Acerca de operadores lógicos
Última revisión
02/02/2015
Sentencia Administrativo Nº 735/2014, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 126/2012 de 03 de Junio de 2014
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 45 min
Orden: Administrativo
Fecha: 03 de Junio de 2014
Tribunal: TSJ Madrid
Ponente: GALLEGO LAGUNA, JOSE ALBERTO
Nº de sentencia: 735/2014
Núm. Cendoj: 28079330052014100986
Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 - 28004
33009750
NIG:28.079.00.3-2012/0000758
Procedimiento Ordinario 126/2012
Demandante:ABOGADOS, S.L.P.
PROCURADOR D./Dña. MARIA DEL ROCIO SAMPERE MENESES
Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 735
RECURSO NÚM.: 126-2012
PROCURADOR D./DÑA.: MARIA DEL ROCIO SAMPERE MENESES
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
-----------------------------------------------
En la Villa de Madrid a 3 de Junio de 2014
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 126-2012 interpuesto por ABOGADOS, S.L.P. representado por la procuradora DÑA. MARIA DEL ROCIO SAMPERE MENESES contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25-10-2011 reclamación nº 28/13758/2008 interpuesta por el concepto de impuestos de sociedades habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo la audiencia del día 3-6-2014 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
Fundamentos
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de octubre de 2011 en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número 28/13758/08, interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003, 2004 y 2005, y del que se deriva una deuda a ingresar de 0 euros.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se declare la nulidad o, subsidiariamente, anule la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de octubre de 2011, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº 28/13758/2008 interpuesta por RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L.P., y, consecuentemente, también el Acuerdo de liquidación de 4 de septiembre de 2008 de la Jefatura de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Delegación Especial de Madrid), por la que se aprueba liquidación provisional por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003-2005, por ser el acto administrativo originariamente impugnado y haber sido confirmada por la resolución directamente recurrida.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la procedencia de la estimación del presente recurso por imperativo de los principios de igualdad en la aplicación de la ley ( art. 14 CE ) y de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ) al haber dictado la Audiencia Nacional dos sentencias firmes favorables respecto a los mismos sujetos y a la misma actuación de la inspección tributaria y haberse sobreseído las diligencias por presunto delito fiscal incoadas respecto a los mismos hechos. La Audiencia Nacional, en Sentencias de 26 de marzo y 18 de abril de 2012 , ha determinado de la inexistencia de simulación alguna en los actos y negocios jurídicos generados por RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L.P.
Considera la recurrente que el desarrollo de las actuaciones inspectoras ha tenido lugar en un plazo superior a doce meses lo que provoca los efectos contenidos en el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria , la prescripción de determinados periodos objeto de liquidación. Las actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria se iniciaron el día 12 de junio de 2007 y concluyeron el 18 de agosto de 2008. El día 1 de abril de 2008 se solicitó por fax que la comparecencia prevista para el día 2 de abril de 2008 (diligencia de visita número 8, de 25 de marzo de 21 2008) se trasladase al día 14 de abril de 2008, a las 12.30, en las oficinas de la Inspección. El día 14 de abril de 2008 se compareció en las oficinas de la Inspección, tal y como queda acreditado en la diligencia de visita número 9. Los únicos días de dilación imputables a la recurrente son los comprendidos entre el 2 de abril y 14 de abril de 2008, es decir, doce días. Alega la aportación en tiempo y en su integridad de la documentación solicitada, lo cual llevará a concluir que la única dilación imputable a RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L.P. es la que media entre el 2 abril de 2008 y el 14 de abril de 2008 (doce días).
Tanto en la comparecencia del 18 de diciembre de 2007, como en anteriores y posteriores comparecencias: el 19 de julio de 2007 -diligencia número 2 -, el 4 de marzo de 2008 -diligencia número 7- y el 24 de abril de 2008 -diligencia de visita número 10-, la Unidad de inspección no fijaba fechas para comparecencias futuras, y dejaba pasar hasta más de cuatro meses entre una visita y otra. Cita la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de febrero de de 2008. Posteriormente , en la diligencia de 12 de febrero de 2008 se vuelven a aportar las fotocopias relativas a los profesionales-abogados don Alfonso , don Bruno y don Doroteo , tras la petición telefónica, los originales ya habían sido aportados en la visita de de 18 de diciembre de 2008, la Inspección rehusó quedarse con los originales y pedía fotocopias que debió perder. Que la comunicación para la firma del acta de fecha 9 de julio de 2008 no puede ser considerada como interruptiva de la prescripción. Reproduce la sentencia de la Audiencia Nacional, de 26 de junio de 2008 .
