Sentencia Administrativo Nº 748/2010, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 392/2008 de 10 de Junio de 2010

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 00748/2010

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 748

RECURSO NÚM.: 392-2008

PROCURADOR D./DÑA.: ISABEL FERNÁNDEZ-CRIADO BEDOYA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Santos Gandarillas Martos

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En la Villa de Madrid a 10 de Junio de 2010

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 392/2008, interpuesto por D. Ramón de las Heras Niño en representación de BISTO S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 17 de diciembre de 2007 en las reclamaciones 28/05516/03 y 12430/03, en las que ha sido parte la Administración General del Estado representada por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la Procuradora DÑA. ISABEL FERNÁNDEZ-CRIADO BEDOYA actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Maria Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la SALA.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 17 de diciembre de 2007 en las reclamaciones 28/05516/03 y 12430/03 presentadas contra Acuerdo de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el que se practica liquidación tributaria derivada de acta suscrita en disconformidad correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, por importe de 23.200,41 ? y contra acuerdo sancionador derivado de la anterior liquidación por cuantía de 13.757,12 ?.

La parte actora alega en la demanda:

Improcedencia del incremento de la base imponible del Impuesto de Sociedades.

Obligatoria aplicación del régimen de transparencia fiscal y concurrencia de los requisitos en BISTO S. L. para que pueda ser aplicado dicho régimen.

Caducidad de la acción para imponer sanciones tributarias.

La defensa de la Administración General del Estado alegó, en primer lugar, una causa de inadmisibilidad el recurso por falta de legitimación del actor para interponer el recurso en nombre de la sociedad al faltar el acuerdo societario que le legitime para interponerlo.

En cuanto al fondo alega:

Procedencia de la integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, de 13.701.750 ptas. en concepto de renta no declarada.

Improcedencia de la aplicación del régimen de transparencia fiscal sin que previamente se hubiese instado a la oficina gestora.

Ausencia de caducidad en el procedimiento sancionador.

SEGUNDO.- Debe hacerse referencia, en primer lugar, a lo alegado por la defensa de la Administración General del Estado respecto a la posible inadmisibilidad del recurso por falta de legitimación de D. Ramón de las Heras Niño al interponer el recurso en nombre y representación de BISTRO S. L., ya que no había aportado, con la interposición del recurso, el acuerdo societario que le autorizase para ello.

Dicha cuestión ya ha sido objeto de examen en la anterior Sentencia dictada en este recurso, de fecha 25 de febrero de 2010 , en la cual se entendió que concurría tal causa de inadmisión del recurso al no haberse aportado por el actor el acuerdo societario que facultaba al socio a interponer el recurso en nombre de la sociedad. Esa Sentencia ha sido anulada en virtud del Auto dictado el 14 de abril de 2010 , en el que se estimó el incidente de nulidad planteado por la parte actora en relación a la citada Sentencia, en cuanto que no se tuvo en cuenta que la sociedad actora había sido disuelta y liquidada en la fecha de interposición del recurso y que el actor era el liquidador de la misma.

Cabe, en consecuencia, entrar ahora a conocer del fondo de las cuestiones planteadas por el actor en su demanda.

TERCERO.- Se alega por el actor, en primer lugar, la improcedencia del incremento de la base imponible del Impuesto de Sociedades por parte de la administración tributaria.

Para centrar cual es la cuestión realmente discutida en este recurso es preciso hacer referencia a que con motivo de actuaciones inspectoras parciales practicadas en relación a la sociedad BISTO S L, relativas al Impuesto de Sociedades del ejercicio 1997, la administración tributaria requirió a la citada entidad la exhibición de los libros de contabilidad, aceptando el administrador único de la misma D. Ramón de las Heras Niño que carecía de los mismos. La Agencia Tributaria solicitó al Registro Mercantil información referente la depósito de cuentas anuales del ejercicio 1997 y en ellas figura el activo del balance abreviado a 31 de diciembre de 1997 en el que aparecen como inversiones financieras temporales la suma de 5.443.403 pesetas y esa cantidad coincide con la declaración presentada por la sociedad en el ejercicio de referencia. Sin embargo, la Agencia Tributaria comprobó que la entidad actora había efectuado en ese ejercicio compras de activos financieros que no habían sido reflejadas ni en esa declaración ni en las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil.

