Sentencia Administrativo Nº 741/2013, Tribunal Superior de Justicia de Baleares, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 353/2012 de 12 de Noviembre de 2013

Encabezamiento

T.S.J.ILLES BALEARS SALA CON/AD

PALMA DE MALLORCA

SENTENCIA: 00741/2013

T.S.J.ILLES BALEARS SALA CON/AD

PALMA DE MALLORCA

SENTENCIA

Nº 741

En la ciudad de Palma de Mallorca a 12 de noviembre de 2013.

ILMOS. SRS.

PRESIDENTE

D. Gabriel Fiol Gomila

MAGISTRADOS

D. Pablo Delfont Maza

Dª Carmen Frigola Castillón

Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de les Illes Balears los autos Nº 353 de 2012, seguidos entre partes; como demandante, Móvil Balear JPG S.L., representada por la Procuradora Dª María Lluïsa Adrover Thomàs y asistida de la Letrada Dª Adela Martín Márquez; y como demandada, la Administración General del Estado, representado y asistido por su Abogado.

El objeto del recurso es la resolución del TEAR, de 31 de mayo de 2012, por la que se desestimaban las reclamaciones acumuladas números 1881 y 1882 de 2009, dirigidas contra liquidación por el concepto tributario impuesto sobre sociedades, ejercicio 2004 y contra la sanción derivada de esa liquidación.

La cuantía del recurso se ha fijado en 36.108,00 euros

Se ha seguido la tramitación correspondiente al procedimiento ordinario.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Pablo Delfont Maza, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-El recurso fue interpuesto el 31 de julio de 2012, dándose el traslado procesal adecuado y reclamándose el expediente administrativo.

SEGUNDO.- La demanda se formalizó en plazo legal, solicitando la estimación del recurso y la anulación de la liquidación y de la sanción, con imposición de las costas. Interesaba el recibimiento del juicio a prueba.

TERCERO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda en plazo legal, solicitando la desestimación del recurso y la imposición de las costas del juicio. No interesaba el recibimiento del juicio a prueba.

CUARTO.- Se acordó recibir el juicio a prueba, habiéndose limitado la proposición al propio expediente administrativo.

QUINTO.- Se acordó que las partes formularan conclusiones, verificándolo por su orden e insistiendo ambas en sus anteriores pretensiones.

SEXTO.- Declarada conclusa la discusión escrita, se ordenó traer los autos a la vista con citación de las partes para sentencia, señalándose para votación y fallo el día 12 de noviembre de 2013.

Fundamentos

PRIMERO.-Hemos descrito en el encabezamiento cual es la resolución administrativa contra la que se dirige el presente recurso contencioso.

Se trata de caso de regularización de la situación tributaria de la recurrente, Móvil Balear JPG S.L., entidad dada de alta en el IAE en la actividad transporte de mercancías.

Esa regularización lo fue en relación al concepto tributario impuesto sobre sociedades, ejercicio 2004, habiéndose ya resuelto anteriormente, entre otros, a los que más adelante aludiremos, el contencioso nº 356/2012, referente al concepto tributario impuesto sobre el valor añadido, ejercicios 2005 y 2006.

Dichas regularizaciones derivan de no haberse considerado por la Inspección como deducibles gastos recogidos en facturas emitidas a aquí demandante por el Sr. Eduardo , quien aparecería como prestador de determinados servicios pese a su condición de incapacitado permanente total.

A su vez, Don. Eduardo era socio de la propia demandante y no contaba con medios materiales ni humanos para llevar a cabo los servicios facturados.

De ahí derivó liquidación y sanción contra las que se presentaron sendas reclamaciones que fueron acumuladas y desestimadas, quedando de ese modo agotada la vía administrativa.

Instalada la controversia en esta sede, en la demanda se esgrime, en resumen, lo mismo que en ocasiones precedentes, es decir, lo mismo que en el contencioso nº 356/2012, que, a su vez, era lo mismo que en los restantes casos, a los que a continuación pasamos a referirnos.

En efecto, el mismo caso, pero en relación al IVA del tercer y cuarto trimestre del ejercicio 2004, ha sido resuelto por la Sala en la sentencia nº 532 de 2013 .

Y también el mismo caso, en relación al impuesto sobre sociedades, ejercicios 2005 y 2006, ha sido resuelto por sentencia de Sala nº 544 de 2013 .

En ambos casos, la ahora demandante había aducido lo mismo que alega ahora, pero en las dos sentencias ya mencionadas se han desestimado los recursos interpuestos y se han confirmado las dos liquidaciones y las dos sanciones.

Por lo tanto, elementales razones de unidad de doctrina nos conducen a responder a la demandante como ya lo hemos hecho en las ocasiones anteriores y, por lo tanto, deberemos desestimar su recurso.