Manifiesta la recurrente la existencia de defectos de fondo del acto administrativo impugnado, porque la liquidación contenida en el acto objeto del presente recurso supone la resurrección de un régimen fiscal derogado expresamente por el legislador. El argumento empleado por la Inspección -inexistencia fiscal de las Sociedades socio-queda soslayado desde el momento en que la Administración Tributaria conocía perfectamente la existencia, actividad, socios y rendimientos de éstas; sociedades que pagaron durante los ejercicios revisados elevadas cuotas tributarias por el Impuesto sobre Sociedades y los IVAs correspondientes por todas sus facturas. Algunas de las sociedades eran entidades con muchos años de antigüedad cuando se inició la inspección y sus ingresos y gastos fueron revisados por la Agencia Tributaria en alguna ocasión previa. Al igual que en los años precedentes, durante 2003, 2004 y 2005, las Sociedades-socio fueron titulares de cuentas bancarias, propietarias de bienes, firmaron escrituras públicas, suscribieron diferentes contratos, tuvieron ingresos y gastos, repartieron beneficios a los socios, actuaron en el tráfico mercantil y jurídico, fueron parte en procesos judiciales, fueron objeto de procedimientos de aplicación de los tributos, etc. Se ha dejado prescribir el derecho a la devolución por el impuesto sobre Sociedades del periodo 2003 de las entidades ASOCIACIÓN DE ESTUDIOS E INTERMEDIACIÓN, S.L., de COS ASESORES, S.L., de LEGAL WORK, S.L. y de DESPACHO DE ASISTENCIA Y SERVICIOS LEGALES, S.A.P. En cuanto al IVA, dado que las actuaciones inspectoras a RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L.P. alcanzan a los periodos impositivos que median entre el mes de mayo de 2003 a diciembre de 2005, ambos inclusive, los socios de RIENZI, S.L., PAGUNA ABOGADOS, S.L., SOVEL ASESORES, S.L. y MASTERFLAT, S.L. tenían prescrito el derecho a rectificar las cuotas impositivas repercutidas por el segundo trimestre de 2003 al primer trimestre de 2004. Además, los socios de COS ASESORES, S.L., LEGAL WORK, S.L., ASOCIACIÓN DE ESTUDIOS E INTERMEDIACIÓN, S.L. y DESPACHO DE ASISTENCIA Y SERVICIOS LEGALES, S.A.P. no podrán rectificar las cuotas impositivas repercutidas de los periodos que median entre el segundo trimestre de 2003 al tercer trimestre de 2004.
Alega que la demostración lógica de que las Sociedades Profesionales-socio, se constituyeron para fines ajenos al ahorro fiscal es su preexistencia en la derogación del régimen de transparencia fiscal por la Ley 46/2002. La adecuación a Derecho de la actuación a través de Sociedades Profesionales de Naturaleza Mercantil, la prestación de servicios jurídicos por parte de sociedades mercantiles es un supuesto contemplado de modo expreso por las normas reguladoras del ejercicio de la profesión, así el artículo 28.1 del Real Decreto 658/2001, de 22 de junio , que aprobó el Estatuto General de la Abogacía, en la actualidad, es la Ley 2/2007, de 15 de marzo, la que contiene el régimen jurídico de las sociedades profesionales, admitiendo por cierto que sus socios puedan ser otras sociedades profesionales o personas jurídicas ( artículos 2 y 4) y sin exigir, obviamente, que las sociedades profesionales deban contar con una determinada estructura mínima de medios, habida cuenta del contenido de la Directiva de Servicios de la Unión Europea (Directiva 2006/123/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 12 de diciembre de 2006), que La tesis de los 'medios mínimos' es una invención de la Inspección.
Entiende la recurrente que no existe 'simulación' por 'interposición' de Sociedades Profesionales-Socio. La Agencia Tributaria ha incurrido en el supuesto prohibido de forma expresa por el articulo 14 LGT , la analogía extensiva del hecho imponible, al aplicar indebidamente la institución de la simulación tributaria y recalificar -fuera de lo permitido por el artículo 13 LGT - los hechos para extender el ámbito del IRPF más allá de sus límites propios. La actuación inspectora en el ejercicio de su potestad desprovee de causa legítima al acto impugnado. Que es evidente que las sociedades socio se constituyeron con una causa legítima que ha permanecido viva y válida durante todos los años de su existencia, sin perjuicio de que entre los motivos que guiaron a los socios para crear dicha sociedad pudiera haber estado un fin tributario lícito y público. Citando el Auto emitido por el Juzgado de Instrucción número 6 de Madrid, de 11 de mayo de 2010 , que resuelve sobre hechos y circunstancias sustancialmente idénticos a aquéllos ahora enjuiciados (auto posteriormente ratificado por la Audiencia Provincial de Madrid, Sección Segunda).