Así, se comprobó que la adquisición de activos financieros por importe de 1.345.000 pesetas se habían financiado con el efectivo obtenido a través de su actividad económica a través de la Cuenta Corriente 2038 1114 82 6000421691.

Respecto de otros activos financieros, por importe de 10.651.631 pesetas, se comprobó que se correspondían con un préstamo titularidad del sujeto pasivo, no contabilizado por la sociedad.

Por último, en relación a 13.701.750 pesetas, también relativos a adquisición de activos financieros, consta que se adquirieron los mismos con aportaciones de los socios que no fueron instrumentadas como ampliación de capital o como préstamo. De ahí que la administración entendió que la sociedad había efectuado adquisiciones de activos financieros no reflejadas en las cuentas depositadas en el Registro Mercantil, ni en su declaración del Impuesto de Sociedades, las cuales fueron financiadas con aportaciones de los socios (13.701.750 pesetas) y que no fueron instrumentalizadas mediante la correspondiente ampliación de capital ni a través de medios que acreditasen que la aportación se debía a un préstamo, sin que, además, dichas cantidades se declarasen por los socios en el Impuesto de Patrimonio como crédito frente a la sociedad. Así mismo se comprobó que figuraban datos erróneos en relación a las plusvalías y minusvalías aportadas, y se aumentaron por la administración en 3.014 pesetas los gastos financieros del ejercicio, al observarse un error en la suma de los mismos.

La Administración Tributaria acabó concluyendo que, por aplicación del art. 140. 1 de la Ley del Impuesto de Sociedades , se debía presumir que los activos habían sido adquiridos con cargo a renta no declarada al tratarse de activos no registrados en los libros de contabilidad y cuya titularidad correspondía al sujeto pasivo, presumiendo así mismo que el importe de la renta no declarada era el valor de adquisición de los bienes, no registrado en los libros de contabilidad, por aplicación de lo establecido al respecto en el art. 140. 3 de la Ley del Impuesto de Sociedades, integrando en la base imponible del Impuesto 13.701.750 pesetas y exigiéndole una cuota líquida de 23.200,41 ?.

El TEAR, en su Resolución, llega a la conclusión de que el art. 140 LIS no era aplicable al caso que nos ocupa ya que la administración conocía cual era el origen de la aportación de los fondos para adquirir los activos financieros, más arriba mencionados, y que no era otra que la aportación efectuada por Dª Antonieta (socia de la entidad actora) y que provenía de una herencia. Para ello acoge el argumento, que ante dicho Tribunal esgrimió la parte actora, referente a la que la administración conocía perfectamente que ese era el origen de la adquisición de los fondos y que no podía, por ello, aplicar la presunción del art. 140 LIS , y acabó concluyendo que la operación debía de calificarse jurídicamente como una donación, procediendo, por ello, también el incremento de la base imponible practicado por la administración.

La parte actora en la demanda señala que al tener su origen en una donación la adquisición de los activos, tal como resolvió el TEAR, debían de haberse aplicado por la administración tributaria las reglas de valoración para las operaciones vinculadas que contiene el art. 16 LIS , en concreto respecto de las operaciones entre la sociedad y los socios, y acudir al valor de mercado para la valoración de lo aportado. Entiende también que nadie puede pretender que alguien aporte la cantidad de 13.701.750 pesetas sin que haya una contraprestación y que debe existir, por ello, una presunción de onerosidad.

El argumento de la actora debe decaer porque según las reglas de la carga de la prueba, previstas en el art. 114 LGT 1963 , era a ella a la que correspondía acreditar la realidad de tal afirmación, es decir, que existió un contrato en virtud del cual la socia entregó a la sociedad actora la suma referida y que existió una contraprestación para ello, a efectos de poder aplicar las reglas del art. 16 LIS , en relación a las operaciones vinculadas. Dado que no ha sido así y que lo único que consta es que existió un incremento patrimonial en la sociedad, con el que se financió la compra de activos financieros, el cual no fue declarado ni contabilizado, y que procedía de una transferencia bancaria efectuada por una socia a favor de la sociedad, el importe de esa cantidad, era a la que había que estar a efectos del incremento, al no constar contraprestación alguna de la sociedad a favor de la socia.

En tal sentido debe confirmarse la resolución del TEAR y desestimar este motivo de impugnación.

