Sentencia Administrativo Nº 745/2014, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 9, Rec 1322/2010 de 27 de Mayo de 2014

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Novena

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.33.3-2010/0161118

Procedimiento Ordinario 1322/2010 *

Demandante:D./Dña. Pedro Francisco

PROCURADOR D./Dña. CELINA CASANOVA MACHIMBARRENA

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

COMUNIDAD DE MADRID

LETRADO DE COMUNIDAD AUTÓNOMA

SENTENCIA No 745

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN NOVENA (BIS)

Ilmos. Sres.

Presidente:

D. José Luis Quesada Varea

Magistrados:

Dª Sandra María González de Lara Mingo

D. José Félix Martín Corredera

En la Villa de Madrid, a veintisiete de mayo de dos mil catorce.

Visto por la Sección Novena Bis de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso- administrativo nº 1322/2.010, promovido por la Procuradora Dª Celina Casanova Machimbarrena, en representación de D. Pedro Francisco , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 8 de septiembre de 2010, por la que se declaró inadmisible, por extemporánea, la reclamación económico-administrativa número NUM000 , contra la comprobación de valores y la liquidación complementaria nº NUM001 , girada al documento nº NUM002 , por el Impuesto sobre Sucesiones por importe de 8.977,40 euros.

Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, y la COMUNIDAD DE MADRID, representada y defendida por el Letrado integrante de sus Servicios Jurídicos.

Antecedentes

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 8 de septiembre de 2010, por la que se declaró inadmisible, por extemporánea, la reclamación económico-administrativa número NUM000 , contra la comprobación de valores y la liquidación complementaria nº NUM001 , girada al documento nº NUM002 , por el Impuesto sobre Sucesiones por importe de 8.977,40 euros.

SEGUNDO.-Contra dicha resolución interpuso recurso contencioso-administrativo la Procuradora Dª Celina Casanova Machimbarrena, en representación de D. Pedro Francisco , mediante escrito presentado el 27de octubre de 2010 en el Registro General de este Tribunal Superior de Justicia de Madrid y, admitido a trámite, se requirió a la Administración demandada la remisión del expediente administrativo, ordenándole que practicara los emplazamientos previstos en el artículo 49 de la Ley de la Jurisdicción . Verificado, se dio traslado al recurrente para que dedujera la demanda.

TERCERO.-Evacuando el traslado conferido, la Procuradora Dª Celina Casanova Machimbarrena, en representación de D. Pedro Francisco , presentó escrito el 28 de septiembre de 2011, en el que, después de exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes, solicitó a la Sala que dicte Sentencia por la que se « (...) dicte sentencia por la que estimando el recurso contencioso-administrativo por esta parte interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 8 de septiembre de 2010, se declare no ajustada a derecho y, por consiguiente, se anulen los actos administrativos de comprobación de valores y de liquidación provisional confirmados por dicha resolución, con devolución a la parte actora de las cantidades indebidamente ingresadas, con sus correspondientes intereses».

CUARTO.-El Abogado del Estado por escrito que tuvo entrada en este Tribunal en fecha 28 de septiembre de 2011, tras alegar cuantos hechos y fundamentos jurídicos tuvo por conveniente, contestó la demanda, y terminó por suplicar de la Sala que « (...) dicte sentencia por la que sea desestimado en su integridad este recurso, confirmando en todos sus términos la legalidad de la resolución impugnada».

La COMUNIDAD DE MADRID, representada y defendida por el Letrado integrante de sus Servicios Jurídicos contestó a la demanda por escrito que tuvo entrada en fecha 26 de octubre de 2011 y en el que suplicaba a la Sala que dicte «(...) sentencia de inadmisión, o subsidiariamente, desestimatoria de las pretensiones del actor, con expresa imposición de costas».

QUINTO.-Contestada la demanda y no habiéndose solicitado el recibimiento del juicio a prueba, se concedió a las partes el término sucesivo de diez días para que presentaran sus conclusiones. Trámite evacuado por escritos incorporados a los autos.

SEXTO.-Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo el día trece de mayo de dos mil catorce, en que ha tenido lugar.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª Sandra María González de Lara Mingo, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo, como ya se dijo, la impugnación de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, de 8 de septiembre de 2010, por la que se declaró inadmisible, por extemporánea, la reclamación económico- administrativa número NUM000 , contra la comprobación de valores y la liquidación complementaria nº NUM001 , girada al documento nº NUM002 , por el Impuesto sobre Sucesiones por importe de 8.977,40 euros.