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que en cuanto al alcance y plazo de duración de las actuaciones inspectoras la resolución del TEAR es muy sintética pero viene a decir que las actuaciones se iniciaron el 12 de junio del 2007 y concluyeron el 18 de agosto por lo cual no habría ninguna objeción en considerarlas dentro del plazo máximo de duración de 12 meses y por tanto el recurrente no tiene razón. Sobre el particular se citan en cuanto a contenidos recogibles en este razonamiento las resoluciones de 7 de abril del 2010 del TEAC (RG/00/7092/2008) y la de 19 de julio del 2011 (RG/00/7095/2008),que asume el Abogado del Estado.
En cuanto al alcance de las actuaciones inspectoras el Abogado del Estado se remite al contenido de la resolución administrativa de liquidación particularmente en lo relativo a la inclusión en el plan de inspección y vulneración del principio de confianza legítima.
En cuanto a la indefensión por el desconocimiento relativo a la 'naturaleza y alcance' de las actuaciones de inspección la recurrente ha tenido en todo momento conocimiento de las obligaciones tributarias objeto de comprobación y de los periodos a los que afectaban las actuaciones sin que sea imprescindible que la Administración le haga un suministro de información puntual y metódico mas allá que aquel que le permita al recurrente conocer lo que se le atribuye y reaccionar contra ello.
En cuanto a la simulación la Administración alcanza las siguientes conclusiones:
a) Ha utilizado elementos probatorios concluyentes para llegar a las afirmaciones que mantiene; es decir no hay elementos objeto de la invención o sin respaldo normativo.
b) Las sociedades profesionales tienen por cliente exclusivo al despacho profesional o firma y hay una estructura de prestación de unos mismos servicios recíprocos que siempre desembocan en la firma Ramón y Cajal Abogados S.L. por lo que no es comprensible como existiendo ya un despacho profesional del que el profesional es socio, este preste también servicios a través de una segunda sociedad de la que también es socio, teniendo en cuenta además que los Estatutos de estos despachos estipulan una cláusula de exclusividad, cuestión que viene contradicha por las citadas sociedades de segundo grado.
c) De los medios personales con los que cuentan las entidades que facturan a la firma, si se excluyen a los socios, carecen de la cualificación necesaria para la prestación de los servicios.
d) Las sociedades instrumentales o de segundo nivel carecen de los medios indispensables para actuar en el tráfico mercantil con independencia del socio y en su vinculación con el despacho, tanto desde la apariencia jurídica como desde el punto de vista material el socio profesional es el único que tiene entidad para llevar a cabo el objeto social y por ejemplo tiene capacidad de buscar clientes y puede desarrollar la actividad.
e) Las entidades secundarias presentan como únicos elementos relevantes de su actividad profesional gastos o inversiones de índole personal y particular del socio profesional que no están en ningún caso afectos a la actividad profesional que se presta ,como viajes de ocio, residencias, embarcaciones, recreo, obras de arte y otros cuestiones colaterales y alejadas de los servicios jurídicos prestados.
f) Hay simulación en consecuencia en la prestación de servicios profesionales a través de las sociedades de segundo nivel y que por otra parte los recurrentes no se han molestado en destruir o desmontar, ni han recurrido a contratos o encargos verificados por la sociedad principal a las sociedades secundarias; no existen fondos documentales ni ningún tipo de prueba que permita establecer un régimen de 'separación de actividades' entre lo que es la firma RyC y las sociedades secundarias.
La conclusión es que, sin duda, los servicios facturados por entidades secundarias son llevados a efecto directamente por los abogados profesionales aunque la facturación de los servicios se efectúa interponiendo una sociedad de la que los profesionales son socios.
Por otra parte y en cuanto a la cuantificación en cero del pleito la inspección admite la realidad de los servicios prestados y permite la deducibilidad del gasto que representa en el impuesto sobre sociedades de las sociedad profesional matriz con lo que la cuota a ingresar coincide con la declarada por los interesados en los tres ejercicios objeto de las actuaciones inspectoras y por tanto no da lugar a cuota de Acta y la interesada es la recurrente Ramón y Cajal Abogados S. L.
