesada la citada declaración.

Los datos anteriores permiten concluir al Tribunal que la mercantil interesada incurrió en la conducta tipificada como infracción en el art. 198.1 de la Ley 58/2003 ,al haber presentado fuera de plazo la declaración mod. 190 Resumen Anual de Retenciones IRPF por Rendimiento del Trabajo ejercicio 2011, previo requerimiento de la administración.

Señala la resolución impugnada que admitida por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo la aplicación analógica en el derecho sancionador administrativo, con ciertos matices, de los principios inspiradores del ámbito penal y exigiéndose la concurrencia de culpabilidad para calificar como infracción tributaria la conducta del contribuyente, es incuestionable que tal culpabilidad no puede equipararse exclusivamente a la voluntad de incumplir la norma tributaria, sino que, junto a una conducta dolosa que supone mayor gravedad por parte del infractor, existe también, como manifestación de aquélla, una conducta culposa o negligente que puede graduarse desde la imprudencia temeraria hasta la simple imprudencia. En cualquier caso, ya se observe una actitud irreflexiva o una omisión de la atención debida, cabrá apreciar que existe culpabilidad cuando concurra una falta de la previsión debida, razón por la que el citado artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , considera sancionables las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia. Mención que supone la recepción del principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia) en el seno del Derecho Tributario sancionador, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, y que, por tanto, el principio de culpabilidad conlleva entrar a examinar la conducta de los contribuyentes a fin de analizar si en la comisión de los hechos concurre la culpabilidad.

Partiendo de ello indica que las alegaciones formuladas por la reclamante en defensa de su derecho, no son suficientes para desvirtuar los hechos constatados de los que se deriva su conducta infractora, en la que se aprecia que concurre una cierta negligencia al observarse una omisión de la atención debida, ya que, la normativa establece claramente la obligatoriedad de presentar en plazo reglamentario la correspondiente declaración y tipifica como infracción tributaria leve su incumplimiento aunque no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública. La negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, y en definitiva, que se ha incumplido con el deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Por lo que, se estima suficiente la motivación del acuerdo sancionador impugnado, teniendo en cuenta que no obran en el expediente ni en sus alegaciones circunstancias distintas de las consideradas, en este caso, la presentación fuera de plazo de la declaración 190 y previo requerimiento de la Administración Tributaria. Esta actuación ha de ser calificada, al menos, como simple negligencia.

Por todo ello, y no apreciándose, por otra parte, la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el 179.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, este Tribunal considera que se ha de confirmar la sanción impuesta.

Se desestima la reclamación

SEGUNDO.- Se alega en demanda frente al acto impugnado:

-El día 9/4/2012 se le notificó Requerimiento para reclamar el modelo 190 del ejercicio 2.011.

-El día 14/4/2012 se presentó a las 14:15 horas el modelo 190 de forma telemática expediente referencia

2011190009910502401364.

-El día 18/10/2012 se notifica el inicio de audiencia del expediente sancionador 'por no presentar en plazo declaraciones exigidas con carácter general, la declaración se presentó el 14/4/2012 habiendo vencido el plazo el 31/1/2012'.

-El día 18/1/2013 a las 10:13 la sociedad accede telemáticamente al contenido de resolución con imposición de sanción código de verificación VHHFZBDN4DT92V8Y.

-El día 21/1/2012 se interponer recurso ante el T.E.A. de Murcia (documento 12 expediente gestión).

-El día 2/3/2015 se notifica resolución del T.E.A. de Murcia n° reclamación 30/00725/2013

-El día 30/4/2015 se interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del T.E.A. de Murcia arriba indicada y en este momento se realizan las alegaciones conforme a los siguientes

Expuestos estos antecedentes alega la parte actora:

1.- Caducidad del procedimiento sancionador.

Alega la vulneración de lo dispuesto en el artículo 209,2 de la Ley General Tributaria , que establece que 'Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución'.

El precepto establece un plazo de caducidad para el ejercicio de la acción para sancionar que debe ser aplicado siempre que existe una actuación administrativa que haya dado lugar a una comprobación o verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias sean materiales o formales.

