Sentencia Administrativo Nº 734/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1461/2003 de 29 de Junio de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 )1461/2003

Partes: Francisca C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 734

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. ANA Mª APARICIO MATEO

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUÍZ

En la ciudad de Barcelona, a veintinueve de junio de dos mil siete .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1461/2003, interpuesto por Francisca , representado por el Procurador LUISA INFANTE LOPE, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN , quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador LUISA INFANTE LOPE actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugnan en los presentes recursos contencioso-administrativos acumulados:

a) En el recurso núm. 1461/2003, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 8 de mayo de 2003, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. 08/17452/2001 y 08/1725/2002 interpuestas contra acuerdos dictados por la Administración de Pedralbes-Sarrià de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de liquidaciones paralelas por IRPF, ejercicio de 1999, cuota y sanción y cuantías respectivas de 653.343 pesetas y 212.259 pesetas.

b) En el recurso acumulado núm. 1681/2003, la resolución del mismo TEARC de 3 de julio de 2003, desestimatoria de la reclamación 08/16671/2002, por pérdida de la reducción por conformidad de la referida sanción.

SEGUNDO: Examinamos en primer lugar la procedencia o no de la liquidación.

Tal liquidación se refiere a la cesión de un derecho de superficie a TOTAL, S.A., sobre unos inmuebles, constituido en virtud de escritura otorgada el 27 de abril de 1993 pero cuya entrega o efectividad no tuvo lugar hasta 1999. La Oficina Gestora aplicó la calificación establecida en el art. 34 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , y en el art. 20 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , ambas reguladoras del IRPF, imputando los rendimientos al período impositivo en que sean exigibles por su preceptor.

La aquí recurrente ya alegó en vía administrativa que la cantidad imputada como rendimientos de capital inmobiliario corresponde a la parte imputable de la cantidad total cobrada en 1999 por la constitución de un derecho de superficie en 1993 con cobro aplazado, habiendo cobrado en 1999 la cantidad de 113.375.870 pesetas, de la que le corresponde la cantidad 2.401.280 pesetas correspondiente a su participación del 2,144%. Esa constitución de derecho de superficie en 1993 con cobro aplazado produce con arreglo a la Ley vigente en el ejercicio de su constitución un incremento de patrimonio que ha de calcularse de acuerdo a la Ley vigente entonces y las normas transitorias de la hoy vigente e imputarse el que resulte proporcionalmente a las cantidades que en cada año se perciba, por lo que habiendo cobrado en el año 1993 la cantidad de 113.375.870 pesetas el incremento de patrimonio total sería -teniendo en cuenta que la fecha de adquisición fue de 3 de mayo de 1977- dicha cantidad reducida en un 5,26% por 16 años que exceden de dos hasta la fecha de 1993 en que se constituyó el derecho de superficie, lo que da 17.958.739 pesetas como total incremento gravable en 1999 que por su parte proporcional del 2,144% da la suma de 385.035 ptas.

La resolución impugnada del TEARC señala, respecto de este tratamiento fiscal que ha de tener el precio percibido en compensación de un derecho de superficie, su criterio anterior al respecto, con cita de la STS de 15 de junio de 1984 y de la Dirección General de Tributos en resolución de 13 de enero de 1998, consulta nº 50/1998, que el tratamiento fiscal que correspondía es el de incremento de patrimonio y se imputa al percibir la contraprestación pactada, ya que se trata de una operación con precio aplazado.

Para el ejercicio de que se trata, de 1999, cita la misma resolución del TEARC impugnada la resolución de la Dirección General de Tributos de 28-06-2001 (N.º consulta 1355/2001) en que se plantea la constitución de un derecho de superficie sobre un local, percibiendo a cambio un canon mensual, en la que se diferencia si se percibe el precio antes o después de 31 de diciembre de 1998. Hasta 31 de diciembre de 1998, las cantidades percibidas cada ejercicio en concepto de canon tendrán la consideración de incremento de patrimonio regular, de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 44 y 59.1 a de la Ley 18/1991 (Ley IRPF). En cambio a partir de 1 de enero de 1999, las citadas cantidades tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario, que se integrarán en la parte general de la base imponible, sin que resulte de aplicación el coeficiente reductor del 30 por 100 previsto en el art. 21.2 Ley 40/1998 , de conformidad con los arts. 19, 20, 21.2 y 38 de la Ley 40/1998 (Ley IRPF).

