Sentencia Administrativo Nº 74/2015, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 228/2012 de 16 de Julio de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000228 /2012

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:05322/2012

Demandante:INMOBILIARIA GUADALMEDINA S.A.

Procurador:PALOMA GUERRERO LAVERART

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZÁLEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a dieciseis de julio de dos mil quince.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 228/2012 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador Doña Paloma Guerrero Laverart, en nombre y representación de la entidad INMOBILIARIA GUADALMEDINA S.A. frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 166.325,11 euros. Es Ponente la Ilma. Sra. Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte actora interpuso, con fecha 8 de junio de 2012, recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de marzo de 2012, por la que se desestima el recurso de alzada formulado contra la Resolución de 30 de diciembre de 2009 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, que desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la AEAT en Valencia el 21 de marzo de 2006 relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, y estimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo sancionador de 25 de mayo de 2006, por infracción tributaria consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades 2001.

SEGUNDO.-Admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que efectuó a través del escrito presentado en fecha de 12 de febrero de 2013, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando una sentencia estimatoria del recurso con anulación de la Resolución del TEAC recurrida.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, la contestó mediante escrito de 4 de junio de 2013 en el que, tras consignar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó convenientes, suplicó la desestimación del presente recurso, con imposición de costas a la recurrente.

CUARTO.-No habiéndose recibido el recurso a prueba, se declaró concluso el procedimiento, señalándose para votación y fallo el día 9 de julio de 2015, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad INMOBILIARIA GUADALMEDINA S.A. la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de marzo de 2012, por la que se desestima el recurso de alzada formulado contra la Resolución de 30 de diciembre de 2009 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, que desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la AEAT en Valencia el 21 de marzo de 2006 relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, y estimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo sancionador de 25 de mayo de 2006, por infracción tributaria consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades 2001.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente administrativo y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. Por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Valencia se dictó acuerdo de liquidación relativo al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1992, derivado del acta A02-60234852. La actora no contabilizó los intereses de demora ni los intereses suspensivos liquidados por la Administración correspondientes al período transcurrido desde la notificación de la liquidación hasta el 31 de diciembre de 1996.

La mencionada liquidación fue anulada mediante Resolución del TEAR de Valencia de 30 de octubre de 2000, que estima la reclamación económico administrativa formulada contra la misma por el obligado tributario.

Contra la citada Resolución del TEAR de Valencia fue interpuesto, con fecha 13 de diciembre de 2000 (escrito de alegaciones de 27 de febrero de 2001) recurso de alzada por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Al tener conocimiento de la formulación de la alzada, la actora contabilizó a 31 de diciembre de 2001 la provisión correspondiente a los intereses de demora y los intereses suspensivos derivados del acta mencionada.

2. Por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Valencia, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación el día 1 de abril de 2005, entre otros, sobre el Impuesto de Sociedades ejercicios 2001 a 2002 siendo el alcance de las mismas de carácter general.

Consecuencia de dichas actuaciones inspectoras se dictó acuerdo de liquidación el día 21 de marzo de 2006 notificado al obligado tributario al día siguiente.

En dicho acuerdo de liquidación se determinaba una deuda tributaria por importe de 166.325,11 euros, derivada de la no admisión como gasto fiscalmente deducible en 2001 de:

- 275.202,80 euros correspondientes a los intereses de demora del acta de disconformidad A02-60234852 incoada a la reclamante el 3 de abril de 1996 por el Impuesto de Sociedades 1992, y

- 125.013,84 euros correspondientes a intereses suspensivos devengados desde la fecha del acuerdo de liquidación hasta 31 de diciembre de 1996.

Dichas cantidades fueron contabilizadas por el obligado tributario en el ejercicio 2001 en lugar de en 1996. Entiende la Inspección que por aplicación de lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , estas cantidades no serían deducibles por haberse devengado dichos gastos en un ejercicio prescrito y de admitirse la deducibilidad del gasto en el ejercicio de su contabilización la tributación que se obtendría sería inferior a la que resultaría mediante la aplicación del principio de devengo.