En este caso, la Administración dictó un requerimiento en el que interesaba a 'Centro Dental Fernández y Casas S.L.' a que presentara el modelo 190 del ejercicio 2011. El requerimiento fue notificado el día 9/4/2012, siendo presentado el modelo 190 por esta parte el día 14/4/2012. El cumplimiento del requerimiento agotó la actuación administrativa de comprobación, siendo, por tanto, a partir de entonces cuando la Administración disponía del plazo de tres meses para incoar procedimiento administrativo sancionador. De no ser así, estaríamos haciendo de peor condición al obligado tributario que no ha estado sometido a un procedimiento de gestión o inspección pero frente al que se ha dictado un requerimiento por parte de la Administración Tributaria dirigido a comprobar el cumplimiento de una obligación formal, en definitiva, se ha practicado una actuación administrativa.

En el presente supuesto no era necesaria la incoación de un procedimiento de gestión o inspección pues el requerimiento no estaba dirigido a liquidar una deuda tributaria pero no cabe duda que existió una actuación de comprobación cuando la Administración apreció que la actora no había cumplido con una obligación formal. Esta actuación administrativa de comprobación claramente eficaz e inmediata por agotar sus efectos al presentarse el modelo 190, no puede desconocerse, y la Administración tenía desde entonces todos los datos necesarios para incoar el procedimiento sancionador, careciendo de lógica que en supuestos más complejos como los que dan lugar a una liquidación tenga que iniciar el procedimiento en el plazo de caducidad de tres meses y en casos más sencillos como el presente no disponga de plazo alguno de caducidad.

Así pues, aunque los procedimientos de gestión tributaria a los que se refiere el artículo 123 y siguientes de la Ley General Tributaria , en relación con el artículo 209,2 del mismo texto legal , tienen por objeto la liquidación de la deuda tributaria, no podemos desconocer que en este caso existió una actuación administrativa de comprobación dirigida al cumplimiento de una obligación formal, por tanto, desde su terminación que fue cuando la actora cumplió con la contestación al requerimiento el día 14/4/2012 la Administración Tributaria disponía del plazo de tres meses para iniciar el procedimiento administrativo sancionador, debiendo anularse la decisión sancionadora al no haberse incoado dentro de dicho plazo -la notificación de la incoación del procedimiento sancionador no se produjo hasta el día 18/10/2012 según se reconoce en el propio acuerdo de imposición de sanción que aquí se impugna. Nos encontramos ante un límite temporal previo a la incoación del procedimiento administrativo sancionador, que supone la imposibilidad de que la Administración, si no actúa dentro de ese plazo pueda ejercitar la potestad sancionadora, como ha sucedido en este caso concreto. En este sentido se ha expresado la sentencia del T.S.J. de Extremadura, Sala de lo Contencioso Administrativo, sentencia 714/2009 de 21 de Julio de 2009 y la resolución del TEA de Murcia en resolución n° 30/01480/2014.

2.- Falta de motivación de la sanción.

En el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria impugnado ante el T.E.A. se recoge:En el apartado hechos y clasificación de la infracciónde imposición de sanción recurrida ante el T.E.A. de Murcia se dice: 'La declaración se presentó el 14/4/2012 habiéndose vencido el plazo el 31/1/2012. La infracción se califica como leve por el siguiente motivo: Así lo establece la Ley General Tributaria expresamente para ese incumplimiento'.

En el apartadomotivaciónse dice: 'En el presente caso no se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ya que la normativa establece de forma expresa y clara la obligación de presentar la declaración omitida en plazo...'.

En normas aplicables se recogen los artículos que regulan el procedimiento sancionador y la revisión en vía administrativa.En ningún momento en el acuerdo impugnado se recoge qué artículo se ha infringido, siendo la resolución del T.E.A. la que intenta suplir el error cometido en el acuerdo impugnado en el fundamento de derecho cuarto que dice: 'la mercantil interesada incurrió en la conducta tipificada como infracción en el artículo 198.1 de la Ley 58/2003 , al haber presentado fuera de plazo la declaración modelo 190 Resumen Anual de Retenciones IRPF ejercicio 2011'.

La motivación de los actos administrativos se fundamenta en los principios constitucionales de:Interdicción de la arbitrariedad y seguridad jurídica (Const art.9.3); igualdad (Const art.14); y tutela judicial efectiva (Const art.24.1).

En la regulación administrativa general, se concreta la exigencia de motivación de distintos tipos de actos, precepto que debe tenerse en cuenta en la medida en que resulta de aplicación supletoria (LRJPAC art.54 redacc L 4/1999).