TERCERO: Sobre la cuestión controvertida, pero relativa a los ejercicios de 1996, 1997 y 1998, nos hemos pronunciado ya en nuestra sentencia núm. 931/2005, de 27 de julio de 2005 y repetido en la núm. 600/2007 , de 31 de mayo de 2007. La primera de tales sentencias es del siguiente tenor:

"PRIMERO: Se impugna en los presentes recursos contencioso-administrativos acumulados las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fechas 7 de diciembre de 2000 y 9 de mayo de 2002, desestimatorias de las reclamaciones económico-administrativas núms. 2500/1999 y 9046/2000, respectivamente, interpuestas contra acuerdos dictados por la Administración de Vilanova i la Geltrú de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de IRPF (devolución de ingresos), ejercicios de 1997 y 1996, respectivamente, y cuantías de 5.082.340 pesetas y 4.439.537 pesetas.

SEGUNDO: Aunque la resolución del TEARC de 9 de mayo de 2002 desestima la reclamación relativa al ejercicio de 1996 por cuestiones procedimentales, derivadas de la ejecución de un fallo anterior, las cuestiones que se suscitan en los dos ejercicios controvertidos son las mismas, ciñéndose a la calificación como irregulares --tesis del recurrente-- o como regulares -- tesis de las resoluciones del TEARC-- de los calificados como incrementos del patrimonio en relación con las cantidades percibidas por la cesión del derecho de superficie.

Constituido el derecho de superficie con fecha 3 de febrero de 1995, el supuesto de autos es del todo análogo al de la consulta de la Dirección General de Tributos (SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas) núm. 1355-01, de fecha de salida 28/06/2001, referente a la calificación de la renta percibida por el consultante, que constituyó en 1995, sobre un solar de su propiedad, un derecho de superficie a cambio de un canon mensual. La contestación a dicha consulta reza así:

"Al haberse aprobado la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE del 10), que entró en vigor el 1 de enero de 1999, deben distinguirse dos períodos:

1º.- Hasta el 31 de diciembre de 1998:

La constitución de un derecho real de superficie sobre un bien inmueble debe calificarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 44 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , como incremento de patrimonio.

Dicho incremento debe calificarse como regular ya que no deriva de una transmisión de un elemento patrimonial adquirido con más de un año de antelación, como exige el artículo 59.uno.a) de la Ley 18/1991 .

De esta forma, cada año deberá integrarse como tal incremento de patrimonio regular la suma de los cánones mensuales.

2º.- Desde el 1 de enero de 1999.

A partir de esta fecha, de acuerdo con lo previsto en los artículos 19 y 20 de la Ley 40/1998 , los rendimientos derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles se califican como rendimientos del capital inmobiliario si recaen sobre un bien inmueble o un derecho real constituido sobre un bien inmuebles.

Dicho rendimiento del capital inmobiliario se integrará en la parte general de la base imponible (artículo 38 a) de la Ley 40/1998), sin que resulte de aplicación el coeficiente reductor del 30 por 100 previsto en el artículo 21.2 de la Ley 40/1998 , ya que no se trata de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años".

En el presente caso, al tratarse de los ejercicios de 1996 y 1997, la calificación será la de incremento de patrimonio, sobre lo que existe acuerdo entre las partes litigantes, y su carácter regular o irregular dependerá de si, conforme al art. 59.uno.a) de la Ley 18/1991, de 6 de junio , aplicable al caso, se entienda que deriva o no de una transmisión de un elemento patrimonial adquirido con más de un año de antelación.

Para determinarlo resultará decisivo considerar si la constitución del derecho de superficie supone la transmisión de un elemento patrimonial, lo cual conllevará entender como fecha de la adquisición la del inmueble (en el caso, en 1977) y por tanto se tratará de un incremento irregular, o si, por el contrario, no existe tal transmisión y no es de aplicación el referido art. 59.uno.a ) de la Ley y se tratará por ello de un incremento regular.

