Sentencia Administrativo Nº 735/2015, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 220/2012 de 30 de Junio de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN 3

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000220/2012

N.I.G.: 46250-33-3-2012-0000477

SENTENCIA Nº 735/15

En la ciudad de Valencia, a 30 de junio de 2015.

Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, don Rafael Pérez Nieto y doña María Jesús Oliveros Rosselló, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo con el número 220/12, en el que han sido partes, como recurrente, 'Josman' SL, representada por el Procurador Sr. Morales Reig y defendida por el Letrado Sr. Belda Ribelles, y como demandada el Tribunal Económico-Administrativo Regional, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía es de 162227,87 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Rafael Pérez Nieto.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se anulen las resoluciones impugnadas del TEAR y las liquidaciones tributarias y los acuerdos sancionadores de los que traen causa.

SEGUNDO.-La representación procesal del TEAR, en su escrito de contestación, solicitó la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

TERCERO.-El proceso no se recibió a prueba y los autos quedaron pendientes para votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló para votación y fallo el día 30 de junio de 2015.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo son dos acuerdos del TEAR (Tribunal Económico Administrativo-Regional de la Comunidad Valenciana) de 26-10-2011 que desestimaron respectivamente las reclamaciones núm. 46/8927/09 (y acumulada 46/8928/09) y núm. 46/8930/09 (y acumulada 46/8931/09). Dichas reclamaciones fueron planteadas por 'Josman' SL contra las liquidaciones por 17210,10 euros -de la Tarifa Exterior común de 2006 y 2007- y por 96240,02 euros -del IVA de los mismos ejercicios- giradas por la Administración de Aduanas de Valencia, así como contra los acuerdos sancionadores conectados que le impusieron multas de 5532,80 euros y 31050,68 euros.

La Administración rechazó las declaraciones adunaeras de 'Josman' SL y aumentó las bases tributarias añadiendo los cánones que la declarante hubo pagado por los contratos de licencia suscritos con varias empresas y por la obtención, por parte de la licenciataria, de la posibilidad de comercialización de los productos licenciados y la cesión de derechos de uso de los mismos.

'Josman' SL es la parte recurrente del proceso y ha planteado diversos motivos de impugnación, los cuales se van a examinar en los siguientes fundamentos.

SEGUNDO.- El primer motivo de impugnación viene titulado 'indebida determinación del valor en aduana' con vulneración de los Reglamentos CEE 2913/92 y 2454/93, así como de la interpretación que de los mismos hace la Comisión y sus órganos consultivos (Comité del Código Aduanero) y la Dirección General de Tributos. La parte alega que no hay 'vinculación' entre el licenciante (titular de los derechos de las marcas); 'Josman' SL (licenciataria); y los terceros fabricantes/vendedores. En concreto, alega que no existía un control por parte de las licenciantes 'Marvel' o 'Walt Disney Company Iberia' SL, sino que tan sólo se acordaron 'meros controles de calidad a posteriori'.

El art. 29 del Reglamento CEE num. 2913/92, de 12 de octubre , que aprueba el Código Aduanero Comunitario, señala que 'el valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción, es decir, el precio pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los arts. 32 y 33'. El apartado 3 a) del mismo precepto determina que 'el precio efectivamente pagado o por pagar será el pago total que, por las mercancías importadas, haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de éste, y comprenderá todos los pagos efectuados o por efectuar, como condición de venta de las mercancías importadas, por el comprador al vendedor'. Y en el art. 32 se establece que '1. Para determinar el valor en aduana en aplicación del art. 29, se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas: c) los cánones y derechos de licencia relativos a las mercancías objeto de valoración que el comprador está obligado a pagar, directa o indirectamente, como condición de venta de dichas mercancías objeto de valoración, en la medida en que tales cánones o derechos de licencia no estén incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar'.

Por su parte, el art. 157.2, del Reglamento CEE número 2454/93 determina que 'con independencia de los casos previstos en el apartado 5 del art. 32 del Código (ajenos al presente), cuando el valor en aduana de la mercancía importada se determine por aplicación de lo dispuesto en el art. 29 del Código, el canon o derecho de licencia sólo se sumarán al aprecio efectivamente pagado o por pagar si ese pago está relacionado con la mercancía que se valora y constituye una condición de venta de dicha mercancía'.

De lo anteriormente expuesto se deduce que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 32 del Código Aduanero , para que un canon deba ser incrementado en el valor en aduana de las mercancías importadas se requieren tres condiciones: 1ª) que dichos cánones sean relativos (o como dice el Acuerdo GATT, estén relacionados) con las mercancías a valorar; 2ª) que el comprador esté obligado a pagar tales cánones, directamente o indirectamente, como condición de la venta de dichas mercancías objeto de valoración; y 3ª) que dicho cánones no estén incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar.