SEGUNDO.-Pretende la Procuradora Dª Celina Casanova Machimbarrena, en representación de D. Pedro Francisco la anulación de la resolución recurrida por cuanto, a su juicio, es contraria a derecho, aduciendo en apoyo de dicha pretensión y en esencia, un breve relato de los hechos que resultan del expediente administrativo.

A continuación expone como fundamento de su pretensión una serie de Fundamentos de Orden Jurídico Procesal y seguidamente en los Fundamentos Jurídico materiales rechaza que la reclamación económico administrativa fuera interpuesta extemporáneamente,

Seguidamente aduce que evidentes razones de economía procesal justifican entrar a conocer del fondo del asunto relativo a la nulidad de la comprobación de valores por falta de motivación suficiente, que determina, a su vez, la de la liquidación provisional practicada a resultas de la referida valoración.

Reitera las razones y argumentos expuestos por en el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa desestimada por extemporánea (folios 9 a 18 del expediente), que da aquí por íntegramente reproducidos.

Destaca que, como resulta de los documentos aportados con la demanda, la misma comprobación administrativa de valores había sido recurrida por el actor ante el TEAR de Madrid en reclamación número NUM003 , y que en esa ocasión el Tribunal entendió que la valoración, aunque más detallada, incurría en el mismo error que las llevadas a cabo en modelos de comprobación de valores anteriores al aplicar pautas de valoración estereotipadas y en serie, en el presente caso, por lo que la motivación debe considerarse insuficiente al no contener los datos necesarios para que los interesados decidan si dan su conformidad o no a la valoración realizada por la oficina gestora, procediendo anular el expediente de comprobación de valores así como los actos que del mismo se derivan.

Sostiene que basta comparar la anterior valoración de 2001 con la de 2006 para comprobar que se utilizan los mismos conceptos (valor base de zona, valor corregido, coeficiente corrector por antigüedad, coeficiente corrector por ubicación, etc.), y los mismos valores, por lo que el resultado final de la valoración no difiere en un caso y en otro, reproduciéndose el mismo defecto de aplicar pautas de valoración estereotipadas y en serie. En definitiva, se manifiesta en ambas la misma falta o insuficiencia de motivación, por lo que la conclusión no puede ser otra que la de nulidad de lo actuado.

Sostiene que no puede ordenarse la retroacción de actuaciones, ni estas puedan ser iniciadas de nuevo, debiendo, en consecuencia, confirmarse la autoliquidación practicada en su día, y que esa imposibilidad de nuevas actuaciones de valoración viene impuesta por la doctrina que de modo reiterado y constante ha venido estableciendo el Tribunal Supremo.

TERCERO.-El Abogado del Estado en su escrito de oposición comienza sintetizando la tesis de la recurrente, y se opone a la estimación del recurso.

La COMUNIDAD DE MADRID, representada y defendida por el Letrado integrante de sus Servicios Jurídicos sostiene que el presente recurso ha de inadmitirse, al amparo de lo dispuesto en el artículo 69.c) pues de las actuaciones previas realizadas en vía económico-administrativa resulta que la notificación de la resolución impugnada se notificó a más tardar el día 5 de junio de 2007, y la reclamación económico-administrativa no tiene entrada sino el 6 de mayo de 2008, excediendo el plazo de un mes que establece el artículo 235 LGT .

Afirma que consecuencia de lo anterior es resulta que la liquidación deviene firme y el recurso contra la misma es inadmisible, a tenor del artículo 69.c) LJCA .

Con carácter subsidiario, argumenta que resulta improcedente examinar el fondo del asunto cuando la resolución impugnada ha declarado la extemporaneidad del recurso.

CUARTO.-Un examen de los autos y del expediente administrativo pone de manifiesto, entre otros hechos, relevantes para la resolución de la causa que:

1º.- Dentro del plazo reglamentariamente establecido el actor presentó declaración-liquidación por el concepto Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado como consecuencia del fallecimiento de su madre, Doña Juana , acaecido el 3 de marzo de 1998.