TERCERO: Para las resoluciones del TEARC impugnadas se trata de un incremento regular, de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos que deriva del criterio del devengo, el importe de la contraprestación deberá imputarse a la base imponible, según el criterio financiero, en los períodos impositivos que concluyan durante el plazo de tiempo de duración del derecho de superficie pactado, siendo regular en virtud de los arts. 45.1.b), 48.1.a) y 59.1 .a), sin que sea de aplicación la definición de éste último puesto que el canon percibido mensualmente es equiparable a una renta por alquiler, debiendo imputarse en la declaración de cada ejercicio hasta el vencimiento del contrato.

La misma postura se mantiene en la contestación del Abogado del Estado: es del todo improcedente la pretensión de que el derecho de superficie ha existido en su patrimonio desde el mismo momento de la adquisición del derecho de propiedad, pues el derecho de superficie puede entenderse, según la jurisprudencia, como una parte del derecho de propiedad o como un derecho real que recae en cosa ajena, pero, en todo caso, el derecho de propiedad se extiende al suelo, y sólo si éste está desgajado del anterior, el de superficie queda configurado como derecho real inscribible en el Registro de la Propiedad. Por ello, no puede entenderse existente el derecho de superficie hasta el mismo momento de su constitución (en el caso, en 1995), pues se opone a ello la "elasticidad del derecho de dominio" que entiende comprendidos en dicho derecho todas y cada una de las facultades que pueden ejercitarse sobre el bien, en tanto en cuanto no se desgajen de dicho derecho, mediante la constitución de un derecho real sobre cosa ajena, careciendo de sentido hablar de constitución y extinción del derecho de superficie si el mismo lo hiciese junto con el derecho de propiedad.

Por su parte, la demanda entiende que siendo obvio que el derecho de superficie forma parte integrante del derecho de propiedad de la finca adquirida en 1977, cuando transmitió el derecho de superficie en 1995 había transcurrido más de un año desde su adquisición.

CUARTO: Así planteada la litis y en trance de resolverla, la Sala estima ajustadas a derecho las resoluciones del TEARC impugnadas, por cuanto el mecanismo tributario de los incrementos y disminuciones patrimoniales no permite entender que la constitución de un derecho de superficie suponga la transmisión de una de las partes del dominio para cuyo incremento haya de tenerse en cuenta la fecha de adquisición de tal dominio.

Se trata, en efecto, de un fenómeno diferente, de constitución de un derecho real, que no supone trocear el dominio en partes que se adquieran como tales y que vayan a ir transmitiéndose sucesivamente, de forma que el incremento haya de considerarse desde las respectivas fechas de adquisición y de transmisión.

Por tanto, no es aplicable el invocado art. 59.uno.a) de la Ley 18/1991 , y, al no serlo, no cabe entender como irregular el incremento, sino como regular, tal como consideran las resoluciones impugnadas y la transcrita consulta tributaria".

CUARTO: Tratándose en el presente caso del ejercicio por IRPF de 1999, primero en que rigió la Ley 40/1998 , la Sala ha de coincidir igualmente con los criterios seguidos por la resolución del TEARC impugnada, la cual reitera el contenido de la referida resolución de la Dirección General de Tributos de 28-06-2001 (N.º consulta 1355/2001), esto es, que a partir del 1 de enero de 1999, y de acuerdo con lo previsto en los artículos 19 y 20 de la Ley 40/1998 , los rendimientos derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles se califican como rendimientos del capital inmobiliario si recaen sobre un bien inmueble o un derecho real constituido sobre un bien inmuebles.

Dicha resolución de la Dirección General de Tributos añade que ese rendimiento del capital inmobiliario se integrará en la parte general de la base imponible (artículo 38 a) de la Ley 40/1998), sin que resulte de aplicación el coeficiente reductor del 30 por 100 previsto en el artículo 21.2 de la Ley 40/1998 , ya que no se trata de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años.

A la cuestión de este coeficiente reductor hace referencia también la resolución del TEARC impugnada, pero no así ninguna de las dos demandas articuladas en la presente litis, pese a acompañarse copia testimoniada de la escritura de constitución del derecho de superficie.