A los anteriores razonamientos, en el escrito de conclusiones añade que resulta de especial trascendencia la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 5 de diciembre del 2012 en el recurso número 298/2011 siendo demandante Don Melchor y con el enjuiciamiento de hechos y circunstancias iguales a los enjuiciados en este procedimiento donde, el Abogado del Estado asume todos y cada uno de los fundamentos y razonamientos adoptados por el órgano jurisdiccional citado donde se desmontan todos los argumentos del recurrente en este procedimiento, incluso indicando en el FD décimo séptimo que la Audiencia Provincial de Madrid en su Auto de septiembre del 2012 y en materia penal ha considerado que, revocando un auto de 20 de febrero del 2012 del juzgado de instrucción número 12 de Madrid y por actuaciones de otros socios de Ramón y Cajal Abogados S.L. en actuaciones equivalentes a la aquí analizada, 'tras el examen de las actuaciones existen indicios racionales suficientes para sostener, en términos de razonabilidad, que hay simulación y en consecuencia, un delito contra la Hacienda Pública'. Así mismo y tajantemente el FD décimo sexto de la sentencia de la AN citada de 5 de diciembre del 2012 subraya y enfatiza, opinando sobre la simulación por interposición de las sociedades instrumentales, que llevan a cabo los socios de Ramón y Cajal Abogados S.L.
CUARTO:En primer lugar procede analizar la alegación de la recurrente referida a la superación del plazo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, con los efectos contenidos en el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria y la prescripción de determinados periodos objeto de liquidación. Manifiesta que las actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria se iniciaron el día 12 de junio de 2007 y concluyeron el 18 de agosto de 2008.
En cuanto a la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras, en el propio acuerdo de liquidación se expresa que se iniciaron en la fecha de 12 de junio de 2007, por lo que no existe discrepancia entre ambas partes en dicha fecha.
En cuanto a la fecha de finalización, la recurrente alega en la demanda que concluyeron el 18 de agosto de 2008, sin embargo esa fecha no puede ser considerada como de conclusión de las actuaciones inspectoras, que concluyen con la notificación de la liquidación, siendo la liquidación de fecha 4 de septiembre de 2008, difícilmente podrían haber concluido antes de esa fecha, pero incluso la propia recurrente entre los antecedentes de hecho de la demanda alega que la notificación de la liquidación se produjo el 5 de septiembre de 2008, fecha que es la que ya alegó en el escrito de alegaciones formulado ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid. Constando en el expediente administrativo (folio 3399) que la notificación de la liquidación se efectuó a la recurrente el 5 de septiembre de 2008.
El art. 150.1 de la Ley General Tributaria establece que 'Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley ...'.
De acuerdo con el indicado precepto, ha de entenderse que finalizan las actuaciones inspectoras en la fecha de notificación de la liquidación, a los efectos del cómputo del plazo de 12 meses de duración del procedimiento inspector.
Por su parte, el art. 104.2 de la Ley General Tributaria determina que 'A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución'.
En el presente caso, en la liquidación practicada el 4 de septiembre de 2008, se imputa a la recurrente una dilación por 'Solicitud de aplazamiento' del 02/04/2008 al 14/04/2008 (12 días) y una dilación por 'Retraso en aportación de documentación requerida' desde el 18/12/2007 hasta el 04/03/2008 (77 días) sumando un total de 89 días de dilaciones imputadas a la recurrente en la liquidación.
En la propia liquidación se razona que sumando los 89 días citados, el plazo de duración de las actuaciones inspectoras finalizaría el 19 de septiembre de 2008
La demandante discrepa del periodo de dilación de 77 días antes indicado.
El
Sobre dicha cuestión hay que tener en cuenta que en la diligencia de 22 de noviembre de 2007, entre otros documentos, se requiere a la recurrente la aportación de las facturas recibidas de los profesionales abogados a los largo de los tres periodos 2003/2004/2005.
En la Diligencia de 18 de diciembre de 2007 se expresa que la documentación que aporta el contribuyente y entre la que indica que aporta 'c).- Las facturas recibidas (fotocopias) de los profesionales-abogados a lo largo de estos tres periodos 2003,2004 y 2005'. Seguidamente en la misma diligencia se indica que 'Se suspenden las actuaciones hasta la próxima visita que se concertará telefónicamente y que continuarán en estas mismas oficinas'.