Al respecto, cabe recordar que en la sentencia nº 532 de 2013 señalábamos lo siguiente:

'La demanda se fundamentará en los siguientes argumentos:

1º)Improcedencia de la regularización tributaria, ya que resulta del expediente que los servicios de gestión de grúa móvil.

Si bien se encuentra en situación declarada de incapacidad permanente total, se refiere a la profesión habitual de conductor de grúa, no como mediador de los servicios entre los afectados y los conductores. Se ha demostrado el pago de los servicios.

2º)Falta de motivación del acuerdo sancionador, así como vulneración de los principios inspiradores.

La Administración demandada se opone al recurso alegando que, en la parte procedimental, no hubo omisión de trámite de audiencia ni el recurrente solicitó que se le pusiera de manifiesto el expediente, como tampoco se le ha negado la posibilidad de practicar prueba en defensa de sus intereses; y, en la parte sustantiva, la discrepancia es de carácter probatorio y en el caso la prueba indiciaria es desfavorable a los intereses del recurrente.

SEGUNDO.En primer lugar, la sociedad recurrente argumenta que la Inspección que no ha acreditado aquello que se le imputa (que los trabajos y conceptos facturados por D. Eduardo , no se corresponden con la prestación real reflejada en las citadas facturas).

Partiendo de la premisa de que la carga de la prueba respecto al carácter fraudulento de la facturación recae en la Administración Tributaria y que en todo caso se trata de acreditar un hecho negativo -emisión de facturas ficticias sin soporte de actividad real-, sin duda la prueba de este hecho negativo no resulta fácil, ante la lógica ausencia de prueba directa.

Por ello es perfectamente correcto acudir como medio de prueba al de las presunciones ( art. 108,2º LGT ) siempre que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Las presunciones son juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley o por quien debe realizarla.

De ese modo, probado el indicio por medios directos, existiendo enlace o relación entre el indicio y la consecuencia o hecho deducido que se quiera probar para la aplicación de la norma tributaria y expresado razonablemente ese enlace o relación, la presunción ha de aceptarse como medio de prueba valido -en ese sentido, por todas, sentencias del Tribunal Constitucional de 24 de enero de 1998 y 20 de enero de 1999 y sentencias del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2003 y de 20 de septiembre de 2005 -.

El empleo de la prueba indiciaría, precisamente por carecer de una disciplina de garantía que sí es exigible a la prueba directa, requiere unas para que pueda ser tenida como actividad probatoria lo siguiente:

1.-Los indicios han de estar acreditados por prueba directa, con lo que se trata de evitar los riesgos inherentes a la admisión de una concatenación de indicios que aumentaría los riesgos en la valoración.

2.-Los indicios tienen que estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto a la acreditación del indicio como a su capacidad deductiva.

3.-Los indicios tienen que ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por distintas fuentes.

4.-Los indicios deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión.

5.-Esa conclusión debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos.

6.-La prueba indiciaria exige una motivación que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos- consecuencia.

Pero sin negar la premisa de la que partimos -la carga de la prueba sobre el carácter fraudulento de la facturación incumbe a la Administración- no es menos cierto que es mucho más fácil acreditar el hecho positivo de la existencia de entregas y servicios que el hecho negativo de la inexistencia, por lo que la ausencia de prueba del hecho positivo por quien tiene más facilidad para acreditarlo (el recurrente), ya configura un indicio en contra del mismo. Tampoco favorece la credibilidad del sujeto pasivo, la utilización de medios de pago opacos, la ausencia de contratos formales o presupuestos de la obra supuestamente ejecutada, como el reconocimiento de utilización de trabajadores subcontratados no dados de alta en la Seguridad Social, lo que todo en conjunto debilita la versión del recurrente.

TERCERO.La Administración tributaria toma como elementos de prueba la vinculación de la persona que emitió las facturas (Sr. Eduardo ) con la sociedad receptora (''Móvil Balear JPG, S.L.'), ya que es socio titular del 49% de sus participaciones sociales, tiene declarada una situación de incapacidad permanente total, carece de trabajadores y de vehículos para el ejercicio de la actividad, no queda constancia del pago, ni tampoco del cargo del servicio a los consumidores, ya que implicaría una duplicidad en la facturación, mientras que los importes facturados por la recurrente por la prestación del servicio de grúa móvil a terceros es muy inferior al valor de las facturas giradas por el Sr. Eduardo

Sin embargo, a pesar de las alegaciones de la recurrente, lo relevante es que permanecen inalterables los restantes indicios de la inexistencia de los supuestos trabajos facturados. En concreto:

1º)No constan o no se aportan contratos entre el Sr. Eduardo y la sociedad actora, por el que ésta contrata al segundo para la ejecución de los trabajos facturados (mediación para el servicio de grúa). Pese a que en el tráfico civil no es exigible la formalización de un contrato escrito, no tiene fácil explicación cuando ello supone pagos de 23.000 y 38.000 euros trimestrales.