2º- Con posterioridad a dicha declaración, la Comunidad de Madrid, por medio de la Dirección General de Tributos, practicó el 15 de marzo de 2001 comprobación administrativa del valor declarado y subsiguiente liquidación provisional por importe total de 1.318.346 pesetas, de los que 1.133.908 pesetas (6.814,92 €) correspondían principal y el resto, 184.438 pesetas (1.1078,49 €), a intereses de demora.

3º.- Esta primera comprobación de valor con liquidación provisional fue objeto de reclamación ante el TEAR de Madrid, que la tramitó con el número NUM003 y la resolvió el 28 de octubre de 2002, estimándola y anulando los actos administrativos recurridos por motivación insuficiente de la valoración realizada por la Administración al haber aplicado ésta pautas de valoración estereotipadas y en serie.

4º.- Años más tarde, mediante sendas resoluciones de 5 de junio de 2006, la Comunidad de Madrid practicó nuevamente y en relación con la misma herencia comprobación de valor y liquidación provisional, resultando de esta última una cuota a ingresar de 1.493.714 pesetas (8.977,40 euros), desglosados en 1.133.908 pesetas (6.814.,92 €) de principal, y 359.806 pesetas (2.162,48 €), de intereses de demora.

La notificación de ambos actos administrativos (comprobación de valor y liquidación provisional) se encomendó al servicio de Correos, constando en el expediente dos intentos de notificación de 30 de junio y 4 de julio de 2006, ambos a la misma hora (20,20 horas), con resultado de ausente, con posterior notificación edictal en el BOCM.

5º.-A su vez, la liquidación practicada fue apremiada por la Comunidad de Madrid y abonada por el actor el 5 de junio de 2007.

6º.- Disconforme con la valoración administrativa y con la liquidación provisional resultante de la misma, el 6 de mayo de 2008el recurrente interpuso nueva reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid.

En el escrito de interposición de la citada reclamación, alegaba que la notificación administrativa de los actos objeto de reclamación se había producido de forma irregular y que al amparo de lo dispuesto en el artículo 58.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de RJAP y PAC, se daba por notificada en ese momento de dichos actos al objeto deducir contra los mismos el correspondiente recurso administrativo.

Junto con el citado escrito acompañaba la fotocopia de la liquidación que recurría, en la que aparecía indicado el régimen de recursos procedente, la comprobación de valores, el justificante de pago de la Liquidación NUM004 , el día 5 de junio de 2007.

El TEAR de Madrid tramitó la referida reclamación con el número NUM000 , dictando resolución de 8 de septiembre de 2010 en la que declaró inadmisible, por extemporánea, la reclamación interpuesta.

7º.- La citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid constituye el objeto del presente recurso contencioso- administrativo.

QUINTO.-Previo al análisis de la cuestión de fondo que se somete a la consideración de la Sala es preciso el estudio de las causas de inadmisibilidad opuesta toda vez que, una eventual estimación de la misma imposibilitaría conocer de lo en definitiva pretendido.

El examen previo de estas causas de inadmisibilidad se estima necesario, no ya sólo por así exigirlo razones de índole procesal, sino además por la propia naturaleza revisora de esta Jurisdicción, puesto que no puede conocerse de un recurso sin que se den los presupuestos formales exigidos en la propia Ley Jurisdiccional, sin olvidar que, el Tribunal Constitucional en Sentencia, entre otras, de 28 diciembre 1.984 , ha señalado que el contenido normal del derecho a la tutela judicial efectiva consiste en obtener una resolución de fondo, pero que este derecho se satisface también cuando la resolución es de inadmisión, siempre que se dicte en aplicación razonada de una causa legal, debiendo responder el razonamiento a una interpretación de las normas de conformidad con la Constitución y en el sentido más favorable para la efectividad del derecho fundamental.

Sostiene la Comunidad de Madrid que el presente recurso ha de inadmitirse, al amparo de lo dispuesto en el apartado c) del artículo 69 de la Ley de la Jurisdicción contencioso-administrativa , al estar ante una acto firme y consentido.

Precisamente, el objeto del recurso lo constituye revisar si la declaración de extemporaneidad realizada por la Administración es ajustada a derecho o no, siendo esto una cuestión que afecta al fondo del asunto, por lo que el recurso es admisible.