El motivo debe desestimarse a la vista de las relaciones vinculación existentes entre la parte recurrente y las entidades a quien satisface el canon por utilización de marcas, relaciones desde las cuales cabe afirmar que el pago del canon por la recurrente es condicionante implícito para la venta e importación de los productos.

En el presente caso se dan antecedentes análogos a los que, para resolver la cuestión jurídica que nos ocupa, se dieron en las SSTS de 7-11-2006 y 11-6-2008 , por lo que cabe reproducir aquí idénticas consideraciones que las contenidas en las sentencias citadas.

En efecto, en cuanto al cumplimiento de la primera condición, como las mercancías que se importan son artículos sobre los cuales se plasman las marcas comerciales de las franquiciantes, por cuyo uso y comercialización se satisface el canon, cabe decir que las mercancías importadas están relacionadas íntimamente con el canon, cuya cuantía, además, se determina por un porcentaje sobre el importe bruto de las ventas de estas mercancías importadas, cumpliéndose la primera de las condiciones citadas.

En cuanto al cumplimiento de la segunda condición, que el comprador esté obligado a pagar el canon directamente o indirectamente, como condición de la venta de las mercancías, nos conduce a dilucidar, como expone el punto 12 del comentario 3 del Comité del Valor en Aduana sobre el Reglamento (CEE) núm. 3158/83 (posteriormente integrado en los arts. 157 a 162 del Reglamento de Aplicación del Código Aduanero ), si el vendedor o el propietario de la marca, bajo cuya marca comercial se fabrican y venden los artículos sujetos al canon, estaría dispuesto a consentir que se le siguiesen suministrando mercancías con la marca comercial al comprador español, si éste no abonase el canon. Resulta, y la práctica así lo demuestra, que difícilmente constará explícitamente tal condición en algún contrato de licencia, por lo que no es imprescindible tal estipulación para deducir la condición de la venta, ya que de no satisfacerse el susodicho canon al licenciante y propietario de la marca comercial, no estaría dispuesto a consentir tal suministro de productos de su marca, exigiendo la resolución del contrato con aplicación de las consecuencias jurídicas derivadas del incumplimiento del mismo.

También se cumple la tercera y última de las condiciones, que los cánones no estén incluidos en el precio pagado o por pagar por las mercancías importadas, ya que si tales cánones estuvieran incluidos en el precio sería improcedente su determinación y abono sobre el precio de reventa de la mercancía importada.

TERCERO.-Como segundo motivo de impugnación, la parte recurrente denuncia una 'incorrecta cuantificación e individualización del incremento del valor en aduana'. Según la parte, las liquidaciones han sido calculadas de forma global 'a pesar de que el devengo de la Tarifa Exterior y del IVA a la importación se produce en cada operación de importación'. Denuncia que la Inspección Tributaria acudió a un sistema de aplicación de porcentajes sobre el importe de los cánones y derechos de licencia que fueron satisfechos por 'Josman' SL en su cómputo anual, en vez de determinar individualmente la base o el valor de aduana de cada operación atendiendo a sus específicas condiciones.

No concurren los presupuestos sobre los que la parte recurrente plantea su impugnación.

En la cuantificación de la Tarifa Exterior y en la del IVA, la Administración Tributaria no acudió a una cuantificación genérica y global que agrupara la deuda correspondiente al ejercicio fiscal; antes bien, la Administración partió y tuvo en cuenta las declaraciones aduaneras presentadas con relación a cada una de las importaciones, y sobre ese presupuesto individualizado calculó las liquidaciones, si bien que sumando todas las deudas tributarias a la postre. Cosa distinta es que, para el cálculo de la Tarifa Exterior, en cada una de estas importaciones, la Administración atendiera asimismo a la información suministrada por la recurrente en contratos, contabilidad, etc.

De ahí que debamos rechazar las alegaciones de la recurrente.

CUARTO.-La parte recurrente se queja de 'falta de motivación de los acuerdos de liquidación' con vulneración del art. 102.2 c) LGT . Alega que los acuerdos liquidatorios se basaron en un contrato único (entre 'Josman' SL y 'Marvel'), cuando se hubieron suscrito múltiples contratos de licencia con diferentes entidades, entendiendo la recurrente que todos los contratos debieron ser objeto de un análisis individualizado.