En la siguiente Diligencia, de fecha 12 de febrero de 2008, se expresa lo siguiente: 'Se comunica al compareciente' que una vez comprobadas las facturas recibidas de los profesionales-abogados (fotocopias) de los periodos 2003/04/05, aportadas en la visita anterior, se ha verificado en base a la contabilidad, libros registros de IVA y declaraciones presentadas, que faltan por aportar muchas de las facturas de los profesionales-abogados emitidos por estos al sujeto pasivo a lo largo de los tres periodos. Por tanto no se da por cumplida la solicitud de documentación hecha por la Inspección en la diligencia de fecha 22 de noviembre de 2007 punto primero letra c), y por ello se vuelve a reiterar la solicitud de todas y cada una de las facturas recibidas de los profesionales-abogados a lo largo de los tres periodos 2003, 2004 Y 2005'.
En la citada Diligencia 12 de febrero de 2008 se suspenden las actuaciones hasta el 21 de febrero de 2008.
En la Diligencia de 21 de febrero de 2008 se expresa lo siguiente: 'Se comunica al compareciente que una vez comprobadas las facturas de los abogados profesionales aportadas en la diligencia anterior de 12/02/08 pto. tercero, faltan algunas de D. Alfonso del periodo 2003 (por importe de 13.900,00€ según lo declarado en modelo 190 presentado), y de D. Bruno del periodo 2004 (por importe de 29.112,14€ según el modelo 190 presentado), por lo que se vuelve a reiterar la solicitud de que aporte las facturas que faltan. El compareciente en este acto aporta las facturas (fotocopias) que faltaban de estos dos abogados profesionales.' . En la Diligencia indicada se suspenden las actuaciones hasta el 28 de febrero de 2008.
Posteriormente, en la Diligencia de 4 de marzo de 2008 se indica, entre otras consideraciones, lo siguiente: '4) El compareciente aporta las facturas que; faltan de los profesionales abogados Rienzi, S.L. y Doroteo ' .
De lo expresado en las mencionadas diligencias, a los efectos de la imputación al contribuyente de dilaciones, hay que tener en cuenta que si bien el art. 31 bis citado del Real Decreto 939/1986 determina que las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo cierto es que dicho precepto requiere que se '...se advertirá al interesado'. Sin embargo, en el presente caso, no se produce la advertencia al interesado en la Diligencia de 18 de diciembre de 2007, sino en la de 12 de febrero de 2008.
Sobre dicha cuestión hay que tener en cuenta como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 2013 (Nº de Recurso: 5464/2011 ), que '«no parece que puede imputarse al contribuyente una dilación cuando se constata en el procedimiento que el mismo ha dado cumplimiento a lo solicitado como él creía que procedía (pidiéndole al Ayuntamiento la certificación correspondiente), cuando nada dice la Inspección sobre la insuficiencia de tal comportamiento y cuando, finalmente, la documentación exigida no ha tenido relevancia alguna en las actuaciones de comprobación e inspección desarrolladas»'.
En el presente caso del contenido de la Diligencia de 18 de diciembre de 2007 el contribuyente pudo razonablemente entender que había dado cumplimiento a lo que se le solicitaba y en ese momento nada dijo la Inspección sobre la insuficiencia del comportamiento, sino hasta la Diligencia de 12 de febrero de 2008, por lo que el periodo comprendido entre dichas diligencias no puede imputarse al contribuyente, lo que suma un total de 25 días que hay que descontar de los 89 que le imputa la liquidación.
Es sólo a partir de la Diligencia de 12 de febrero de 2008 cuando es imputable el retraso en la aportación de los documentos requeridos, pues cuando el contribuyente es informado de los documentos no aportados de los que le fueron requeridos.
En consecuencia, descontando 25 días de los 89 días de dilaciones imputados por la liquidación, resultan 64 días, luego el periodo de doce meses concluyó el 25 de agosto de 2008, por lo que cuando se dicta la notificación y se notifica ya se había superado el plazo de 12 meses establecido en el art. 150 de la Ley general Tributaria .
Por ello, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del citado art. 150 de la Ley General Tributaria no produce el efecto de interrupción de la prescripción y de acuerdo con los arts. 66 y siguientes de la Ley General Tributaria se había producido la prescripción del ejercicio de 2003 cuando se notifica la liquidación se había superado el plazo de cuatro años desde la finalización del plazo voluntario de presentación de la declaración.
QUINTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente recurso debe partirse de que en la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid se señalan, como antecedentes de hecho relevantes, los siguientes: 'El 14/7/2008 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid formalizó acta de disconformidad A02 número 71461723 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003, 2004 y 2005.
El motivo de la regularización, en los tres ejercicios comprobados, tiene su origen en unas facturas emitidas por determinadas sociedades por servicios prestados, resultando que en dichas sociedades el socio mayoritario de cada una de ellas, bien de forma directa o indirecta, es un socio de 'Ramón y Cajal, Abogados, SL'
El actuario llegó a la conclusión de que dichos trabajos de asesoramiento jurídico fueron realizados por las personas físicas utilizando a las sociedades como mero instrumento de cobro de las retribuciones a percibir, resultando que dichas personas físicas tienen su lugar de trabajo en la propia sede de 'Ramón y Cajal, Abogados, SL', utilizando para el desempeño de sus funciones todos los medios personales y materiales de dicha organización.
En consecuencia, la Inspección considera que las cantidades percibidas por las sociedades cuyas, facturas han sido objeto de análisis, se corresponden a servicios profesionales prestados por los socios-profesionales, pero no por las entidades que emiten las factura. No obstante, la regularización practicada no conlleva deuda tributaria por cuanto se considera admisible igualmente como gasto fiscalmente deducible los importes abonados a los abogados profesionales, que rea mente prestan los servicios facturadas, por las entidades emisoras de las facturas.
La deuda a ingresar liquidada resulta ser, por tanto, de 0 euros'.
De la liquidación practicada se pueden extraer, en resumen, las argumentaciones siguientes: 'Dichos indicios, que se consideran suficientes son:
1º.- Estas sociedades tienen por 'cliente' exclusivo al despacho profesional o firma. Existe, por tanto una auténtica estructura endogámica de prestación de unos mismos servicios recíprocos que siempre desembocan en la firma. Y es que resulta difícilmente comprensible que existiendo ya un despacho profesional del que el profesional es socio, éste preste también servicios a través de una segunda sociedad de la que también es socio, máxime teniendo en cuenta además que los Estatutos de estos despachos suelen estipular una cláusula de exclusividad.
2°.- De los medios personales con los que cuentan las entidades que facturan a la firma, si excluimos a los socios, carecen de la cualificación necesaria para la prestación de los servicios.
3°.- De los datos analizados estamos de acuerdo con la Inspección en considerar que carecen de los medios indispensables para actuar en el tráfico mercantil con independencia del socio y su vinculación con el despacho, tanto desde el punto de vista de la apariencia jurídica como desde el punto de vista material, el socio profesional es el único capaz de llevar a cabo el objeto social de la entidad, es quién, por ejemplo, tiene capacidad de buscar clientes, y puede desarrollarla actividad.
4º.- Algunas de estas entidades presentan como únicos inputs se su 'actividad profesional' gastos o inversiones de índole persona y particular del socio profesional, no afectos a actividad profesional alguna; viajes de ocio, residencias y embarcaciones de recreo, obras de arte...,etc.'.
SEXTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, y centrada la controversia en los ejercicios de 2004 y 2005, al estar prescrito el ejercicio de 2003, como ya se ha dicho, hay que tener en cuenta que sobre las mismas esta Sala ya se ha pronunciado, en relación con algunas de las sociedades y socios a que alude la liquidación, en las sentencias de 27 de mayo de 2014 ( recurso contencioso administrativo núm. 38/2012), de 29 de mayo de 2014 ( recurso contencioso-administrativo número 39/12), de 14 de Mayo de 2014 (recurso núm. 148-2012 ), 8 de Mayo de 2014 (recurso núm. 150-2012 ), 14 de Mayo de 2014 (recurso núm. 153-2012 ), 26 de mayo de 2014 ( recurso núm. 154/2012 ), 29 de Mayo de 2014 ( recurso contencioso-administrativo número 279/12 ), 29 de Mayo de 2014 ( recurso contencioso-administrativo número 284/12 ) y de 22 de Mayo de 2014 (recurso núm. 510-2012).
Pues bien, como en dichas sentencias se argumenta, en la demanda se alega, como motivo previo, que la liquidación practicada en concepto de IVA a la entidad Ramón y Cajal Abogados S.L. ha sido anulada por la sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional de 18 de abril de 2012 (recurso nº 819/2009 ), lo que a su juicio determina la anulación de la liquidación aquí recurrida por traer causa de aquélla.