SEXTO.-Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario indicar que la primera cuestión que debe analizar la Sección es, si la resolución del TEAR por la que se inadmitió por extemporáneo el recurso contra la comprobación de valores y la liquidación fue ajustada a derecho.

El TEAR inadmitió el recurso al estimar que el recurrente desde que efectuó el pago en vía de apremio tenía conocimiento de la liquidación, aún a pesar de reconocer que existieron errores en la notificación, por lo que no era admisible que casi un año después de haber abonado la liquidación impugnara la misma, y que uno de los motivos de oposición al apremio era precisamente la falta de notificación de la liquidación, y el recurrente había dejado firme y consentida la vía de apremio.

Por ello, resulta necesario realizar una serie de consideraciones con relación a la eficacia de las notificaciones tributarias antes de analizar las circunstancias del caso.

Con carácter general, y, por lo tanto, también en el ámbito tributario, la eficacia las notificaciones se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso, lo que comporta inevitablemente un importante grado de casuismo en la materia.

Ahora bien, esta precisión de partida no impide que se puedan establecer una serie de parámetros que permitan abordar la eficacia de las notificaciones tributarias con un cierto grado de homogeneidad en su tratamiento.

El punto de partida de esta labor no puede ser otro que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, reconocer que los actos de notificación « cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes» [ STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 2]; teniendo la « finalidad material de llevar al conocimiento» de sus destinatarios los actos y resoluciones « al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva» sin indefensión garantizada en el art. 24.1 de la Constitución española (CE ) [ STC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre , FJ 4 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2].

Y aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable mutatis mutandisa las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular, en los siguientes casos: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y, c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente [ SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo , FJ 3 ; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril , FFJJ 4 y 5].

Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo « el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución» [ SSTC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 3 ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; y 113/2001, de 7 de mayo , FJ 3], con el « consiguiente perjuicio real y efectivo para los interesados afectados» [ SSTC 155/1988 , FJ 4 ; 112/1989 , FJ 2 ; 91/2000, de 30 de marzo ; 184/2000, de 10 de julio , FJ 2 ; 19/2004, de 23 de febrero ; y 130/2006, de 24 de abril , FJ 6. En igual sentido, Sentencias del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 1996 (rec. apel. núm. 13199/1991), FD Cuarto ; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apel. núm. 12960/1991), FD Segundo].

Lo anterior implica, básicamente, en lo que aquí interesa, que si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio -y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo-, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia [ SSTC 101/1990, de 4 de junio , FJ 1 ; 126/1996, de 9 de julio , FJ 2 ; 34/2001, de 12 de febrero , FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2 ; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2 ; y 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2].

Igual doctrina se contiene en distintos pronunciamientos del Tribunal Supremo. En particular, ha aclarado el alto Tribunal que el rigor procedimental en materia de notificaciones « no tiene su razón de ser en exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la proscripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagra el art. 24 de la Constitución » [ Sentencias de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991 ), FD Primero ; de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001 ), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto]; ha afirmado que las exigencias formales « sólo se justifican en el sentido y en la medida en que cumplan una finalidad» [ Sentencia de 6 de junio de 2006 , cit., FD Tercero]; ha dicho que « todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación» entre el órgano y las partes « no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha producido aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido en determinadas circunstancias o no se ha producido» [ Sentencia de 25 de febrero de 1998 , cit., FD Primero]; ha destacado que « el objeto de toda notificación administrativa y de las formalidades de que ha de estar revestida, para tener validez, es el de garantizar que el contenido del acto, en este supuesto de la liquidación tributaria, llegue a conocimiento del obligado» [ Sentencia de 7 de octubre de 1996 (rec. cas. núm. 7982/1990 ), FD Segundo]; ha declarado que « [l]os requisitos formales de las notificaciones, que las diferentes normas invocadas establecen, tienen por finalidad garantizar que el contenido del acto administrativo llegue cabalmente a conocimiento del interesado y que incluya los medios y plazos de impugnación, de forma que, cuando ese fin está cumplido, pierden las referidas formalidades su razón de ser y cualesquiera que sean otras consecuencias que pudieran producir su inobservancia (responsabilidad del funcionario, por ejemplo), lo que no puede causar es la anulación de la notificación misma pues resultaría absurdo convertir el medio (el requisito garante de que la notificación se produce) en fin de sí mismo» [ Sentencia de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5572/1998 ), FD Tercero]; y, en fin, ha dejado claro que « lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas», de manera que « cuando se discute acerca del cumplimiento de las formalidades legales, sobre el cómo han de hacerse las notificaciones, lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notificado» [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005 ), FD Cuarto].