La exigencia de motivación actúa como una garantía de los obligados tributarios y no como un derecho subjetivo. Desde un punto de vista interno, la motivación asegura la legitimidad de los actos de aplicación de los tributos; desde la perspectiva externa, la afirmación de la obligación de motivación como una garantía se concreta en las posibilidades de impugnación de los actos por carencia o insuficiencia de aquélla. La función de la motivación no se limita a su vinculación con el derecho a la defensa de los interesados; en la actualidad se entiende que los defectos de motivación no pueden entenderse subsanados en aquellos supuestos en que, pese a su ausencia o deficiencia, el recurrente lleve a cabo su defensa. La motivación cumple una función justificativa de la legitimidad y racionalidad administrativa, de forma que no puede considerarse a la motivación como un mero elemento formal del acto administrativo del que puede prescindirse cuando su ausencia o insuficiencia no provoque indefensión.

La LRJPAC considera nulos de pleno derecho los actos administrativos que lesionen el contenido esencial de los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (LRJPAC art.62.1.a). De este modo puede defenderse que la falta o insuficiencia de motivación de determinados actos conllevará su nulidad radical como es en el caso de las sanciones. La ausencia de la oportuna justificación provoca la infracción de alguno de los principios constitucionales o la quiebra de los derechos fundamentales susceptibles de amparo, o incluso ambas cosas.

La motivación debe realizarse con la amplitud necesaria para el conocimiento por parte de los interesados y su posterior defensa de derechos; es decir, es preciso que las resoluciones se refieran a las razones y circunstancias tenidas en cuenta a los efectos de posibilitar que el afectado pueda articular adecuadamente sus medios de defensa y permita conocer cuáles han sido los criterios en que se fundamenta la decisión.

En nuestro caso concreto la resolución del T.E.A. no puede subsanar el acuerdo de imposición de sanción impugnado pues en el mismo no se recoge la normativa vulnerada por este contribuyente. Y termina afirmando que se debe condenar en costas a la Administración demandada pues su actuación ha sido no adecuada a derecho. Además se ha realizado una interpretación razonable del artículo 209,2 L.G.T . ya que la sentencia del T.S.J. de Extremadura antes referenciada se ha expresada en idénticos términos que esta parte al igual que la resolución del TEA de Murcia n° 30/01480/2014.

TERCERO.- La Abogacía del Estado opone que el 9 de abril de 2012 se notificó requerimiento a la demandante, en el que se le insta a la presentación de la declaración informativa modelo 190 Resumen Anual de Retenciones IRPF, sobre Rendimientos del trabajo, relativo al ejercicio 2011, habiendo vencido su plazo de presentación el 31 de enero de 2012. Posteriormente el 14 de abril de 2012 se presenta por la interesada la declaración. Todo ello pone de manifiesto que la actora incurre en la conducta tipificada como infracción en el artículo 198.1 de la Ley 58/03 , al haber presentado fuera de plazo la declaración modelo 190 Resumen Anual de Retenciones IRPF, por Rendimiento del Trabajo ejercicio 2011, previo requerimiento de la Administración.

Añade que se alega por primera vez en demanda, que el procedimiento sancionador habría caducado, a lo que se opone porque el plazo de caducidad alegado, con fundamento en el artículo 129 LGT , se refiere a supuestos que implican liquidación de la deuda tributaria,mientras que en el presente caso existe una sanción por incumplimiento de una obligación formal, no siendo de aplicación el plazo de caducidad regulado en el precepto referido, por cuanto no implica la existencia de una sanción derivada de la comprobación de una liquidación.

En conclusiones, la parte actora reproduce lo indicado en demanda y añas que el abogado del Estado se limita a reseñar que la recurrente ha presentado fuera de plazo el modelo 190 y que no se puede aplicar al caso concreto la caducidad del plazo en el procedimiento sancionador al no tener fundamento, en su opinión, en el artículo 129 L.G.T , lo cual es cierto en esta última aseveración porque no puede tener fundamento en ese artículo porque el mismo regula la tramitación del procedimiento iniciado mediante declaración.

CUARTO.- Una infracción tributaria se puede poner de manifiesto en el curso de los siguientes procedimientos:

Un procedimiento iniciado mediante autoliquidación.

Un procedimiento de control realizado por órganos de gestión: comprobación limitada o verificación de datos.

Un procedimiento de inspección.

Por tanto, cuando la Administración inicia el procedimiento sancionador, puede haber una separación temporal considerable respecto del procedimiento anterior. Por razones de seguridad jurídica, conviene establecer un límite a la separación de ambos en el tiempo.

Dispone el Artículo 209 de la LGT : Iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria:

1. El procedimiento sancionador en materia tributaria se iniciará siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo del órgano competente.

2. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.