Es cierto que esa liquidación ha sido anulada por sentencia firme, pero tanto en el acta de inspección como en el acuerdo que aprobó la liquidación aquí recurrida se especifica que los gastos recogidos por la entidad Ramón y Cajal Abogados S.L. en la cuenta número 6230001, 'servicios profesionales socios', en lo que se refiere a las entidades de las que son socios mayoritarios los profesionales de Ramón y Cajal, 'son efectivamente gastos fiscalmente deducibles para ésta, pero no en el concepto de facturas emitidas por personas jurídicas, sino por gastos derivados de actividades profesionales'. Seguidamente se añade que 'Por la Inspección de los Tributos, y en base a todo lo anteriormente expuesto, determina que no debe modificarse globalmente las cuantías en la cuenta de explotación, DEBE, ya que tanto el gasto emitido por facturas de personas jurídicas que se anula como el nuevo gasto derivado de la actividad profesional consta ambas en la partida otros gastos de explotación, manteniéndose las demás magnitudes declaradas en los citados Impuestos sobre Sociedades'. Por ello, la cuota resultante de la liquidación es 0 euros.
Es decir, la cuestión que se debate en este proceso no resulta afectada por la citada sentencia de la Audiencia Nacional, siendo el gasto deducible en ambos casos y la cuota a la liquidación girada a la entidad Ramón y Cajal Abogados S.L., es de 0 euros, pues no se discute que las cantidades facturadas por las personas jurídicas, tienen carácter deducible para aquélla, al reconocerse el carácter deducible de las mismas cantidades que entiende que debieron ser giradas por los socios profesionales.
La sentencia citada de la misma Audiencia Nacional sólo afecta el Impuesto sobre el Valor Añadido, y la 26 de marzo de 2012 (recurso nº 28/2011 ) de la misma Sala de la Audiencia Nacional, sólo afecta a la persona física que interpuso el recurso y respecto del impuesto y ejercicios a los que se refiere la resolución recurrida, pues dicha sentencia, al igual que la antes comentada, no constituye jurisprudencia y carece de efectos vinculantes para esta Sala.
Es más, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional se ha pronunciado sobre esta misma cuestión en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de abogados miembros de Ramón y Cajal Abogados S.L. que facturaban a ésta a través de sociedades y ha confirmado las liquidaciones impugnadas (dos sentencias de 5 de diciembre de 2012, recursos 123/2011 y 298/2011 ).
Además, la sentencia de esta Sección (Grupo de Apoyo) de fecha 27 de febrero de 2008, recurso nº 178/2004 , carece de trascendencia en este proceso porque anuló una sanción tributaria impuesta a la entidad Rienzi S.L. como consecuencia de una regularización a la que había prestado conformidad la propia sociedad, como consta en el primer fundamento de derecho de dicha sentencia, de manera que esa sentencia no guarda relación con el objeto del presente recurso.
Por otra parte, los autos dictados por los Juzgados de Instrucción números 6 y 12 de Madrid carecen de relevancia jurídica en este recurso, pues, como es obvio, sólo se pronunciaron sobre la trascendencia de los actos denunciados en el ámbito penal, pero no en el administrativo, análisis que corresponde única y exclusivamente a los órganos competentes del orden jurisdiccional contencioso-administrativo, que en el presente supuesto es esta Sala del Tribunal Superior de Justicia de Madrid. En todo caso, conviene destacar que el auto dictado por el Juzgado de Instrucción nº 12 ha sido revocado por la Audiencia Provincial de Madrid, como se hace constar en la aludida sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de diciembre de 2012, recurso nº 298/2011 .
Por tanto, esta Sala es competente para pronunciarse sobre la legalidad o no de la liquidación practicada a por el Impuesto sobre Sociedades a la recurrente en relación con los ejercicios 2003, 2004 y 2005, decisión que no viene condicionada por ninguna de las resoluciones judiciales y administrativas invocadas por la parte actora.
SÉPTIMO:Sobre el fondo de la cuestión debatida, hay que precisar, como ya se ha señalado en las sentencias antes citadas de esta Sala, que la simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:
'1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.'
También es necesario tener en cuenta el estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07 , en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:
'La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.
Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995 , recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»
Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .
La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.
En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legitimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.'
También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:
'en el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'. Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad.'
E igualmente la
sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos:
«la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [
Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000
) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el
art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el
art. 25 de la
La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].
En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la 'causa de la simulación' debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:' 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.
75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.
76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).
El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala: 58 ' Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada.'