En otros términos, « y como viene señalando el Tribunal Constitucional 'n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE ' ni, al contrario, 'una notificación correctamente practicada en el plano formal' supone que se alcance 'la finalidad que le es propia', es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [ SSTC 126/1991, FJ 5 ; 290/1993 , FJ 4 ; 149/1998, FJ 3 ; y 78/1999, de 26 de abril , FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado» [ Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].

Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ ATC 403/1989, de 17 de julio , FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto ; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002 ), FD Cuarto], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones [ SSTC 68/1986, de 27 de mayo, FJ 3 ; y 93/1992, de 11 de junio , FJ 4].

SÉPTIMO.- Una vez establecido que en el ámbito de las notificaciones de los actos y resoluciones administrativas resulta aplicable el derecho a la tutela judicial efectiva, conviene comenzar aclarando, como presupuesto general, que lo trascendente en el ámbito de las notificaciones es determinar si, con independencia del cumplimiento de las formalidades legales, el interesado llegó a conocer el acto o resolución a tiempo para - si lo deseaba- poder reaccionar contra el mismo, o, cuando esto primero no sea posible, si, en atención a las circunstancias concurrentes, debe presumirse o no que llegó a conocerlos a tiempo.

Pues bien, el análisis pormenorizado de la jurisprudencia del Tribunal Supremo en materia de notificaciones en el ámbito tributario - inevitablemente, como hemos señalado anteriormente, muy casuística- pone de relieve que, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones, en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que, no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que, en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación.

La primera de las circunstancias concurrentes a valorar es, como acabamos de referir, el deber de diligencia exigible tanto al obligado tributario como a la Administración. Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular, « declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias» [ Sentencia de 12 de diciembre de 1997 (rec. cas. en interés de ley núm. 6561/1996), FD Octavo].

El Tribunal Supremo ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio « recae normativamente sobre el sujeto pasivo», « si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria».

En este sentido, se ha rechazado que la notificación edictal lesionara el art. 24.1 de la CE en ocasiones en las que se ha modificado el domicilio sin comunicárselo a la Administración tributaria [entre las más recientes, Sentencias de esta Sala de 27 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 5777/2006 ), FD Quinto ; de 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005), FD Quinto ; y de 21 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 2598/2004 ), FD Tercero], pero -conviene subrayarlo desde ahora-, siempre y cuando la Administración tributaria haya actuado a su vez con la diligencia y buena fe que le resultan exigibles.

Por lo que se refiere a la diligencia que corresponde a la Administración, ha de traerse necesariamente a colación la doctrina que ha sentado el Tribunal Constitucional en relación con la especial diligencia exigible a los órganos judiciales en la comunicación de los actos de naturaleza procesal, trasladable, como hemos dicho, mutatis mutandis, a la Administración.

En particular, el máximo intérprete de nuestra Constitución, subrayando el carácter « residual», « subsidiario», « supletorio» y « excepcional», de « último remedio» -apelativos, todos ellos, empleados por el Tribunal- de la notificación mediante edictos [ SSTC 65/1999, de 26 de abril , FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2 ; 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2 ; 163/2007, de 2 de julio , FJ 2 ; 223/2007, de 22 de octubre , FJ 2 ; 231/2007, de 5 de noviembre , FJ 2 ; 2/2008, de 14 de enero, FJ 2 ; y 128/2008, de 27 de octubre , FJ 2], ha señalado que tal procedimiento « sólo puede ser empleado cuando se tiene la convicción o certeza de la inutilidad de cualquier otra modalidad de citación» [ STC 65/1999 , cit., FJ 2]; que el órgano judicial « ha de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales a su alcance, de manera que el acuerdo o resolución judicial que lleve a tener a la parte en un proceso como persona en ignorado paradero debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o cuando menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación» [ SSTC 163/2007 , cit., FJ 2 ; 231/2007 , cit., FJ 2; en términos similares, SSTC 2/2008 , cit., FJ 2 ; 128/2008 , cit., FJ 2 ; 32/2008, de 25 de febrero , FJ 2 ; 150/2008, de 17 de noviembre , FJ 2 ; 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 2 ; 223/2007, cit., FJ 2 ; y 231/2007 , cit., FJ 2]. En fin, recogiendo implícita o explícitamente esta doctrina, en la misma dirección se ha pronunciado recientemente esta Sala en Sentencias de 21 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4883/2006 ), FD Tercero ; de 28 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 3341/2007 ), FD 3 ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007 ), FD Tercero ; de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núms. 4689/2006 y 4883/2006), FD Tercero ; y de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2270/2002 ), FD Sexto.