2º)Tampoco tiene fácil explicación que estos importes sean inferiores a los servicios de grúa facturados por la mercantil actora en el mismo período, cuando además se expresa en la demanda que el valor de las gestiones realizadas por el Sr. Eduardo se incorporaban a las facturas de los clientes.

3º)La ausencia de trabajadores a cargo del Sr. Eduardo

4º)La actuación que éste habría tenido en la realización material de los transportes y asistencia con grúa facturadas, tampoco presenta la claridad que se daría en el supuesto de unos trabajos efectivamente realizados. En definitiva, repetimos: de ser ciertos e incuestionables los trabajos reflejados en las facturas, difícilmente estaríamos en esta confusa situación.

5º)El Sr. Eduardo es socio en un 49% de las participaciones sociales de la actora y administrador mancomunado de la misma.

Los citados indicios, que individualmente considerados no son relevantes, sí desvirtúan la versión del recurrente una vez puestos en conjunto. En definitiva, ratificamos el criterio administrativo de que la unión de los citados elementos pone de manifiesto que no hay prueba alguna que avale la realidad de los trabajos facturados y que, al contrario, todos los indicios apuntan a que lo afirmado por el emisor de las facturas -y que poníamos en cuarentena- era lo correcto.

Procede así, la desestimación del recurso en cuanto a la liquidación.

CUARTO.Respecto de la sanción, la mercantil recurrente invoca la falta de motivación y la infracción de principios, no obstante, acreditada la utilización de facturas 'falsas' por trabajos no efectivamente realizados, el ánimo defraudatorio y la culpabilidad ya está presente en un comportamiento de tal naturaleza.

Para la comisión de la infracción se utilizaron facturas falsas, es decir medios fraudulentos de los descritos en el art. 184.3.b de la Ley 58/2003 , por lo que las sanciones aplicadas lo fueron apreciando correctamente la existencia de culpabilidad ......'

Y en la sentencia de la Sala nº 544 de 2013 señalábamos lo siguiente:

' SEGUNDO.- El éxito de la pretensión ejercitada en el debate pasa por acreditar la realidad de la ejecución de los trabajos de las facturas no aceptadas por la Administración. A tal efecto el Tribunal Supremo en su sentencia de 14 de diciembre de 1989 señalaba que ' la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí sólo ... deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos'.

Como recoge la Sentencia de esta misma Sala nº 840 de 23 de octubre de 2007 , los gastos, por regla general, tienen el carácter de deducibles, pero la admisibilidad de la deducción del gasto en el Impuesto sobre Sociedades requiere, en primer término, la efectividad de la entrega y servicio y su justificación mediante el correspondiente documento o factura y, además, su contabilización, exigencia derivada de que la valoración del gasto se lleva a cabo atendiendo a sus valores contables, y su imputación, salvo excepciones al ejercicio en que se devengan.

Así las cosas, todo gasto correlacionado con los ingresos, esto es, con la actividad, en tanto que no constituye pues liberalidad, es deducible en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor Añadido - artículos 14 y 19.1 de la Ley 43/1995 , y artículos 92 a 95 y 97 de la Ley 37/1992 -.

En definitiva, para la deducción de las cuotas soportadas repercutidas, no sólo hay que aportar las facturas expedidas con las formalidades que la ley exige y necesariamente contabilizadas en el Libro correspondiente, sino también debe poder acreditarse que efectivamente se realizaron esas entregas de bienes y/o se prestaron esos servicios, y este extremo probatorio es de cuenta y cargo de quien pretende la deducción, conforme señala el artículo 114 de la LGT . Ello es así porque la factura expedida por el prestador de la entrega o servicio conforme a los requisitos exigidos en el artículo 97 de la LIVA y artículo 6 del RD 1496/2003 , no constituye un documento que acredita, con valor iuris et de iure, la realidad efectiva de la entrega o prestación de servicios que documenta. En caso de impugnación por la agencia tributaria, quien pretende su deducción, ha de poder corroborar por otros medios, la realidad de esa entrega o servicio, y dichos medios pueden ser, entre otros muchos, el pago efectivo de la cantidad documentada, el recibí, el presupuesto de obra, o el contrato que fundamenta la obligación concertada etc,