Lo que sostiene la recurrente es que elrequerimiento que le fue formulado se notificó del 9 de abril de 2012, y el modelo requerido fue presentado el día 14 de abril 2012, por tanto el cumplimiento del requerimiento agotó la actuación administrativa de comprobación, siendo a partir de entonces cuando la Administración disponía del plazo de tres meses para incoar el procedimiento administrativo sancionador.Entiende queno era necesaria la incoación de un procedimiento de gestión o inspección pues el requerimiento no estaba dirigido a liquidar una deuda tributaria pero existió una actuación de comprobación cuando se apreció por la Administración que la actora no había cumplido con una obligación forma.Y precisamente esta actuación administrativa de comprobación es eficaz e inmediata por agotar sus efectos al presentarse el modelo 190,y la Administración tenía desde entonces todos los datos necesarios para incoar el procedimiento sancionador, por lo que debió incoarse en el plazo de tres meses, lo que no se hizo. En definitiva sostiene que desde la fecha en que se dio contestación al requerimiento el día 14 de abril 2012, la Administración disponía del plazo de tres meses para iniciar el procedimiento administrativo sancionador, que no se produjo hasta el día 18 octubre 2012. Se trata de un límite temporal previo a la incoación del procedimiento sancionador.

Los problemas en la interpretación del artículo 209 surgen de la relación entre el procedimiento previo y si el mismo es causa del procedimiento para la aplicación de una sanción tributaria.

Es problemática también la aplicación de este plazo en el caso de iniciarse procedimiento sancionador en relación con una declaración informativa. Si la Administración inicia un procedimiento de verificación de datos sobre ella, y finalmente resulta una cantidad dejada de ingresar, es preciso determinar la relación entre la sanción del artículo 191 de la LGT y dicho procedimiento de verificación de datos.

Como sucede en el presente caso, el contribuyente alega la caducidad de la acción para imponer la sanción tributaria, sin embargo, la Administración parece defender que la sanción no resulta propiamente ni de un procedimiento de verificación de datos, porque éste se refería a una declaración informativa, por tanto, sin cantidad a ingresar, ni de un procedimiento iniciado mediante autoliquidación, porque ésta se realizó fuera de plazo, tras haber sido requerido el contribuyente por la Administración.

Siendo la situación confusa, con ello parece que se pretende desligar la sanción y el procedimiento de verificación de datos, considerando que la sanción deriva del ingreso realizado previo requerimiento, entre el inicio del procedimiento de verificación de datos y la terminación de éste. Al efecto es importante conocer y precisar si la sanción se impone por ingreso fuera de plazo o por no suministrar la información obligada, que se hizo tras el requerimiento formulado al efecto.

Para entender que el procedimiento sancionador deriva del procedimiento de verificación de datos, la regularización debe proceder de una liquidación provisional practicada por la Administración, y no de la actuación del sujeto pasivo.

En una palabra hay que determinar el hecho que determina la sanción, si es la falta de suministro de datos, que provoca el requerimiento al efecto por la Administración, o por presentar la declaración e ingreso fuera de plazo.

QUINTO.-La consulta V 2555-05. de 23 de diciembre de 2005, se plantea si el consultante tiene la obligación de presentar una declaración tributaria, despejando el tema de lo que hay que entender por presentación extemporánea y cómo reacciona el Ordenamiento jurídico.

Señala al respecto lo siguiente:

'El artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que las autoliquidaciones o declaraciones presentadas fuera del plazo establecido para ello tendrán el carácter de extemporáneas.

Si dichas autoliquidaciones o declaraciones se presentasen de forma espontánea, es decir, sin un requerimiento previo de la Administración, y de ellas se derivase un importe a ingresar o de la liquidación practicada como consecuencia de la declaración resultase un importe a ingresar, se aplicarán los recargos por declaración extemporánea regulados en el artículo 27 de la Ley General Tributaria . (...)

Si dichas declaraciones o autoliquidaciones se hubiesen presentado una vez realizado un requerimiento al efecto por la Administración tributaria, podrán imponerse las sanciones previstas en los artículos 191 a 195 de la Ley General Tributaria .

Si lo que se presenta fuera del plazo previsto es una autoliquidación o una declaración que no produzca o que no pueda producir perjuicio económico, procederá por la presentación extemporánea la imposición de la sanción prevista en el artículo 198 de la Ley General Tributaria . La inexistencia de un requerimiento previo de la Administración tributaria determinará que la sanción y, en su caso, los límites mínimos y máximos previstos queden reducidos a la mitad.