Ahora bien, sobre estas afirmaciones generales deben hacerse algunas matizaciones:

- En primer lugar, que el deber de diligencia del órgano judicial a la hora de indagar el domicilio no tiene siempre la misma intensidad, sino que varía en función del acto que se comunica (inicio de actuaciones judiciales o actos procesales de un procedimiento ya abierto) [ SSTC 113/2001 , cit., FJ 5 ; 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 2 ; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 2].

- En segundo lugar, que « dicha obligación debe ponderarse en función de la mayor o menor dificultad que el órgano judicial encuentre para la identificación o localización de los titulares de los derechos e intereses en cuestión, pues no puede imponérseles a los Tribunales la obligación de llevar a cabo largas y complejas indagaciones ajenas a su función» [ STC 188/1987, de 27 de noviembre , FJ 2; y Sentencia de esta Sala de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007 ), FD Tercero]; sin que se pueda « demandar del Juez o Tribunal correspondiente una desmedida labor investigadora y de cercioramiento sobre la efectividad del acto de comunicación en cuestión» [ STC 113/2001, de 7 de mayo , FJ 5; en términos parecidos, SSTC 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2 ; 90/2003, de 19 de marzo , FJ 2 ; 43/2006, de 13 de febrero, FJ 2 ; y 76/2006, de 13 de marzo ].

- En tercer lugar, existe un especial deber de diligencia de la Administración cuando se trata de la notificación de sanciones, con relación a las cuales, en principio, « antes de acudir a la vía edictal», se debe « intentar la notificación en el domicilio que aparezca en otros registros públicos» [SSTC 32/2008, de 25 de febrero, FJ 2; y 128/2008, de 27 de octubre, FJ 2].

Todos los citados elementos deben ser ponderados teniendo siempre presente, de un lado, el principio antiformalista que, como ya hemos señalado, rige en materia de notificaciones, y, en síntesis, viene a implicar que, en este ámbito, lo decisivo no es que se cumplan las formalidades legales, sino que el interesado haya tenido o haya podido tener conocimiento tempestivo del acto; y, de otro, el principio de buena fe que debe regir las relaciones entre la Administración y los administrados.

En lo que a los ciudadanos se refiere, el Tribunal Supremo ha señalado que el principio de buena fe « impid[e] que el administrado, con su conducta, pueda enervar la eficacia de los actos administrativos» [ Sentencias de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001 ), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto], y les impone « un deber de colaboración con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que aquella les dirija» [ Sentencias de 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), FD Quinto; de 10 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 9547/2003), FD Cuarto; y de 16 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 7305/2003), FD Segundo], lo que conlleva, entre otros los siguientes corolarios:

a) Que el acto o resolución debe entenderse por correctamente practicada cuando, como advierten expresamente algunas normas vigentes ( arts. 111.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT); 59.4 de la LRJPAC ; y 43.a) del Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales, en desarrollo de lo establecido en la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales), el interesado rehúse su notificación [ Sentencia de esta Sala de 18 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 3302/2006 ), FD Tercero; en los mismos términos, Sentencias de 2 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 3251/2006), FD Tercero ; y de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].

b) Que carece de trascendencia que la notificación sea defectuosa si consta que el interesado ha podido conocer la decisión que se le pretendía comunicar; porque el principio de buena fe impide tutelar al recurrente cuando utiliza los errores incurridos por la Administración en la notificación , « con propósitos no de auténtica defensa, sino de obstrucción a la actuación de la Administración tributaria» [ Sentencia de 28 de julio de 2000 (rec. cas. núm. 6927/1995 ), FD Tercero].