Por su parte el artículo 105-1 de la Ley 58/2007 General Tributaria dispone que ' En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Así pues siendo de cuenta y cargo de la parte la carga probatoria de sus pretensiones debemos concluir que la parte recurrente no ha acreditado en este debate la contratación de personal de forma que justificara la existencia de medios material o humanos con que poder atender los servicios facturados en tan importantes cuantías, que dice la recurrente que el Sr. Eduardo le prestó. Y también es un hecho no desvirtuado en autos que en las facturas aportadas no se explica ni se deduce que la gestión realizada por el expedidor de tales documentos, fueran servicios de coordinación de gestión de los conductores. La parte únicamente ha solicitado en autos prueba consistente en remisión al expediente administrativo, y de lo obrante en el mismo, y de los partes que allí constan, no se confirma la tesis de la recurrente, de que, estando como estaba incapacitado de forma permanente para su trabajo de conductor de grúas, realizara tales servicios de coordinación ordenando a terceros la ejecución de trabajos de grúa. En definitiva el TEAR aduce en la Resolución impugnada que no ha acreditado la parte ' cuál es la medida o unidad que se utiliza para fijar la facturación y número de unidades que incluye cada factura, ni cuándo, ni dónde, ni a qué concretos servicios responde lo facturado' Y ello sigue sin demostrarlo la parte en este debate.

TERCERO.- Por último y en cuanto a la sanción impuesta hay que señalar que la administración dictó acto sancionador en relación a la liquidación realizada, imputando a la recurrente una infracción consistente en dejar de ingresar por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2005- 2006 tipificada en el artículo 191 de la LGT imponiéndole una sanción pecuniaria por importe de 44.700'95 euros para el año 2005 y 45.840'04 euros para el año 2006. En total 90.540'99 euros.

La recurrente considera que existe falta de motivación del acuerdo sancionador y falta de acreditación de la culpabilidad de la actora vulnerándose su presunción de inocencia.

Pues bien, no mejor suerte han de correr esos argumentos. Basta la lectura del Acuerdo del Inspector Regional de 15/9/2009 (folios 17 y ss del expediente) para concluir que ha sido amplia, clara y suficientemente motivado, justificando este texto con profusión la sanción impuesta.

Y en relación a la inexistencia de culpabilidad e inexistencia del elemento subjetivo del injusto diremos que en el sistema de responsabilidad en materia de infracciones tributarias rige el principio de responsabilidad por dolo o culpa, de modo que no cabe la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente - sentencia del Tribunal Constitucional número 76/90 -.

El artículo 77.4. d. de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 25/1995, reforzó el principio de culpabilidad en el ámbito de las infracciones tributarias, quedando referido en el artículo 77.1. a la simple negligencia.

En consecuencia, la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias, en tanto que el error sea razonable, la norma ofrezca dificultades de interpretación y no hubiera existido ocultación, no debe ser sancionada -por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 8 de mayo de 1997 y 7 de octubre de 1998 -.

Con posterioridad, la Ley 58/03, que deroga, en lo que aquí puede interesar, las Leyes 230/63, 10/85, 25/95 y 1/98, establece que en la potestad sancionadora en materia tributaria será aplicable el principio de responsabilidad previsto en la Ley 30/92 -artículo 130 -, esto es, '... aun a título de simple inobservancia', pero para darle el significado preciso a ese inciso debe recordarse que la sentencia del Tribunal Constitucional número 76/90 ya señaló que en nuestro ordenamiento jurídico es inadmisible un principio general de responsabilidad objetiva.

Pues bien, la negligencia, que ni siquiera exige para su apreciación un claro animo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

En efecto, la negligencia radica en toda actuación descuidada o contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, esto es, tanto en el desprecio o menoscabo de la norma como en la lasitud en la apreciación de los deberes que impone la norma.

Radicada la esencia del concepto de negligencia en el descuido, esto es, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, que en el caso son los intereses de la Hacienda Pública, concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento, tal como se encarga ya de señalar el artículo 31 de la Constitución , incumbe a todos los ciudadanos, al fin, la concurrencia de negligencia no puede quedar anudada en exclusiva a la apreciación de un claro animo de defraudar sino que basta el desprecio o menoscabo.

Pues bien, en sus declaraciones la actora dedujo como gastos unas facturas que no tenían la condición de deducibles, de manera que la actora, cuanto menos, con ese proceder, ha incurrido en negligencia'.

Por lo tanto, cumple también aquí la desestimación del recurso.

SEGUNDO.-Conforme a lo previsto en el artículo 139.1. de la Ley 29/1998 , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede imponer las costas del juicio.

En atención a lo expuesto:

Fallo

PRIMERO.- Desestimamos el recurso

SEGUNDO.-Declaramos ser conforme a Derecho la resolución recurrida .

TERCERO.-Imponemos las costas del juicio a la parte demandante. .

Contra esta sentencia no cabe recurso ordinario.

Así por esta nuestra sentencia, de la que quedará testimonio en autos para su notificación, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia por el Magistrado de esta Sala Ilmo. Sr. D. Pablo Delfont Maza, que ha sido Ponente en este trámite de Audiencia Pública, doy fe. El Secretario, rubricado.