Contra dicho acuerdo de liquidación, el interesado interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Valencia.

3. Como consecuencia de las actuaciones inspectoras descritas mediante acuerdo de 25 de mayo de 2006 se impuso al obligado tributario una sanción pecuniaria por importe de 70.037,91 euros, por infracción tributaria consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades 2001.

Dicho Acuerdo de imposición de sanción fue objeto de reclamación económico administrativa ante el TEAR de Valencia.

4. Las mencionadas reclamaciones fueron acumuladas y resueltas conjuntamente mediante Resolución de 30 de diciembre de 2009. En esta Resolución el TEAR de Valencia acuerda desestimar la reclamación relativa al acuerdo de liquidación, confirmando la liquidación impugnada, y estimar la reclamación relativa al acuerdo sancionador, anulando la sanción impuesta.

5. Contra la Resolución de 30 de diciembre de 2009 del TEAR de Valencia se formuló recurso de alzada, que fue desestimado por la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de marzo de 2012, objeto del presente recurso contencioso administrativo.

SEGUNDO.-La cuestión controvertida consiste en dilucidar si es admisible la deducción de un gasto devengado en un ejercicio prescrito (1996) en un ejercicio posterior (2001) en el que se contabiliza, teniendo en cuenta que para la aceptación de la imputación del gasto en el ejercicio en que se produce su contabilización es preciso que no se produzca una menor tributación a la que hubiere correspondido en el ejercicio en que se devengó, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 19.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

La Resolución del TEAC recurrida niega la posibilidad de deducción de los mencionados gastos, al considerar que se produce una menor tributación por estar prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria en el ejercicio 1996 mediante la oportuna liquidación, ejercicio en que se devengaron los gastos, en aplicación de la doctrina del propio TEAC, contraviniendo así lo dispuesto en el 19.3 de la LIS.

La parte actora alega que la calificación como no deducible de un gasto contabilizado en el ejercicio 2001, correspondiente a intereses derivados de la regularización practicada por la Administración en el acuerdo de liquidación de 21 de octubre de 1996, por tener su origen en un ejercicio prescrito es contrario a lo dispuesto en el artículo 19.3, párrafo segundo, de la Ley 43/1995 .

La recurrente sostiene que este precepto formula el principio de independencia de ejercicios de manera más flexible, dando prioridad al ejercicio en que se efectúa la inscripción contable en el caso de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior siempre que de ello no se derive una tributación inferior. Añade que en este caso la Administración no se ha visto perjudicada sino más bien beneficiada con la contabilización en 2001 no en 1996 de los intereses devengados en la medida que se anticipó el pago de las cuotas correspondientes al Impuesto sobre Sociedades.

Mantiene, por otra parte, que al haber sido notificado en el ejercicio 1996 el acuerdo de liquidación correspondiente a 1992, la interposición de la reclamación económico administrativa contra dicha liquidación interrumpió la prescripción del ejercicio 1996 hasta el año 2011, momento en que el Tribunal Supremo dictó Sentencia estimatoria de sus pretensiones ( artículo 66. uno b) de Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ).

Finalmente, entiende que para fijar la tributación de uno u otro ejercicio, a fin de respetar la regla del citado artículo 19.3 que proscribe la tributación inferior, no debe tomarse en cuenta la prescripción, ya que el precepto no lo prevé y además supondría una interpretación sesgada e interesada de la norma.

La solución del asunto planteado exige acudir al texto del repetido artículo 19 (' Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos'), cuyos tres primeros apartados disponen que

' 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores'.