c) Que, si el interesado incumple con la carga de comunicar el domicilio o el cambio del mismo, en principio -y, reiteramos la precisión, siempre que la Administración haya demostrado la diligencia y buena fe que también le son exigibles-, debe sufrir las consecuencias perjudiciales de dicho incumplimiento [ Sentencias de 10 de junio de 2009, cit., FD Cuarto ; y de 16 de junio de 2009 , cit., FD Segundo].

d) Y, finalmente, que, con carácter general, no cabe que el interesado alegue que la notificación se produjo en un lugar o con persona improcedente cuando recibió sin problemas y sin reparo alguno otras recogidas en el mismo sitio o por la misma persona [ STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 3; ATC 89/2004, de 22 de marzo , FJ 3; ATC 387/2005, de 13 de noviembre , FJ 3; Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), FD Cuarto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006), FD Cuarto; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apelación. núm. 12960/1991), FD Segundo].

La buena fe, sin embargo, no sólo resulta exigible a los administrados, sino también a la Administración. En particular, esta buena fe obliga a la Administración a que, aún cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [ SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4 ; y 2/2008, de 14 de enero , FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos [SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4], especialmente cuando se trata de la notificación de sanciones administrativas [ SSTC 54/2003, de 24 de marzo , FFJJ 2 a 4 ; 145/2004, de 13 de septiembre , FJ 4 ; 157/2007, de 2 de julio , FJ 4 ; 226/2007, de 22 de octubre , FJ 4 ; 32/2008, de 25 de febrero , FJ 3 ; 128/2008, de 27 de octubre, FFJJ 2 y 3; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 3].

A la vista del relato de hechos recogido en el Fundamento de Derecho Cuarto, y de lo dispuesto en el artículo 59.2º de la Ley 30/1992 , que señala que ' si nadie pudiera hacerse cargo de la notificación ... se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación , intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres siguientes'.

Así pues tratándose de interpretar una norma que regula el régimen de las notificaciones, su aplicación ha de tratar de posibilitar, que se consiga el fin de la notificación , que esta llegue al interesado, y si un día no estaba en el domicilio a última hora la tarde se ha posibilitar, que la segunda notificación sea en franja horaria distinta, por ejemplo, al a primera hora de la tarde, y de otro, porque esa interpretación la exige en parte la norma, cuando dice, dentro de los tres días y en hora distinta, pues, si al Legislador le hubiese dado igual el horario concreto, debía haberse limitado a decir, que la segunda notificación se practicará en el día siguiente o en el otro, y no dice eso, sino que dice, dentro de los tres días en hora distinta, y hora distinta a los efectos de la notificación , no es 20:20 cuando la anterior se había realizado a esa misma hora, pues ese horas distintas, se ha de entender a los efectos de la notificación, las que se practican en distintas franjas horarias, como pueden ser, mañana, tarde, primeras horas de la mañana o de la tarde.

Todo lo anteriormente expuesto conduce a declarar admisible el recurso contra la liquidación y la comprobación de valores.

OCTAVO.-En segundo lugar plantea el recurrente que la comprobación de valores carece de motivación, así debemos recordar la doctrina sentada por la Sala 3ª del Tribunal Supremo en su Sentencia de fecha 3 de diciembre de 1999 , cuyas conclusiones han sido reiteradas en otras posteriores, como la de 7 de octubre de 2000 y 24 de marzo de 2003, entre otras. Expresaba aquella Sentencia lo siguiente : 'Sobre esta cuestión de la forma y motivación que han de tener las comprobaciones de valores, también se ha pronunciado esta Sala en numerosísimas Sentencias, así en las de 3 y 26 de mayo de 1989 , 20 de enero y 20 de julio de 1990 , 18 de junio y 23 de diciembre de 1991 , 8 de enero de 1992 , 22 de diciembre de 1993 , 24 y 26 de febrero de 1994 , 4 , 11 y 25 de octubre y 21 de noviembre de 1995 , 18 y 29 de abril y 12 de mayo de 1997 y 25 de abril de 1998 . En esta abundante jurisprudencia se ha sentado la doctrina de que los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación impuesta por el art. 121 de la Ley General Tributaria , si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o sólo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien. Por el contrario la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, sólo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho. Obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos, porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes, sin que el sujeto tributario venga obligado, por su parte, a acreditar el error o la desviación posibles de la Hacienda Pública cuando no conoce una justificación bastante de aquellos nuevos valores, pues en esta materia - como también tenemos declarado- la carga de la prueba del art. 114 de la Ley General Tributaria , rige igualmente tanto para los contribuyentes como para la Administración, tanto en vía administrativa como jurisdiccional'.