Finalmente el
Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual
' la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes (
arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la
Como se señala en las sentencias de esta Sala, en los recursos referidos, en resumen, se argumenta que lo que sucede en el asunto estudiado es que, de acuerdo con el resultado de las pruebas practicadas por la Inspección, los servicios jurídicos cuestionados no fueron prestados por las sociedades emisoras de las facturas, sino que éstas eran mero instrumento o pantalla, en el sentido de que se prestaban a través de ella o mediante la misma por los abogados personas físicas, socios de cada una de las sociedades destinataria de los servicios, consiguiendo con ello un tratamiento fiscal distinto del que correspondía a la operación realmente efectuada, con la repercusión del impuesto a la sociedad despacho que resulta indebida y en la deducción que también resulta improcedente de cuotas soportadas, aunque la sociedad hubiera sido creada muchos años antes y no para esta finalidad.
La tesis de que los servicios profesionales son prestados personalmente por los abogados miembros del despacho Ramón y Cajal y no por las sociedades de aquéllos queda corroborada con los Estatutos de Ramón y Cajal Abogados S.L., a cuyo tenor es una sociedad de profesionales que exige a sus socios prestar para la sociedad el servicio de asesoramiento profesional que constituye el objeto social de la compañía, trabajos que son realizados por personas físicas y que dan lugar a la emisión de las correspondientes facturas por los profesionales. Lo cual ya se razona en la liquidación.
En este sentido, la interposición de las sociedades para facturar y cobrar los servicios que el abogado desarrolla para la sociedad profesional constituye una actuación que carece de causa dentro de la relación de servicios profesionales que existe entre la sociedad profesional y los abogados de la misma, pues con ello sólo se pretende que las sociedades facturen unos servicios que realmente no presta, de manera que concurre la simulación apreciada por la Administración.
No se cuestiona en este proceso el motivo que determinó la constitución de las sociedades, ni tampoco el desarrollo por las mismas de otras actividades, únicamente se analiza su intervención como mero instrumento de cobro en una relación profesional en la que no tenía participación alguna, es decir, la utilización de esa entidad para realizar actos simulados.
Es cierto que el ordenamiento jurídico permite la prestación de los servicios profesionales de abogacía a través de sociedades mercantiles, pero lo que no ampara la norma es que se utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, que es un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del profesional de la abogacía, realidad que se pone de manifiesto con absoluta claridad y de forma detallada en la liquidación impugnada.
De todo lo cual cabe inferir a los efectos del artículo 108.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, que los servicios jurídicos facturados por las sociedades a la sociedad Ramón y Cajal Abogados, S.L. no fueron prestados por esas sociedades, lo que resultaba imposible, sino por sus socios profesionales, por lo que fueron indebidamente facturados por esas sociedades a la actora, con la consiguiente simulación a efectos fiscales de conformidad con el artículo 16 de la citada Ley 58/2003 sin que exista economía de opción y en definitiva, bajo la apariencia de una operación de prestación de servicios de asistencia jurídica por una sociedad a otra sociedad, con la aquiescencia de la sociedad presunta prestadora y del prestador real de los servicios, se oculta la realidad y es que esos mismos servicios jurídicos han sido prestados personalmente por sus socios profesionales personas físicas y la tributación que corresponde a esta operación era otra, pues el verdadero prestador vendría obligado a tributar por todos sus ingresos, incluidos los derivados de los servicios jurídicos no prestados por las referidas sociedades y facturados por éstas, en proporción a su cuantía en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por tanto, es conforme a Derecho la decisión administrativa de imputar al abogado, persona física, la prestación de los servicios de carácter profesional, lo que comporta la legalidad de la regularización.
OCTAVO:Por todo lo expresado, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y la liquidación de la que trae causa, respecto de los ejercicios 2004 y 2005 del Impuesto sobre Sociedades y no conforme a Derecho respecto del ejercicio de 2003, por prescripción en relación con este último, anulando la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa en relación con el citado ejercicio de 2003.
NOVENO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , después de la reforma operada por la Ley 37/2011, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, al estimarse parcialmente el recurso.
Fallo
Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad RAMON Y CAJAL ABOGADOS, S.L.P., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de octubre de 2011, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003, 2004 y 2005, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y la liquidación de la que trae causa, respecto de los ejercicios 2004 y 2005 del Impuesto sobre Sociedades y no conforme a Derecho respecto del ejercicio de 2003, por prescripción en relación con este último, anulando la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa en relación con el citado ejercicio de 2003. Cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.