Este precepto establece como criterio general de imputación de ingresos y gastos el del devengo, sin perjuicio de que los sujetos pasivos, con el cumplimiento de los requisitos materiales y formales que la normativa prevé, puedan utilizar otros criterios de imputación temporal de ingresos y gastos alternativos. De este modo, el sujeto pasivo debe ajustarse al criterio de imputación temporal ligado al devengo, entendido éste como el de corriente real de bienes, pudiendo no obstante desviarse del criterio legal de imputación temporal, pero, en tal supuesto, debe cumplir los requisitos formales y contables que la normativa fiscal exige.

En este sentido, conviene señalar que el principio de devengo aparece igualmente recogido en el Plan General de Contabilidad, que obliga a reconocer la existencia de ingresos y gastos a medida que estos se devenguen, con independencia del momento en que se efectúe el cobro, siendo las magnitudes recogidas en la contabilidad las que determinan la base imponible.

En base a estos principios, la Sala considera que la contabilización de una determinada partida no es una cuestión puramente formal sino que tiene trascendencia en el campo fiscal, mientras que la tesis de la actora parece basarse en la existencia de una especie de derecho de opción, derivado del mencionado artículo 19.3, conforme al cual le es lícito al recurrente imputar a voluntad los gastos de varios ejercicios fiscales en otros distintos, prescindiendo del criterio del devengo que fija como regla general el artículo 19.1, con tal que, en el resultado final, la diferente imputación no comporte una tributación inferior a la que resultaría de la aplicación de las normas generales, esto es, la atribución de cada gasto al ejercicio de su devengo, al margen de la efectiva corriente monetaria.

Sin embargo, como hemos señalado ( Sentencia de 14 de noviembre de 2013, recurso número 398/2010 , entre otras), una correcta interpretación del artículo 19.3 de la Ley 43/1995 no permite entender que los contribuyentes sean libres de imputar a un ejercicio o a otro sus gastos, al margen de todo vínculo con el ejercicio en que finalmente se deducen, pues la regla general del devengo es clara en el artículo 19.1 y ese carácter se refuerza en el apartado 2 del propio artículo, que reputa excepcional la aplicación de '....criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados...'.

Pero es que además, en el caso enjuiciado los gastos que pretende deducirse la actora se devengaron en el ejercicio 1996, que estaba prescrito, y si se admitiese su deducibilidad fiscal en el ejercicio de la contabilización (2001), se produciría una menor tributación, por lo que su imputación posterior está vedada por el artículo 19.3.

Así lo ha entendido esta Sala y Sección, pudiendo citarse la Sentencia de 3 de diciembre de 2009 (recurso número 421/2006 ), en cuyo Fundamento de Derecho Quinto se afirma que ' es evidente que lo que la norma contenida en el artículo 19.3 pretende evitar es que por el hecho de no respetar el principio del devengo pueda resultar una tributación inferior. Es claro, también, que si estuviese prescrito el ejercicio al que corresponde el gasto según devengo resultaría que de admitirse la deducibilidad del gasto en el ejercicio en que se contabiliza (posterior), la tributación que se obtendría sería inferior a la resultante de aplicar el principio del devengo'.

Por último, es indiscutible, como se sostiene en la contestación a la demanda por el Abogado del Estado, que la interposición de la reclamación económico administrativa contra la liquidación del ejercicio 1992 no interrumpe la prescripción de la liquidación de 1996, al tratarse de la liquidación de un ejercicio diferente, como pretende la recurrente.

TERCERO.-De conformidad con lo señalado, y sin necesidad de otros razonamientos, procede desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto.

Por lo que se refiere a las costas procesales, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, procede su imposición a la parte recurrente, por haber visto rechazadas todas sus pretensiones, sin que se aprecien razones que excluyan la aplicación de dicho criterio.

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad INMOBILIARIA GUADALMEDINA S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de marzo de 2012, por la que se desestima el recurso de alzada formulado contra la Resolución de 30 de diciembre de 2009 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, por ser la Resolución recurrida, en los extremos examinados, conforme a Derecho.

Con imposición de costas a la parte actora.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que proceden contra la misma, de conformidad con el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.