CUARTO.- Por lo que respecta al régimen de transparencia fiscal, que la parte actora pretende que se aplique a la sociedad, deber señalarse que es en la reclamación económico administrativa cuando por primera vez se alega tal cuestión y que nada de ello se solicitó en el procedimiento de inspección, sin que tampoco la sociedad BISTO S. L. haya solicitado una rectificación de su autoliquidación del ejercicio que nos ocupa.

Es preciso señalar, en primer lugar, que a pesar de que por el recurrente se alegan Sentencias de la Audiencia Nacional que parecen seguir el criterio de que, aunque no se hubiese solicitado a la administración tributaria la rectificación de la autoliquidación a efectos de que se aplicase a la sociedad el régimen de transparencia fiscal, al ser dicho régimen de aplicación obligatoria era precedente entender que al concurrir los requisitos para su aplicación podía acordarse directamente su aplicación por la Sala, sin embargo, según se aprecia en la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2010 , en la que se confirma el criterio seguido por la Audiencia Nacional en un asunto similar, parece ser que en dicho órgano también se ha mantenido la solución contraria, que es la que recoge tal Sentencia del Tribunal Supremo, que se reproduce en lo que aquí interesa:

"Pues bien, en el caso que nos ocupa, siendo la entidad ALIMENTACION IMPORT EXPORT la favorecida por la aplicación del régimen de transparencia fiscal pues le eximiría de la obligación de tributar por el Impuesto sobre sociedades y presentar una declaración en consolidación, es a ella a la que le correspondía probar que efectivamente se le debía aplicar este régimen. Además, había presentado declaración-liquidación en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y, como se señala en la sentencia de la Audiencia ahora recurrida «la recurrente pudo hasta que no fue practicada la liquidación derivada del acta, solicitar la rectificación de su autoliquidación por el procedimiento previsto en el artículo 8 del RD 1163/1990, de 21 de septiembre , o bien instar a la Inspección mediante su escrito de alegaciones la aplicabilidad de dicho régimen, sin que realizara ninguna de las dos cosas.» Por todo ello, entendemos que la sentencia recurrida no vulnera las reglas de distribución de la carga probatoria."

En idéntico sentido se expresa la Sentencia del tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2009 cuando señala:

"...Cualquiera que fuera la alternativa aplicable, su puesta en marcha requería bien la alegación y la acreditación de que la compañía reunía los requisitos necesarias para quedar forzosamente sometida al régimen de transparencia, bien, además, la manifestación y el ejercicio de la opción, en el caso de ser facultativo, conforme al procedimiento dispuesto en el artículo 367 del Reglamento del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre ). En otras palabras, resultaba imprescindible que la sociedad en cuestión, en su autoliquidación del impuesto sobre sociedades, determinara los presupuestos de hecho que autorizaban la aplicación del régimen, o, tratándose de la alternativa opcional, ejerciese formalmente la voluntad de someterse al mismo conforme al cauce establecido. Ello es así porque, además, aunque las sociedades transparentes no tributaran por el impuesto sobre sociedades (artículo 19.5 de la Ley 61/1978 ) debían cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas a régimen general, quedando sometidas a las normas generales en relación a las declaraciones a realizar por el impuesto societario o por retenciones a cuenta (artículo 376 del Reglamento citado), determinándose la base imponible también conforme a las normas generales (artículo 372 de dicho Reglamento ).

Con esta perspectiva es como se ha de entender el análisis de la Sala de instancia, debiendo considerarse ajustada la calificación de «cuestión nueva» en la medida en la que GIS no optó por el régimen de transparencia fiscal cuando y como debía ni acreditó en tiempo oportuno que reuniera las condiciones para quedar sometida obligatoriamente al mismo, afirmación de hecho contenida en el fundamento cuarto, in fine, del pronunciamiento impugnado, no combatida adecuadamente en esta sede."

A juicio de esta Sala ese es el criterio que procede aplicar en este supuesto, ya que la entidad actora ni solicitó la rectificación de su autoliquidación por el procedimiento previsto en el artículo 8 del RD 1163/1990, de 21 de septiembre , ni instó a la Inspección, mediante su escrito de alegaciones, la aplicabilidad de dicho régimen de transparencia fiscal, motivo por el que no podía solicitar la aplicación del régimen de transparencia fiscal a la sociedad por primera vez ante el TEAR, debiendo por ello de confirmarse la Resolución impugnada también en este punto, sin que sea procedente entrar al examen de la procedencia de la aplicación de tal régimen, al haberse sustraído de su conocimiento a la administración tributaria y no haberse seguido los procedimientos adecuados para solicitar su aplicación.