Por el contrario, tales demandas, en lo que a la liquidación se refiere, se ciñen a consideraciones genéricas sobre la cuestión controvertida, en términos más bien de "lege ferenda", pero sin desvirtuar los fundamentos de la resolución del TEARC impugnada.

Todo ello hace obligada la confirmación de la liquidación.

QUINTO: Abordamos en segundo lugar la procedencia o no de la sanción tributaria impuesta.

La resolución impugnada admite que en caso de que se hubiera incluido el importe de que se trata por un concepto diferente de la declaración al que ha considerado la oficina gestora, se podría plantear la posibilidad de que la interesada hubiera interpretado las normas aplicables de diferente modo al de la Agencia Tributaria, pero --añade la resolución-- no es este el caso, pues la recurrente no incluyó en su declaración la percepción cobrada en el ejercicio en ninguno de los epígrafes del impreso de declaración, ni como rendimientos de capital inmobiliario ni como incrementos de patrimonio, ni ha justificado las razones por las que no ha declarado dicha cantidad, de la que ha tenido que tener constancia por medio de los movimientos registrados en sus cuentas bancarias.

Tales conclusiones no son compartidas por la Sala. En efecto, como venimos repitiendo:

1.º) La conclusión jurídica a la que se llegue sobre el presupuesto de tipicidad de la infracción ["dejar de ingresar": arts. 79.1.a) de la LGT 230/1993 y 191.1 de la LGT 58/2003 ] nunca conlleva automática la comisión de una infracción tributaria que pueda ser sancionada.

2.º) Ello es así porque la infracción tributaria no sólo exige tal tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts. 77.1 LGT 230/1963 y 183.1 LGT 58/2003 ), sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ("las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": art. 77.1 LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la STC 76/1990, de 26 de abril : "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; y art. 183.1 LGT 58/2003 : "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia"). Esta LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende "potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados".

3.º) En consecuencia, habrá de concurrir una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" [arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: "En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"; mientras que en el segundo se reitera que: "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

4.º) En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6 , in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".

En el presente caso, no puede cuestionarse la dificultad interpretativa sobre la tributación de las cantidades percibidas por la constitución de un derecho de superficie y menos sobre el período impositivo en que se debe tributar por IRPF. En los supuestos examinados por nuestras citadas sentencias 931/2005, de 27 de julio de 2005 y 600/2007, de 31 de mayo de 2007 , no se computó ingreso alguno por estimarse que el incremento patrimonial se produjo en el momento de la constitución y por la aplicación de los correspondientes coeficiente y, sin embargo, no consta que se calificara la conducta como infracción.

El que aquí no se incluyera tampoco importe alguno en ningún epígrafe de la declaración no permite por si solo prescindir esta causa de exclusión de la responsabilidad. Como mucho, daría lugar a una infracción por el importe que, según la razonable interpretación seguida por el sujeto pasivo, debió declararse, pero no por el resultante de la calificación por la Oficina Gestora en aplicación, además, de la nueva normativa en su primer ejercicio de vigencia, en que se percibieron los importes resultantes de una constitución de superficie de seis años antes, en 1993, correspondiendo a la recurrente un 2,144% del total percibido.

Todas las circunstancias señaladas suponen, a juicio de la Sala, la exclusión de la imprescindible culpabilidad, lo que conlleva la necesidad de anular la sanción impuesta.

SEXTO: Anulada la sanción, ha de quedar también anulada y sin efecto la pérdida de la reducción en su importe por conformidad, objeto de la igualmente impugnada resolución del mismo TEARC de 3 de julio de 2003, desestimatoria de la reclamación 08/16671/2002.

SÉPTIMO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformi dad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación parcial, en los términos expuestos, de los presentes recursos contencioso-administra tivos, por no ser conformes a derecho las resoluciones a que se refiere los mismos; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

ESTIMAMOS EN PARTE los recursos contencioso-administrativos acumulados números 1461/2003 y 1681/2003, promovidos contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a las que se contrae la presente litis, y las ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, en cuanto a la sanción tributaria y pérdida de reducción por conformidad, declarando igualmente nulas y sin efecto tales sanción y pérdida de reducción; desestimando los recursos en cuanto a la liquidación tributaria, que se confirma, y sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.