En aquellos casos en los que se haya cometido una infracción tributaria la Administración podrá iniciar el correspondiente procedimiento sancionador siempre que no haya presento el plazo que la Administración tiene para imponer las sanciones pertinentes. Dicho plazo, que está regulado en el artículo 189 de la Ley General Tributaria , es de cuatro años desde el momento en que se cometieron las infracciones.

El apartado 2 del artículo 2 O 9 de la Ley General Tributaria establece que los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección y siempre que se refieran a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento no podrán iniciarse una vez transcurridos tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.'

SEXTO.- Existen recientes pronunciamientos judiciales que consideran que hay unadeclaración tributaria, aunque sea presentada de modo extemporáneo y previo requerimiento de la Administración, y que debe tener cabida en los amplios términos en el que se expresa el artículo 209.2 de la LGT .

Así se ha hecho en varios pronunciamientos del TSJ de Madrid. En concreto la Sentencia nº 918/12 (Sección: 5 Nº de Recurso: 29/2010 Ponente: ALVARO DOMINGUEZ CALVO) y Sentencia Nº 347/2012 de 12 abril , Pte: ANTONIA DE LA PEÑA ELIAS), del siguiente tenor.

'Diferente respuesta hemos de dar, sin embargo, al primer motivo de impugnación planteado, referido al transcurso del plazo de tres meses previsto en el artículo 209.2 de la LGT , y ello al amparo de la reciente sentencia de esta Sala y Sección de fecha 12 de abril de 2012 que resuelve un supuesto sustancialmente idéntico al presente. En efecto, en el supuesto enjuiciado por dicha sentencia, se resolvía el recurso planteado por la misma entidad aquí recurrente contra la sanción impuesta por infracción tributaria de presentación extemporánea de la declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al cuarto trimestre de 2001, previo requerimiento de la Administración.

El artículo 209.2 de la LGT establece: 'los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección, no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto de procedimiento una vez iniciado el plazo de tres meses desde que se hubiera notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución'. Y el artículo 118.1 de la misma Ley , dispone, con carácter general y bajo la rúbrica 'declaración tributaria', que 'se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos'.

Como afirmamos en la sentencia de 12 de abril de 2012 , nos encontramos en presencia de una declaración tributaria, aunque sea presentada de modo extemporáneo y previo requerimiento de la Administración, que debe tener cabida en los amplios términos en que se expresa el art. 209.2 de la Ley General Tributaria al incluir los procedimientos que se inician mediante declaración. Y si bien podría oponerse que tales procedimientos son sólo los regulados por los artículos 128 a 131 de la misma Ley y que por eso figuran los términos declaración y liquidación, teniendo en cuenta que en estos procedimientos de gestión sólo cabe la liquidación que dicte la Administración o la caducidad si transcurren más de seis meses sin que aquélla se practique, sin embargo, el propio artículo 209.2 de la Ley General Tributaria , también se refiere a resolución y no sólo a las notificaciones, sino también a cuándo deben entenderse producidas. Por otra parte, la amplitud del término declaración del artículo 118.1 de la citada Ley debe tener cabida en ese precepto regulador de la caducidad, dada la justificación que recoge la Exposición de Motivos de la propia Ley 58/2003, que hace referencia a que 'se mantiene el plazo máximo de tres meses desde la liquidación para iniciar el procedimiento sancionador que resulte de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección, y se amplía a los procedimientos sancionadores que resulten de un procedimiento iniciado mediante declaración'. Existe además otra razón que avala que el término declaración recogido por el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria analizado sea el concepto amplio del artículo 118 de la Ley General Tributaria y no sólo comprenda los procedimientos iniciados mediante declaración de los artículo 128 y siguientes de la tantas veces citada Ley : de no estimarse comprendida la caducidad de los procedimientos sancionadores en los que se sanciona la presentación fuera de plazo de una declaración tributaria obligatoria previo requerimiento de la Administración, se hace de peor condición al que declara que al que no lo hace en caso de mediar dicho requerimiento, jugando exclusivamente el plazo de prescripción de cuatro años, pues en ese supuesto de no presentar declaración sería la Administración la que liquidaría y habría liquidación. Desde la perspectiva del cómputo del plazo de los tres meses, podría argüirse que no existe liquidación ni resolución, pero el artículo 209.2 dispone también que dicho cómputo se hace desde que debiera entenderse notificada la correspondiente liquidación o resolución, y en el caso de una infracción como la de autos, la declaración del presunto sujeto infractor debe ser asimilada a dicha resolución, pues como dijimos, de no presentar su declaración, la Administración resolvería practicando ella misma la liquidación procedente, por lo que desde el día siguiente a su presentación se empezaría a contar el referido plazo'

A la vista de esta doctrina, se matiza, por un lado, concepto dedeclaración tributaria,ya que según el artículo 118.1 de la LGT ,se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración Tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.