Cabe así la desestimación también de este motivo de oposición planteado en la demanda.

QUINTO.- En relación a la sanción impuesta a la entidad actora, derivada de la anterior liquidación, se alega por la misma que al haber finalizado el plazo previsto en el art. 49. 2 j) RGIT el derecho de la administración a sancionar había decaído.

En tal sentido, manifiesta que el acta de disconformidad fue de fecha 29 de noviembre de 2002 y que el plazo concedido para alegaciones al obligado tributario finalizaba el 18 de diciembre de 2002, quince días hábiles después.

De ahí que el 18 de enero de 2003 era el último día para notificar al sujeto pasivo el inicio o incoación del procedimiento sancionador, lo cual no se hizo por la administración hasta el 26 de marzo de 2003.

La parte actora solicita así, entre otros argumentos, la anulación de la sanción por la infracción del art. 49.2.j) del Real Decreto 939/1986 , que aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, modificado por Real Decreto 1930/1998 , por haberse iniciado el expediente sancionador una vez transcurrido el plazo fijado en ese precepto, lo cual debe ponerse en relación con el art. 60.4 del mismo Reglamento .

El artículo 49.2.j) del Real Decreto 939/1986 , modificado por Real Decreto 1930/1998, precepto relativo a las actas de inspección, dispone: "En su caso, se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación. A estos efectos, y si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del art. 60 de este reglamento, en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación de procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la LGT en materia de revisión de actos administrativos". Por su parte, el art. 60.4 del indicado Reglamento establece: "Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones".

De los preceptos reglamentarios transcritos se infiere que, en el supuesto de actas de disconformidad, el inicio del procedimiento sancionador debe notificarse al interesado antes de transcurrir un mes a contar desde la finalización del plazo para formular alegaciones al acta. Pues bien, en el presente caso el acta de inspección fue incoada el día 29 de noviembre de 2002, por lo que el plazo de quince días hábiles para formular alegaciones concluyó el 18 de diciembre de 2002, de manera que había transcurrido con exceso el plazo de un mes cuando el día 26 de marzo de 2003 se notificó a la entidad actora el inicio del expediente sancionador.

En casos similares al presente el Abogado del Estado ha invocado que dicho plazo sólo es aplicable cuando el actuario hace constar en el acta de inspección la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, pero esa limitación ha sido expresamente rechazada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 21 de septiembre de 2002 y 4 de julio de 2005 , que desestimaron sendos recursos de casación en interés de ley planteados por el Abogado del Estado dirigidos a fijar doctrina legal en el sentido que propugna la parte demandada, sentencias que se refieren a actas de conformidad y de disconformidad.

En consecuencia, el art. 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos exige, en el supuesto de actas de disconformidad, que se notifique al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador dentro del mes siguiente a la conclusión del plazo para formular alegaciones, constituyendo tal notificación en plazo un requisito inexcusable para la eficacia del acto administrativo, sin que sea suficiente la autorización del órgano competente para el inicio del expediente sancionador. Por ello, habiendo transcurrido en este caso dicho plazo, la Administración no podía iniciar el procedimiento sancionador ni imponer sanción alguna, de modo que procede estimar el motivo de impugnación analizado y anular el acuerdo sancionador recurrido.

Cabe así una estimación parcial del recurso y confirmar la resolución del TEAR en cuanto a la liquidación girada a la entidad actora, anulando la misma en cuanto a la sanción, así como el acuerdo sancionador del que derivaba.

SEXTO.- No se aprecian motivos de temeridad o mala fe a efectos de la imposición de las costas procesales causadas, de acuerdo con lo previsto en el art. 139 LJ .

Fallo

Que estimamos parcialmente el recurso interpuesto por D. Ramón de las Heras Niño en representación de BISTO S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 17 de diciembre de 2007 en las reclamaciones 28/05516/03 y 12430/03, acto que confirmamos en cuanto a la reclamación 28/05516/03 y que anulamos en relación a la reclamación 12430/03, así como anulamos también la sanción de la que traía causa, sin pronunciamiento en costas.

Así por esta nuestra Sentencia contra la que no cabe interponer recurso alguno, que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.