Recordamos que el art. 103.3 de la vigente Ley General Tributaria establece que los actos de liquidación serán motivados 'con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho'. Las exigencias jurídicas de motivación son manifestación de otra general que impone a los poderes públicos que justifiquen todas sus decisiones que afecten a los derechos e intereses de los ciudadanos. Tal exigencia viene recogida para todos los actos administrativos en el art. 54. 1 LRJAP y PAC y su cumplimiento dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ). Como dijo el Tribunal Supremo en la STS de 23-5-2005 , lamotivación se enmarca en el deber de la Administración de servir con objetividad los intereses generales y de actuar con sometimiento pleno a la ley y al Derecho que impone el art. 103 CE , siendo igualmente consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de las arbitrariedad que se garantizan en el art. 9.3 CE . Además, '(e)l deber de motivación de las Administraciones Públicas se engarza en el derecho de los ciudadanos a una buena Administración, que es consustancial a las tradiciones constitucionales comunes de los estados miembros de la Unión Europea, que ha logrado su refrendo normativo como derecho fundamental en el art. 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo de Niza de 8/10 de diciembre de 2000, al enunciar que este derecho incluye en particular la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones'.

También ha dicho el Tribunal Supremo que 'si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación, cuyo pago se exige' ( STS de 10-10-2008 ).

La motivación tiene asimismo como finalidadevitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración. De ahí que nuestro escrutinio sobre el acto liquidatorio no se limita a la constatación formal de la concurrencia o no concurrencia de determinados elementos, debiendo remontarnos hasta la perspectiva material desde la que podamos comprobar si el destinatario de la decisión estuvo o no en situación de conocer los conceptos tributarios controvertidos y sobre los que se centra su discrepancia con la Administración.

Centrándonos en el caso enjuiciado, es cierto que las liquidaciones se detuvieron pormenorizadamente en la contratación con 'Marvel'; sin embargo, igualmente contuvieron una referencia a los demás contratos de franquicia con hasta 9 entidades, siendo que, con todas ellas, la recurrente convino que el canon se calcularía en función de las ventas de la mercancía licenciada y determinándose una cuantía mínima anual de dicho canon. Como se señaló más arriba, ésta es la razón jurídica que explica la vinculación entre la recurrente y las franquiciantes y, por ende, el aumento de la base de las liquidaciones litigiosas.

Las liquidaciones contienen una exposición amplia y precisa de los antecedentes fácticos y jurídicos de la decisión liquidatoria, lo cual ha permitido tanto que la parte recurrente defienda cabalmente sus intereses en las instancias impugnatorias como que esta Sala ejerza sin obstáculo su función revisora.

Por lo que la queja no puede ser asumida.

QUINTO.-Frente al acuerdo sancionador, la parte recurrente denuncia 'vulneración del principio de culpabilidad' e 'insuficiencia de motivación del acuerdo sancionador', así como que concurre una 'causa excluyente de responsabilidad' consistente en la interpretación razonable de la norma.

Como se ha visto, las alegaciones de la parte recurrente se centran en la culpabilidad como presupuesto y requisito de su castigo. La culpabilidades el'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Este presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y, sin embargo, no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( STC 150/1991 , FJ 4).

Existe sin duda un interés general en que el ius puniendide la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no sólo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendiadministrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación de los acuerdos sancionadores, que dice así:'En el presente caso, el proceder de la persona o entidad responsable debe ser calificado como constitutivo de infracción tributaria pues en su conducta se aprecia cualquier grado de negligencia en la acción u omisión dolosa o culposa. La conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara y el obligado tributario no incluyó, en el valor de aduana de las mercancías importadas, los pagos en concepto de cánones con el consiguiente ahorro fiscal que le supuso su ocultación, causando en la misma medida un perjuicio económico a las arcas comunitarias en lo referido a las cuotas de arancel y a la Hacienda Pública en lo tocante al IVA a la importación'.

Pese a su aparente amplitud estamos, no ante una verdadera motivación de la culpabilidad, sino ante una formulación estereotipada y genérica que no desciende a las circunstancias del caso concreto. La apreciación de que no concurre interpretación razonable de la norma es meramente apodíctica por inexplicada. En efecto, la Administración no se detuvo a explicar por qué la conducta de la sancionada era dolosa o bien culposa (dos presupuestos culpabilísticos incompatibles que sin embargo aquí se acumulan). Por lo demás, atender a la justificación de la regularización implica una imputación o reproche por el resultado y, como es sabido, la responsabilidad objetiva no cabe en el ejercicio del ius puniendi.

Así pues, hemos de acoger la impugnación contra los acuerdos sancionadores y anularlos.

Con esto se estima parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo, en los términos que se explicitarán en el fallo.

SEXTO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , dado que el recurso contencioso-administrativo se ha estimado en parte, no ha lugar a un pronunciamiento sobre las costas del proceso.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por 'Josman' SL, y anulamos parcialmente las resoluciones impugnadas del TEAR, por ser contrarias a Derecho en lo relativo a los acuerdos sancionadores.

2º.- Anulamos asimismo los acuerdos sancionadores.

3º.- Confirmamos la presunción de legalidad de las liquidaciones litigiosas.

4º.- Sin costas.

Contra esta sentencia no cabe recurso alguno. A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Secretaria de la misma, certifico. En Valencia, a treinta de junio dos mil quince.