En el presente supuesto la Administración incurre en la misma falta de motivación en la que incurrió la primera comprobación de valores.

Debe tenerse en cuenta que en este caso se está ya ante la anulación de una segunda comprobación de valores y por ello debe tenerse en cuenta que la doctrina jurisprudencial ha declarado reiteradamente que sólo subsiste el derecho de la Administración gestora a repetir la comprobación si se trata de la primera, por estimar que la falta de motivación constituye un vicio de anulabilidad y no de nulidad plena, como expresa la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 7 de octubre de 2000 . El supuesto de autos, que se repite en millares de ocasiones ante los Tribunales de Justicia conduce a un resultado que la doctrina jurisprudencial más reciente ( Sentencias del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2002 que cita las anteriores de 29 de diciembre de 1998 , 18 de diciembre de 1999 y 7 de octubre de 2000 ) ha considerado como contrario al principio de efectividad de la tutela judicial proclamado en el art. 24 de la Constitución . Se trata, según dicha doctrina de que, al amparo de la inexistencia de nulidad, se vayan repitiendo interminablemente sucesivas comprobaciones que, también de forma sucesiva, incumplen la doctrina del propio Tribunal Supremo en una suerte de itinerario fatal 'hasta que la Administración acierte' según los términos de las resoluciones del Alto Tribunal, efecto diáfanamente opuesto a la efectividad de la tutela judicial. Así, razona la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 7 de octubre de 2000 , lo siguiente: 'Cierto es -añadimos ahora- que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, pues está sometido en primer lugar a la prescripción, es decir puede volver a practicarse siempre que no se haya producido dicha extinción de derechos y en segundo lugar a la santidad de la cosa juzgada, es decir si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces si- del derecho a la comprobación de valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente'.

Esto es lo que ha sucedido en el presente caso: se ha realizado una segunda comprobación de valores que coincide sustancialmente con la misma valoración de los bienes que la primera y adolece igualmente de defectos de motivación. La solución a esta situación viene dada por la sentencia del Tribunal Supremo que ha quedado indicada, declarando que la Administración ha perdido el derecho a la comprobación de valores, debiéndose confirmar la valoración efectuada en su día por el sujeto pasivo. Ninguna incidencia tiene en esta conclusión que la primera anulación sea acordada en vía administrativo.

Por todo lo anteriormente expuesto procede la estimación del recurso contencioso-administrativo.

NOVENO.-No ha lugar a efectuar expresa condena en costa, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1º de la Ley 29/1.998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , al no apreciarse temeridad o mala fe en las partes.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,

Fallo

1º) Que debemos desestimar, y desestimamos las causas de inadmisibilidad opuesta la Comunidad de Madrid, al amparo de lo dispuesto en el artículo 69.c) de la LJCA .

2º) Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 1322/2010, interpuesto por la Procuradora Dª Celina Casanova Machimbarrena, en representación de D. Pedro Francisco contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 8 de septiembre de 2010, por la que se declaró inadmisible, por extemporánea, la reclamación económico-administrativa número NUM000 , contra la comprobación de valores y la liquidación complementaria nº NUM001 , girada al documento nº NUM002 , por el Impuesto sobre Sucesiones por importe de 8.977,40 euros, que se anula por no ajustarse al ordenamiento jurídico.

3º) Que debemos declarar el derecho del recurrente a que se gire una nueva liquidación tributaria por el Impuesto de Sucesiones con arreglo a la valoración efectuada en su día por el sujeto pasivo, y todo ello sin efectuar expresa condena en costas.

Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.

Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A ., para que la lleve a puro y debido efecto.

Contra la anterior Sentencia nocabe interponer Recurso de Casaciónde conformidad con lo dispuesto en el artículo 86.2º,b) de la Ley 29/1.998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por la Ilma. Sra. Magistrada Dª Sandra María González de Lara Mingo, Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso contencioso administrativo, estando celebrando audiencia pública esta Sección, de lo que, como Secretario de la misma, doy fe.