Por otro lado, acudiendo a la Exposición de Motivos de la propia Ley General Tributaria, que hace referencia a que se mantiene el plazo de tres meses desde la liquidación para iniciar el procedimiento sancionador que resulte de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección, y se amplía a los procedimientos sancionadores que resulten de un procedimiento iniciado mediante declaración.

Estos pronunciamientos concluyen con dos reflexiones:

-De no estimarse comprendida la caducidad de los procedimientos sancionadores en los que se sanciona la presentación fuera de plazo de una declaración tributaria obligatoria previo requerimiento de la Administración, se hace de peor condición al que declara que al que no lo hace en caso de mediar dicho requerimiento, jugando exclusivamente el plazo de prescripción de cuatro años, pues en ese supuesto de no presentar declaración sería la Administración la que liquidaría y habría liquidación.

-Desde la perspectiva del cómputo del plazo de los tres meses,la declaración del presunto sujeto infractor debe ser asimilada a dicha resolución,pues de no presentar su declaración, la Administración resolvería practicando ella misma la liquidación procedente, por lo que desde el día siguiente a su presentación se empezaría a contar el referido plazo.

Contrastando los argumentos expuestos, podemos extraer las siguientes conclusiones:

El requerimiento administrativo dictado para aportar el Modelo 190 (IRPF retenciones a cuenta), se dicta en el curso de un procedimiento, el de verificación de datos, cuya finalidad es la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo.

En este sentido, para que la Administración pueda sancionar por la infracción del artículo 191 de la Ley General Tributaria , tiene que haber mediado requerimiento administrativo, de lo contrario, se aplicarían los recargos del artículo 27 LGT . La consecuencia lógica es que la sanción deriva del requerimiento administrativo, y, en definitiva, que el procedimiento sancionador se inicia como consecuencia del procedimiento de verificación de datos.

La liquidación e ingreso extemporáneos por el sujeto pasivo constituye uno de los actos normales en el curso del procedimiento de verificación de datos, significa que el procedimiento ha cumplido el fin para el que está previsto, la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo.

En consecuencia, el procedimiento sancionador es consecuencia del procedimiento de verificación de datos, el cual, conforme a su finalidad, pone de manifiesto una deuda tributaria y la infracción cometida.

Todo lo cual nos lleva a concluir que en este caso la sanción es improcedente.

La Sala compartiendo la doctrina expuesta, y en particular por las STSJ de Madrid citadas, concluye en la estimación del recurso, sin necesidad de hacer más consideración sobre los restantes motivos de impugnación, en particular sobre la falta de motivación.

SEPTIMO.-En razón de todo ello procede estimar el recurso contencioso administrativo formulado, por no ser los actos impugnados conformes a Derecho. En lo que respecta a las costas procesales, el artículo 139 de la Ley jurisdiccional , en virtud de la redacción introducida por la Ley 37/2011, de 10 de Octubre, de medidas de agilización procesal, cuya entrada en vigor se produjo el día 31 de Octubre de 2011, dispone que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En el presente caso se está en el caso de apreciar la existencia de dudas de interpretación de la norma aplicadas, a los efectos de no efectuar especial pronunciamiento en materia de costas procesales.

En atención a todo lo expuesto,Y POR LA AUTORIDAD QUENOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Estimarel recurso contencioso administrativo nº 171/15 interpuesto por CENTRO DENTAL FERNÁNDEZ CASAS SL contra la Resolución de 23 de enero de 2015 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia que desestima la reclamación económica administrativa nº 30-00725-2013, planteada por la recurrente contra el acue4rdo de imposición de sanción por infracción tributaria, leve, dictada por la Administración de Murcia de la AEAT, por no presentar en plazo declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación del suministro de información. Actos que quedan anulados y sin efecto, por no ser ajustados a Derecho en lo aquí discutido; sin costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de conformidad con lo previsto en el artículo 86.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , siempre y cuando el asunto presente interés casacional según lo dispuesto en el artículo 88 de la citada ley . El mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los 30 días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA .

En el caso previsto en el artículo 86.3 podrá interponerse recurso de casación ante la Sección correspondiente de esta Sala.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.